I SA/Gd 747/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi "A" na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 18 maja 2010 r. nr Sygn. akt [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta z dnia 15 października 2009 r., nr [...]; 2. określa, że decyzje, o których mowa w punkcie pierwszym wyroku nie mogą być wykonane; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 257 (dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. I SA/Gd 747/10 UZASADNIENIE Prezydent Miasta decyzją z 15 października 2009 r. wydaną na podstawie art. 74a w zw. z art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 8. Poz. 60 z późn. zm.) dalej jako Op. oraz art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a/, art. 4 i art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 z późn. zm.) dalej jako u.p.o.l. po rozpatrzeniu wniosku skarżącego A, sp. z o. o. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2005. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że motywując wniosek o stwierdzenie nieważności skarżący wskazał, że jeden z budynków będących w latach 2005-2008 w jej posiadaniu został nabyty przez poprzedniego użytkownika wieczystego tj. Klub Sportowy B w G. wraz z gruntem na podstawie umowy o oddanie gruntu i znajdującego się na nim budynku w użytkowanie wieczyste (akt notarialny z 19 października 1979 r. Rep. A Nr [...]). Strona wyjaśniła dalej, że prawo użytkowania wieczystego budynku położonego w G. przy ul. [...], o pow. 2601, 80 m2 zostało ustanowione na podstawie obowiązujących wówczas przepisów art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 14 lipca 1961 r. o gospodarce terenami w miastach i osiedlach (Dz. U. z 1969 r. Nr 22, poz. 159 z późn. zm.). Skarżący podkreślił, że ustawodawca enumeratywnie wymieniając krąg podatników podatku od nieruchomości, nie zaliczył do nich użytkowników wieczystych budynków; w związku z tym brak jest podstaw do uznania, iż wolą ustawodawcy było zaliczenie do nich także użytkowników wieczystych budynków; tym samym budynek przy ul. [...] nie podlega opodatkowaniu. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części, zgodnie z kolei z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a/ u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nie posiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokalni mieszkalnych niestanowiących odrębnych własności. Organ pierwszej instancji stwierdził, że strona nie kwestionuje, iż w 2004-2008 r. była posiadaczem przedmiotowego budynku. Sporna jest wyłącznie kwestia interpretacji art. 3 u.p.o.l., tzn. czy budynek nabyty przez podatnika na podstawie umowy o oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że bez znaczenia pozostaje brak wymienienia w art. 3 u.p.o.l. użytkowników wieczystych budynków jako podmiotów zobowiązanych do zapłaty podatku od nieruchomości. Umowę o oddanie budynku w użytkowanie wieczyste zawartą między KS B a Skarbem Państwa (obecnie Gmina Miasta) należy uznać na gruncie prawa podatkowego jako przeniesienie posiadania danej nieruchomości, co stanowi tytuł prawny zobowiązujący posiadacza danej nieruchomości do zapłaty podatku od nieruchomości. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Prezydenta Miasta i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty podatku za wskazany rok, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że nie przysługiwało jej prawo własności przedmiotowego budynku, a jedynie prawo jego użytkowania wieczystego; skoro więc strona była użytkownikiem wieczystym budynku to jest wyłączona z kręgu podatników podatku od nieruchomości; nadto – wbrew stanowisku organu pierwszej instancji, nie jest posiadaczem rzeczy, co najwyżej dzierżycielem, gdyż włada cudzą rzeczą. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 18 maja 2010 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdzono, że w dniu nabycia przedmiotowej nieruchomości przez stronę budynek krytego basenu o pow. 2601,89 m2 określony został jako przedmiot odrębnego prawa własności. Oświadczenie stron umowy zawarte w formie aktu notarialnego z 21 kwietnia 2009 r. o doprecyzowaniu przedmiotu umowy nie stanowi w ocenie organu odwoławczego doprecyzowania umowy ale stanowi próbę zmiany przedmioty umowy. Zwrócono uwagę, że w dniu doprecyzowania umowy jej strony nie były już użytkownikami wieczystymi umowy lub właścicielami jakiegokolwiek prawa będącego przedmiotem oświadczenia. Ponadto w umowie sprzedaży tejże nieruchomości z 30 grudnia 2008 r. określono status prawny przedmiotowego budynku jako stanowiącego odrębne prawo własności. