I SA/Gd 746/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 lipca 2017 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. z siedzibą w M. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 22 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 22 lutego 2017 r. Minister Rozwoju i Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej) utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 stycznia 2017 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku A Sp. z o.o. (dalej: Spółka, skarżąca) o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny. W dniu 29 września 2016 r. Spółka złożyła wniosek, uzupełniony w dniach 5 grudnia 2016 r. i 2 stycznia 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności "rozliczenia podmiotów z tytułu wzajemnych usług" oraz prawa do dokonania korekty faktury. We wniosku Spółka wskazała, że jest czynnym podatnikiem VAT. Zawarła w 2014r. umowę ze spółką z o.o., będącą również podatnikiem czynnym VAT, zwaną dalej Kooperantem. Umowa ta była zatytułowana umowa o wspólnym przedsięwzięciu, jednakże z punktu widzenia prawa cywilnego była tzw. umową nienazwaną. Umowa zawierała elementy umowy o konsorcjum, a także umowy o ramowej współpracy gospodarczej. Obowiązkiem Spółki, wynikającym z zawartej umowy, było: wykonywanie usług transportowych na rzecz pozyskanych przez Kooperanta klientów, negocjowanie stawek za usługi transportowe z osobami trzecimi (klientami), zawieranie umów ubezpieczenia OC w związku z używanymi samochodami ciężarowymi. Obowiązkiem zaś drugiej strony tejże umowy było: posiadanie i gromadzenie aktywów trwałych niezbędnych do prowadzenia działalności transportowej, takich jak samochody ciężarowe i nieruchomości; zapewnianie zleceń od osób trzecich na usługi transportowe; zapewnienie finansowania zakupu paliwa do samochodów ciężarowych używanych przez Spółkę oraz finansowania opłat drogowych - kosztami tymi był obciążany Kooperant. Strony postanowiły także w ww. umowie, że ceny za wzajemne usługi świadczone przez Kooperanta i Spółkę będą dzielone przy wykorzystaniu metody zysku transakcyjnego, określonej w odrębnych przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, wg stałych proporcji. Ustalanie więc cen miało jak gdyby postać rozliczenia łącznych zysków obydwu spółek i następowało w ten sposób, że podmiot, który wypracował większy zysk z tegoż przedsięwzięcia, informował drugi podmiot o tym, że pozostaje do rozliczenia zysk i na tej podstawie tenże drugi podmiot wystawiał fakturę, która dokumentowała wykonanie usług transportowych, w których cena uwzględniała metodę zysku transakcyjnego. Na fakturach tych w części opisowej była wpisana nazwa podstawowej usługi, którą dany podmiot świadczył, np. "usługa transportowa", z tym, że niejednokrotnie ceny na takich fakturach mogły odbiegać od cen, które były ustalone metodą porównywalnej ceny niekontrolowanej, a nadto mogły mieć nieprecyzyjny opis samego rodzaju i zakresu usługi. Wartym podkreślenia jest okoliczność, że Kooperant miał przeprowadzoną kontrolę podatkową, w której organ podatkowy zakwestionował te faktury, stwierdzając, że ich treść nie odzwierciedla faktycznie wykonanych usług. Współpraca Spółki oraz Kooperanta na ww. zasadach przebiegała w latach 2014-2016, przy czym rok 2014 był rokiem przejściowym, w którym przejmowanie funkcji przez Spółkę następowało stopniowo. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy rozliczenie podmiotów z tytułu wzajemnych usług, w których w element wzajemnych rozliczeń była wbudowana metoda zysku transakcyjnego podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ? 2. Czy w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1 Spółka, a także drugi podmiot mają prawo do skorygowania faktury co do treści, wskazując precyzyjnie zakres usługi z powołaniem się na umowę o wspólnym przedsięwzięciu? 