I SA/Gd 745/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 marca 2009 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 sierpnia 2008 r.; nr [...] w przedmiocie ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. oddala skargę. Decyzją z dnia 29 marca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 listopada 2007 r. ustalającą skarżącej J.P. wysokość zryczałtowanego 75% podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002 w wysokości 144.018,00 złotych. Podstawą rozstrzygnięcia wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej był ustalony w sprawie następujący stan faktyczny. W związku z uzyskaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego informacji o nabyciu przez J.P. w dniu 09 października 2002 prawa własności lokali mieszkalnych nr 1, nr 2 i nr 3 położonych w budynku zlokalizowanym w S., przy ul. [...] za cenę 183.870,00 zł, postanowieniem z dnia 22 czerwca 2007 roku organ skarbowy wszczął postępowanie podatkowe z urzędu w oparciu o przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w przedmiocie ustalenia źródeł finansowania wydatków w 2002 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalił, iż w 2002 r. podatniczka J.P. zgromadziła mienie pochodzące ze źródeł nieujawnionych w wysokości 192.024,00, co znalazło wyraz w decyzji organu I instancji z dnia 19 listopada 2007 roku, ustalającej wysokość zryczałtowanego 75% podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002 w kwocie 144.018,00 zł. Strona wniosła odwołanie od tej decyzji zarzucając błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że środki przeznaczone na zakup lokali mieszkalnych pochodziły z jednego roku podatkowego, gdy w istocie były gromadzone przez stronę przez okres 10 lat, oraz niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z paszportu strony, dowodu na okoliczność zatrudnienia strony w Restauracji "A" oraz dowodu z zeznań matki strony oraz jej obecnego konkubenta na okoliczność sposobu zarobkowania. Wobec powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa zwrócił się do organu I instancji o uzupełnienie materiału dowodowego. W przeprowadzonym postępowaniu uzupełniającym organ I instancji przesłuchał J.P. w charakterze strony, przeprowadził dowód ze złożonego do akt sprawy przez stronę świadectwa pracy potwierdzającego fakt jej zatrudnienia w Zajeździe "A" w C. za okres od 05 lipca 1990 r. do 30 czerwca 1993 r. Strona zapoznając się ze zgromadzonym materiałem dowodowym złożyła zastrzeżenia, wnosząc pismem z dnia 20 czerwca 2008 r. o przeprowadzenie dowodu z zeznań jej małoletniego syna P. P., czego organ skarbowy nie uczynił. Uzupełnione akta zostały przekazane przez organ I instancji Dyrektorowi Izby Skarbowej. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, co następuje. Stosownie do art. 20 ust. 1 z dnia 26 lipca 1991 r. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późń. zm.) za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. W myśl art. 20 ust. 3 powołanej ustawy wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w zryczałtowanej wysokości 75% dochodu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż strona w 2002 roku poniosła wydatek na zakup trzech lokali mieszkalnych w kwocie 183.787,00 zł oraz koszty sporządzenia umowy notarialnej w wysokości 8.154,10 zł. Bezspornym jest, iż w rozpoznawanym roku podatkowym strona uzyskała dochód z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w niewielkiej kwocie tj. 7.909,73 zł oraz miała do dyspozycji środki w wysokości dokonanych w tym roku odpisów amortyzacyjnych w kwocie 21.032,79 zł. Odwołująca wielokrotnie składała wyjaśnienia, iż wydatek na zakup przedmiotowych lokali został sfinansowany z oszczędności z lat poprzednich pochodzących z napiwków otrzymanych w czasie zatrudnienia w Zajeździe "A" w latach 1990-1993 oraz ze świadczonych przez stronę usług seksualnych i towarzyskich. Jednakże w toku postępowania strona nie udowodniła opodatkowania przedmiotowych dochodów, ani nie uprawdopodobniła uzyskiwania dochodów z tych tytułów. W szczególności strona nie wskazała nawet w przybliżeniu, w jakiej wysokości otrzymywała napiwki, a w odniesieniu do usług towarzyskich i seksualnych nie potrafiła wskazać osób, na rzecz których świadczyła te usługi, wartości otrzymywanych od sponsorów prezentów i pieniędzy, osób pomagających jej w ich spieniężaniu czy też wymianie dewiz na złotówki. Strona nie przedłożyła dowodów potwierdzających otrzymanie prezentów czy waluty. Strona podtrzymywała jedynie, iż pieniądze otrzymywane z tych źródeł przechowywała w piwnicy w słoikach, co mogą potwierdzić członkowie jej rodziny – matka i syn. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, iż stosownie do treści 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te są stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma natomiast okoliczność czy dochody, na które powołuje się strona pochodzą z legalnych źródeł tj. opodatkowanych bądź zwolnionych od podatku. Biorąc zatem pod uwagę wnioski dowodowe strony wskazać należy, iż dotyczą one okoliczności, pozostających bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Organ odwoławczy odstąpił od przesłuchania syna strony P. P. na okoliczność przechowywania rzecz stronę oszczędności albowiem w roku 2002 był osobą małoletnią, miał bowiem 8 lat. Nadto, fakt pozostawania strony na utrzymaniu jej rodziny tj. matki H. P. został uwzględniony przez organ w ten sposób, iż organy podatkowe uznały, iż dochody strony z pracy zarobkowej zostały w całości spożytkowane na utrzymanie bieżące rodziny i w związku z tym pozostają bez wpływu na wyliczenie kwoty dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach w 2002 roku (koszty te są równe dochodom). W ocenie organu odwoławczego taka sytuacja odnosi się także do lat poprzedzających rozpatrywany rok podatkowy, tym bardziej, że od 1990 roku strona zgromadziła mienie w wysokości zaledwie 28.548,91 zł, na które składają się wynagrodzenie za pracę w Zajeździe "A" w wysokości 4.688,64 zł oraz wynagrodzenia z zeznań za lata 1996-2001 w kwocie 23.860,27 zł. Przy czym w tym samym okresie strona posiadała obciążenia finansowe w łącznej kwocie 64.314,75 zł (zakup lokalu mieszkalnego w 1998 r. wraz kosztami notarialnymi, strata z działalności gospodarczej, zakup lokalu w 2001 r. wraz kosztami notarialnymi). W ocenie organu odwoławczego ciężar dowodzenia nadmiarów mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku spoczywa na podatniku i wskazać należy, iż podatniczka nie przedłożyła stosownych dowodów. W tych okolicznościach Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż chybiony był także zarzut nie przeprowadzenia dowodu z paszportu, z tego względu, iż dokument ten nie może stanowić potwierdzenia oświadczeń strony co do sposobu i czasookresu gromadzenia środków pieniężnych. Jak wskazał organ odwoławczy z adnotacji urzędowych zawartych w paszporcie nie da się wyprowadzić logicznego wniosku, że przekraczanie granicy związane było z zarobkowym wykonywaniem usług towarzysko-seksualnych. Albowiem gdyby tak było, to każda osoba przekraczająca granicę musiałaby być uważana za uprawiającą nierząd, co jest nie do przyjęcia (por. Wyrok WSA w Gdańsku, z dn. 10.10.2006 r., sygn. I SA/Gd 600/05). Organ odwoławczy wskazał, że wobec faktu, że została dokonana analiza dochodów skarżącej od roku 1990 r. decyzja organu I instancji znajdowała podstawy faktyczne i prawne. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 czerwca 2008 r. skarżąca wniosła skargę do sądu administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła niezgodność z prawem polegającą na naruszeniu przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy i wniosła o jej uchylenie. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, iż organy podatkowe przekroczyły rażąco swobodną ocenę dowodów oraz pominęły dowód z przesłuchania konkubenta skarżącej M. K. na okoliczność sposobu zarobkowania skarżącej, dowód z zeznań matki skarżącej na okoliczność gromadzenia oszczędności przez okres 10 lat oraz sposobu zarobkowania a także dowód z zeznań syna skarżącej na okoliczność przechowywania zgromadzonych przez skarżącą oszczędności. Skarżąca zarzuciła, iż organ odwoławczy podniósł, że to na skarżącej spoczywa ciężar dowodu czy uprawdopodobnienia uzyskiwania dochodów przez nią wskazanych, jednocześnie pozbawiając ją możliwości przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył: Stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późń. zm.), stosowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 u. p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności orzeczenia. Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie należy stwierdzić, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowił w rozpoznawanej sprawie przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późń. zm.), który do dochodu "z innych źródeł" niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt. 1 - 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza przychody "ze źródeł nie ujawnionych" oraz przychody "nie mające pokrycia w ujawnionych źródłach". Z pierwszymi z wyżej wymienionych przychodów (pochodzącymi ze źródeł nie ujawnionych) mamy do czynienia w przypadku, gdy podatnik - pomimo ciążącego na nim obowiązku - nie informuje urzędu skarbowego o istnieniu określonego źródła. O drugim rodzaju przychodów (nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach) można mówić wówczas, jeżeli podatnik ujawnia źródła swoich przychodów, lecz jego "uzewnętrzniona" zamożność nie znajduje pokrycia w danych zawartych w deklaracjach podatkowych. Z przywołanego wyżej brzmienia art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychody, o których wyżej mowa mogą faktycznie pochodzić ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt. 1 - 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale ze względu na swoją niejawność czy nielegalność zostały potraktowane jako odrębne źródło przychodu. W treści tego przepisu ustawodawca wskazał technikę ustalania rozmiarów omówionych wyżej przychodów. I tak w pierwszym etapie należy ustalić wydatki poniesione przez podatnika w roku podatkowym oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia, a w dalszej kolejności - jeżeli te wydatki i wartości nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania - organ prowadzący postępowanie winien ustalić wysokość "nie ujawnionych przychodów" i wymierzyć podatek wg stawki określonej w art. 30 ust. 1 pkt. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. w wysokości 75 % dochodu. W konsekwencji, jeśli zostanie stwierdzone, że poniesione wydatki nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe uzyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił i wówczas opodatkowanie następuje na podstawie "znamion zewnętrznych" (tj. wydatków). W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącym stosowania art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych utrwalonym był pogląd, że jeśli w postępowaniu podatkowym zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdowały pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. W takich przypadkach w interesie podatnika leży przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdowały pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku. Stanowisko takie było prezentowane m. in. w wyrokach: z dnia 21 marca 1996r. (SA /Wr 1905/96, niepubl.), z dnia 11 lipca 1997 r. (III SA /281 /96, M. Podat. nr 5 z 1998 r. str. 161), z dnia 23 czerwca 1998 r. (I SA /Po 1561 /97, LEX 35994), z dnia 20 maja 1999 r. (III SA 6991 /97, niepubl.), oraz z dnia 31 lipca 2001 r. (sygn. akt III SA 643 /00, P. Podatk. nr 11 z 2001 r. str. 63) i podziela je także skład rozpoznający niniejszą sprawę. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe w sposób niekwestionowany ustaliły, że skarżąca w 2002 r. poniosła wydatki w łącznej kwocie 192.024,00 zł. Na zakup trzech lokali mieszkalnych i związane z tym koszty notarialne. Natomiast w tym roku podatkowym 2002 oraz w latach poprzednich skarżąca zgromadziła mienie pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w wysokości 28.548,91 zł, ponosząc przy tym wydatki w łącznej kwocie 64.314,75 zł i że w konsekwencji wydatki w kwocie 192.024,00 zł nie miały pokrycia w ujawnionych przez nią źródłach przychodów. Na etapie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym spór pomiędzy skarżącą a organami podatkowymi dotyczył w istocie oceny wiarygodności wyjaśnień, że poniesione