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego budynek krytego basenu pływackiego stanowił w latach 2005-2008 przedmiot odrębnej własności i jako taki został od niego prawidłowo naliczony podatek od nieruchomości. Organ odwoławczy wskazał też, że nawet gdyby przyjąć stanowisko strony, że budynek nie stanowił jej własności, a został jej oddany w użytkowanie wieczyste oraz biorąc pod uwagę doprecyzowanie w 2009 r. przedmiotu umowy sprzedaży, to przyjąć należałoby samoistne posiadanie przedmiotowego budynku w tymże roku podatkowym, co z kolei przemawiałoby za opodatkowaniem przedmiotowego budynku na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Skutek w postaci opodatkowania przedmiotowego budynku na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. byłby taki sam. Natomiast gdyby przyjąć stanowisko zawarte w odwołaniu o władaniu tym budynkiem jako rzeczą cudzą to zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego należałoby dojść do wniosku, że skarżąca spółka dokonując sprzedaży przedmiotowego budynku bez zgody jej właściciela rozporządziła prawem, które jej nie przysługiwało. Mając powyższe na względzie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze skorygowało podstawę prawną rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, uznając, że błędnie wskazano w podstawie prawnej art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a/ i b/ u.p.o.l., bowiem zastosowanie w sprawie winien mieć art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji a także o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych, zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym dyspozycji art. 2 ust. 1 u.p.o.l. i art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., polegające na przyjęciu, że użytkownik wieczysty budynku jest podatnikiem podatku od nieruchomości; zarzucono również naruszenie przepisów procesowych mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 121 i 187 O.p. polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia prawa materialnego, którego strona upatruje w niewłaściwym zastosowaniu i zaliczeniu użytkownika wieczystego budynku do kręgu podatników podatku od nieruchomości. Skarżący wskazał, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z nowym typem podmiotu, który wyraźnie w przepisach wskazanej ustawy nie został przez ustawodawcę wyodrębniony. W zakresie użytkowania wieczystego budynku należałoby operować odrębną kategorią "posiadania w zakresie użytkowania wieczystego" (władanie nieruchomością "jak użytkownik wieczysty"). Wobec zatem braku wątpliwości, co do tego w granicach jakiego prawa skarżący posiadał sporny budynek należało stwierdzić, w ocenie skarżącego, że doszło do naruszenia wskazanych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W uzasadnieniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania stwierdzono, że organ odwoławczy nie przedstawił dostatecznych wyjaśnień, dlaczego nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącego. Nie przeprowadzono żadnych dodatkowych dowodów np. dowodów z przesłuchania świadków, zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko dotychczas prezentowane w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: I. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2001r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) i art.134§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez skarżącego decyzję Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, w sprawie doszło bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2006r., Nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej u.p.o.l.), ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 240, poz. 2027; dalej u.p.g.k.) oraz przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej O.p.). II. Organy ustaliły następujący stan faktyczny sprawy – strona skarżąca A, spółka z o.o. z siedzibą w G. (dalej jako skarżący), złożyła 20 maja 2009r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2005 (I SA/Gd 747/10), 2006 (I SA/Gd 748/10), 2007 (I SA/Gd 749/10), 2008 (I SA/Gd 750/10). Zdaniem skarżącego jeden z budynków będących w jego posiadaniu - został nabyty przez poprzedniego użytkownika wieczystego (Klub Sportowy B) wraz z gruntem na podstawie umowy o oddanie gruntu i znajdującego się na nim budynku w użytkowanie wieczyste (dot. krytego basenu pływackiego). 1/ Z akt postępowania podatkowego wynika, że w dniu 9 lutego 2004r. skarżący nabył od Klubu Sportowego B prawo użytkowania wieczystego działek objętych księgą wieczystą KW nr [...] Sądu Rejonowego w G. oraz stanowiące odrębne nieruchomości budynki krytego basenu pływackiego oraz krytego basenu do nauki pływania. Jak bowiem wynika z treści dołączonej do akt kopii aktu notarialnego sporządzonego przez notariusza W. O., Rep. A nr [...] w G., w przedmiotowej nieruchomości (...) znajdują się stanowiące z mocy prawa przedmiot odrębnej własności budynki: krytego basenu pływackiego o powierzchni użytkowej 2.601,80 m2 , niecka basenowa o wymiarach 25 m na 12,5 m oraz krytego basenu do nauki pływania o powierzchni użytkowej 1.875,90 m2 , wybudowanymi odpowiednio w latach 1971-1974 oraz 1977-1984; przedmiotową nieruchomość – prawo użytkowania wieczystego działek oraz prawo własności stanowiących odrębne nieruchomości budynków Spółdzielczy Klub Sportowy B z siedzibą w G. nabył od Skarbu Państwa na podstawie umowy oddania terenu w użytkowanie wieczyste z dnia 19 października 1979r. (...). 