3. Czy w przypadku uznania, że rozliczenie podmiotów z tytułu wzajemnie świadczonych usług, w związku z zawarciem umowy wspólnego przedsięwzięcia, nie jest usługą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, wystawca faktury będzie uprawniony do skorygowania wystawionych faktur, w szczególności poprzez zmniejszenie do zera podatku od towarów i usług? W związku z tym, że złożony wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych treścią przepisu art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 618 ze zm.), na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, pismem z dnia 16 grudnia 2016 r. wezwał Spółkę do jego uzupełnienia - w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania - poprzez jednoznaczne wskazanie: 1. o jakich wzajemnych usługach jest mowa we wniosku, tj. jakie usługi Spółka świadczyła na rzecz kooperanta, a jakie usługi na rzecz Spółki świadczył kooperant, 2. co oznacza stwierdzenie zawarte we wniosku "Współpraca Wnioskodawcy oraz Kooperanta na w/w zasadach przebiegała w latach 2014-2016, przy czym rok 2014 był rokiem przejściowym, w którym przejmowanie funkcji przez Wnioskodawcę następowało stopniowo", 3. co było "przedmiotem wspólnego przedsięwzięcia", o którym mowa we wniosku, 4. czy, a jeżeli tak - jakie konkretnie usługi świadczyła Spółka na rzecz podmiotów trzecich? W dniu 2 stycznia 2017 r. do organu wpłynęła odpowiedź Spółki, która jednak zdaniem organu nie zawierała jednoznacznej odpowiedzi na pytanie 1, gdyż wskazano jedynie, że istotą zawartej umowy było wykonywanie takich czynności, które miały skutkować pozyskaniem lub utrzymaniem klienteli. Niektóre więc czynności miały skutek taki, że bezpośrednio dotyczyły klientów zewnętrznych, a pośrednio dotyczyły drugiej strony umowy o wspólnym przedsięwzięciu. Czynności takie to: wykonywanie usług transportowych na rzecz pozyskanych przez Kooperanta klientów, negocjowanie stawek za usługi transportowe z osobami trzecimi (klientami). Niektóre natomiast czynności miały charakter wewnętrzny, tj. - ze skutkiem ekonomicznym bezpośrednio między stronami umowy o wspólnym przedsięwzięciu a pośrednio wobec klientów, czyli osób trzecich. Czynności takie to: zawieranie umów ubezpieczenia OC w związku z używanymi samochodami ciężarowymi, posiadanie i gromadzenie aktywów trwałych niezbędnych do prowadzenia działalności transportowej, takich jak: samochody ciężarowe i nieruchomości, pozyskiwanie źródeł finansowania na nabycie i utrzymanie aktywów, o których wyżej, zapewniania zleceń od osób trzecich na usługi transportowe, zapewnienie finansowania zakupu paliwa do samochodów ciężarowych używanych przez Wnioskodawcę oraz finansowania opłat drogowych - kosztami tymi był obciążany Kooperant. Przykładowo więc, zawarcie umów ubezpieczeń OC nie było czynnością wykonywaną bezpośrednio na rzecz klienta zewnętrznego, było czynnością wewnętrzną między stronami umowy o wspólnym przedsięwzięciu, ale konieczną do tego, aby w ogóle jakiekolwiek czynności bezpośrednio na zewnątrz mogły być wykonywane. Podobnie było z zapewnieniem infrastruktury transportowej, czy też zapewnieniem finansowania paliwa. Zdaniem organu, brak jednoznacznej odpowiedzi na zadane pytanie nr 1 uniemożliwił wydanie interpretacji w zakresie tego pytania, a w konsekwencji w zakresie pytań pozostałych, w związku z czym postanowieniem z dnia 11 stycznia 2017 r. organ pozostawił wniosek bez rozpatrzenia. Nie zgadzając się z treścią powyższego rozstrzygnięcia, Spółka złożyła zażalenie, w którym - zarzucając postanowieniu naruszenie art. 14b § 1 i § 3, art. 217 § 2 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej - wniosła o jego uchylenie w całości i rozpoznanie merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji. Spółka zarzuciła, że organ nie uzasadnił, dlaczego uznał że w sprawie nie jest możliwe wydanie interpretacji w zakresie pytania pierwszego. Minister Rozwoju i Finansów, po rozpatrzeniu wniesionego zażalenia, nie znalazł podstaw do uchylenia bądź zmiany zaskarżonego postanowienia. Organ wyjaśnił, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, w myśl art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, który na podstawie art. 14h tej ustawy ma zastosowanie również