wydatki – tj. środki przeznaczane na zakup trzech lokali mieszkalnych położonych w S., przy ul. [...] zostały zgromadzone przez skarżąca w okresie 10 lat z tytułu zatrudnienia w Zajeździe "A" i faktu pozyskiwania tam wysokich napiwków oraz z tytułu świadczenia usług seksualnych i towarzyskich, za które skarżąca otrzymywała środki pieniężne oraz prezenty. Zarzuty skargi w istocie kwestionowały poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne dotyczące mienia zgromadzonego przez skarżącą w 2002 r. oraz w latach poprzednich oraz na nieprzeprowadzeniu przez organy podatkowe dowodu z zeznań świadków – konkubenta skarżącej , matki skarżącej oraz małoletniego syna skarżącej na okoliczność sposobu zarobkowania i przechowywania zgromadzonych środków pieniężnych oraz dowodu z adnotacji urzędowych w paszporcie, mających potwierdzać sposób i okres zarobkowania przez skarżącą za granicą. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe - wbrew wywodom skargi - przeprowadziły obszerne postępowanie dowodowe i wszechstronnie rozpatrzyły materiał dowodowy. Organ I instancji jak i organ odwoławczy w obszernym uzasadnieniu decyzji wskazały, dlaczego nie dają wiary zeznaniom skarżącej co do sposobu zarobkowania, tj. z uwagi na okoliczność, iż skarżąca nie potrafiła wskazać w jakiej wysokości uzyskiwała napiwki podczas pracy w Zajeździe "A" a także w zakresie usług seksualnych i towarzyskich skarżąca powołując się na znaczny upływ czasu nie potrafiła wskazać, na kogo rzecz te usługi świadczyła, w jakiej kwocie uzyskiwała wynagrodzenia, w jaki konkretnie sposób spieniężała prezenty od sponsorów tj. z pomocy jakich osób korzystała, ani też w jaki sposób dokonywała zamiany walut na złotówki i za pomocą jakich osób tego dokonywała. Podkreślenia w szczególności wymaga, iż mienie zgromadzone przez podatniczkę przed rokiem 2002, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) musi mieć walor legalności. Oznacza to, że mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. (por. Wyrok z dnia 12 grudnia 2006 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, sygn. II FSK 71/06). Takiej okoliczności skarżący nie udowodniła. Istotne przy ocenie wszystkich dowodów dotyczących mienia zgromadzonego w latach poprzednich było to, że organ II instancji uwzględnił wszelkie legalne dochody skarżącej oraz poniesione w tym samym czasie wydatki, które także przewyższały zgromadzona kwotę aktywów. Jeśli chodzi zatem o "mienie zgromadzone w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania" (art. 20 ust. 3 in fine ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreśla, że wbrew wywodom skargi w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie pozwalającym na stwierdzenie, że podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). Zeznania świadków na okoliczności wskazane przez skarżącą nie mogły zatem dowieść o wysokości przychodów pochodzących z opodatkowanych lub zwolnionych źródeł. Albowiem samo potwierdzenia przez matkę lub konkubenta skarżącej świadczenia usług seksualnych i towarzyskich nie mogło przesądzać o zgromadzeniu przez nią przychodów z opodatkowanych lub wolnych od podatku źródeł, zwłaszcza, że przesłuchiwana w charakterze strony stwierdziła, że nikt nie wiedział o zgromadzonych w piwnicy pieniądzach. Organ odwoławczy poddał analizie wszystkie dowody i logicznie i przekonująco wykazał, dlaczego uznaje argumenty skarżącej za bezpodstawne. Skoro opodatkowaniu podlegała różnica pomiędzy wydatkami a mieniem zgromadzonym w 2002 r. oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów, nieporozumieniem w związku z tym jest wywód, że nie uwzględniono dochodów uzyskanych w latach poprzednich, skoro organ przeanalizował ujawnione dochody począwszy od roku 1990. Reasumując powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie naruszała prawa materialnego i zasad postępowania podatkowego, gdyż organy podatkowe w sprawie niniejszej w sposób wyczerpujący przeprowadziły postępowanie dowodowe i nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów i wobec tego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. nr 153, poz. 1270) oddalił skargę jako nieuzasadnioną.