w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków. Zatem w świetle ww. przepisów, wynikający z art. 14b § 3 powyższej ustawy obowiązek wnioskodawcy do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie zamyka organowi drogi do podejmowania czynności w zakresie wyjaśniania okoliczności, które są przedstawione w sposób niepełny lub niejasny, powodując brak możliwości wydania rozstrzygnięcia. Pamiętać przy tym należy, że wezwanie do uzupełnienia stanu faktycznego powinno zmierzać do ustalenia stanu faktycznego, który jest kompletny i pozwoli na dokonanie zajętego przez wnioskodawcę stanowiska. Problem przedstawiony przez Spółkę we wniosku w kontekście sformułowanych pytań dotyczył opodatkowania czynności "rozliczenia podmiotów z tytułu wzajemnych usług" oraz prawa do dokonania korekty faktury. W związku z tym, że zagadnienie przedstawione we wniosku sformułowane zostało w sposób ogólny i niejednoznaczny, w celu zindywidualizowania stanu faktycznego, Dyrektor Izby Skarbowej wykorzystując przysługujące mu instrumenty prawne, wezwał Spółkę do jego uzupełnienia i jednoznacznego skonkretyzowania treści wniosku. W odpowiedzi na wezwanie Spółka nie uzupełniła stanu faktycznego w zakresie pytania pierwszego. Tym samym organ nie posiadając wiedzy czy, a jeżeli tak jakie usługi Spółka świadczyła na rzecz kooperanta, a jakie usługi na jej rzecz świadczył kooperant, nie był w stanie stwierdzić czy czynność "rozliczenia tych podmiotów z tytułu wzajemnych usług" podlegała czy nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a co za tym idzie, czy Spółka zobowiązana była, czy nie, do dokonania korekty wystawionej faktury. Brak czytelnej odpowiedzi na to pytanie uniemożliwił wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie żądanym przez Spółkę, zawierającej jednoznaczną ocenę jej stanowiska. W konsekwencji, organ zasadnie pozostawił bez rozpatrzenia wniosek z dnia 27 września 2016 r., uzupełniony w dniach 5 grudnia 2016 r. i 2 stycznia 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności "rozliczenia podmiotów z tytułu wzajemnych usług" oraz prawa do dokonania korekty faktury. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniósła o uchylenie ww. postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: 1. art. 14b § 1 oraz art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z dnia 11 stycznia 2017r. w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo że wszelkie przesłanki merytoryczne i formalne przewidziane w ww. przepisach zostały spełnione, 2. art. 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych w sytuacji, gdy skarżąca miała prawo oczekiwać, że w przedstawionym przez nią stanie faktycznym sprawy zostanie wydana indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, 3. art. 125 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie wnikliwie wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego mające istotny wpływ na wynik sprawy przez co organ wyciągnął błędne wnioski, a w efekcie uznał, że zaistniała podstawa do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw. W sprawie nie jest sporne, że stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej obowiązkiem składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jest wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz gdy organ stwierdzi, że wniosek wymogowi temu nie odpowiada, zastosowanie ma art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h tej ustawy, w myśl którego jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia naruszenia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Spór dotyczy natomiast tego, czy organ prawidłowo zastosował wskazany przepis, tj. czy słusznie uznał, że opisany we wniosku stan faktyczny jest zbyt nieprecyzyjnie opisany aby możliwe było wydanie na jego tle interpretacji indywidualnej. Z treści złożonego wniosku wynikało, że intencją strony skarżącej było uzyskanie informacji w zakresie opodatkowania czynności "rozliczenia podmiotów z tytułu wzajemnych usług wykonywanych przez nią i kooperanta oraz ewentualnego prawa do dokonania korekty faktury". Rozstrzygnięcie wskazanej kwestii wymagało analizy przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług pod kątem określenia przedmiotu podlegającego opodatkowaniu a następnie możliwości ewentualnego dokonania korekty faktury. Organ stwierdził, że z przedstawionego stanu faktycznego nie wynikało, jakie konkretnie usługi skarżąca świadczyła na rzecz kooperanta, podmiotów trzecich, a jakie kooperant świadczył na rzecz samej skarżącej oraz co było przedmiotem wspólnego przedsięwzięcia. Z oceną tą należy się zgodzić. We wniosku wskazano bowiem, że obowiązkiem Spółki, wynikającym z zawartej umowy, było: wykonywanie usług transportowych na rzecz pozyskanych przez Kooperanta klientów, negocjowanie stawek za usługi transportowe z osobami trzecimi (klientami), zawieranie umów ubezpieczenia OC w związku z używanymi samochodami ciężarowymi. Obowiązkiem zaś drugiej strony tejże umowy było: posiadanie i gromadzenie aktywów trwałych niezbędnych do prowadzenia działalności transportowej, takich jak samochody ciężarowe i nieruchomości; zapewnianie zleceń od osób trzecich na usługi transportowe; zapewnienie finansowania zakupu paliwa do samochodów ciężarowych używanych przez Spółkę oraz finansowania opłat drogowych - kosztami tymi był obciążany Kooperant. Powyższe informacje były jednak zbyt nieprecyzyjne, aby umożliwiały organowi dokonanie jednoznacznej oceny stanowiska strony skarżącej - organ nie znając jakie czynności były wykonywane na rzecz poszczególnych podmiotów nie był w stanie - w świetle art. 5 ust. 1 w powiązaniu z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - określić przedmiotu świadczenia, który podlegałby bądź nie opodatkowaniu ww. podatkiem. Nie są w związku z powyższym uzasadnione zarzuty strony skarżącej, że w sposób jasny, zrozumiały i wyczerpujący przedstawiła stan faktyczny, bowiem co innego wynika z treści wniosku. Skoro organ na tle przedstawionego stanu faktycznego nie mógł dokonać oceny stanowiska skarżącej, w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego był zobowiązany do wezwania strony o ich uzupełnienie, co też uczynił. W wezwaniu tym jasno określił, że oczekuje jednoznacznego wskazania, o jakich wzajemnych usługach jest mowa we wniosku, tj. jakie usługi Spółka świadczyła na rzecz kooperanta, a jakie usługi na rzecz Spółki świadczył kooperant. W odpowiedzi na to wezwanie skarżąca w zasadzie powtórzyła opis zawarty we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie uzupełniając tego opisu o żądane przez organ informacje. Nadal nie było wiadomo, które z wymienionych usług były świadczone na rzecz którego podmiotu, w związku z czym organ nadal nie mógł określić przedmiotu opodatkowania. Skarżąca wskazała jedynie, że, cyt.: "Niektóre więc czynności miały skutek taki, że bezpośrednio dotyczyły klientów zewnętrznych, a pośrednio dotyczyły drugiej strony umowy o wspólnym przedsięwzięciu (...) Niektóre natomiast czynności miały charakter wewnętrzny, tj. - ze skutkiem ekonomicznym bezpośrednio między stronami umowy o wspólnym przedsięwzięciu a pośrednio wobec klientów - czyli osób trzecich." Tak opisany stan faktyczny nadal jest nieprecyzyjny, nie wiadomo kto jakie konkretnie usługi świadczył i na rzecz kogo – w związku z czym organ nie ma możliwości dokonać jego oceny prawnej. W konsekwencji z uwagi na brak wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia było uzasadnione na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Podniesione w związku z tym w skardze zarzuty naruszenia art. 14b § 1, art. 14b § 3, art. 121 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, uznać należy za bezzasadne. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia zawiera wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia. Fakt, że zajęte przez organ stanowisko sprzeczne jest ze stanowiskiem strony, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 121 i art. 125 Ordynacji podatkowej. Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm.), Sąd oddalił skargę. [pic]