2/ W aktach sprawy (akta nie są ponumerowane) znajduje się kopia aktu notarialnego sporządzonego 19 października 1979r. w PBN w G. przed notariuszem W. B. (Rep. A nr [...]) dot. umowy oddania terenu w użytkowanie wieczyste. Kopia ta nie zawiera wszystkich stron tego aktu (brakuje strony drugiej). W § 3 tego aktu dokonano następującego zapisu: użytkownik wieczysty zobowiązuje się uiszczać przez cały czas trwania użytkowania wieczystego opłatę roczną za użytkowanie wieczyste gruntu w kwocie 43.553 zł oraz opłatę za użytkowanie wieczyste budynku w kwocie 43.048 zł (...). 3/ Skarżący w dniu 30 grudnia 2008r. sprzedał przedmiotową nieruchomość firmie C, spółka z o.o. z siedzibą w G. (akt notarialny z 30 grudnia 2008r., Kancelaria Z. K. w G., Rep. A nr [...]). Przedmiotem sprzedaży, jak ustaliły strony, było użytkowanie wieczyste oznaczonych działek, których skarżący jest użytkownikiem wieczystym do 19 października 2078r. (jako właściciel działek wpisana jest Gmina Miasta) oraz budynki – w § 1.1.h/ dokonano wpisu (...) Spółka, którą reprezentuję jest właścicielką położonych na działkach nr [...], nr [...], nr [...] stanowiących odrębne nieruchomości budynków i urządzeń: - budynku krytego basenu pływackiego o powierzchni użytkowej 2.601,80 m2 (...), - niecki basenowej (...), - budynku krytego basenu do nauki pływania o powierzchni użytkowej 1.875,90 m2 (...). W § 1.1.i/ dokonano wpisu następującego (...) budynki i urządzenia, o których mowa wyżej nie są ujawnione w księdze wieczystej [...] (...). 4/ W dniu 21 kwietnia 2009r. przed notariuszem W. O. stawiły się strony umowy ad.1/ tj. Klub Sportowy B z siedzibą w G. oraz strona skarżąca. Akt notarialny Rep. A nr [...], zawiera Oświadczenie dotyczące umowy sprzedaży z 9 lutego 2004r. z następującym zapisem, że strony tej umowy (...) precyzują przedmiot umowy sprzedaży... wskazują, że mocą tej umowy Klub Sportowy B przeniósł na A, spółka z o.o. z siedzibą w G. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, położonej w G.-W. przy ulicy [...], objętej księgą wieczystą KW nr [...], prowadzoną przez Sąd Rejonowy G.-P. w G. III Wydział Ksiąg Wieczystych stanowiącej działki ...., ponadto prawo użytkowania wieczystego budynku - krytego basenu pływackiego o powierzchni użytkowej 2.601,80 m2 obejmującego nieckę basenową o wymiarach 25m na 12,5 m wybudowanego w latach 1971-1974 oraz prawo własności stanowiącego odrębną nieruchomość budynku – krytego basenu do nauki pływania o powierzchni użytkowej 1.875,90 m2 wybudowanego z latach 1977-1984 (...). Zdaniem skarżącego, skoro w latach 2005-2008 był on użytkownikiem wieczystym krytego basenu pływackiego o powierzchni użytkowej 2.601,80 m2, w rozumieniu art. 12 ust. 4 ustawy z 14 lipca 1961 r. o gospodarce terenami w miastach i osiedlach (tekst jednolity Dz. U z 1969r., nr 22, poz. 159 ze zm.), z ustaloną w umowie ad. 2/ opłatą z tytułu użytkowania wieczystego tego budynku w wysokości 4,30 zł (po denominacji), skarżący nie jest zobowiązany do płacenia z tego tytułu podatku od nieruchomości. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz. U. z 2006r., nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej jako u.p.o.l.) podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Zdaniem strony, z przepisu tego wynika, że podatkiem od nieruchomości nie są objęci użytkownicy wieczyści budynków, a jedynie gruntów. Zdaniem organu pierwszej instancji skarżący jest podatnikiem podatku od nieruchomości, również w zakresie budynku krytego basenu pływackiego o powierzchni użytkowej 2.601,80 m2, bowiem z mocy art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a/ u.p.o.l. jest on z mocy tego przepisu posiadaczem nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z zawartej umowy. Skoro skarżący użytkował ww. budynek, prowadząc w nim komercyjną działalność (basen pływacki), co przez stronę nie jest kwestionowane, to zdaniem organu pierwszej instancji, na stronie ciąży obowiązek podatkowy na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a/ u.p.o.l. Rozpoznając odwołanie strony, Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że SKO nie podziela stanowiska organu pierwszej instancji w zakresie podstawy prawnej opodatkowania spornego budynku tj. art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a/ u.p.o.l. Zdaniem organu odwoławczego przedmiotowy budynek stanowił w latach 2004-2008 przedmiot odrębnej własności; podstawą opodatkowania jest więc dyspozycja art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., wskazując w uzasadnieniu skarżonej decyzji, że (...) zauważyć bowiem należy, że skarżąca spółka nabywając ten budynek jako odrębne prawo własności była przekonana o jej posiadaniu jako właściciel i stąd m.in. uiszczała podatek od nieruchomości jako jej właściciel (...), a ponadto w umowie z 30 grudnia 2008r. (ad. 3/) skarżący sprzedał C, sp. z o.o. przedmiotowy budynek oznaczając jego status prawny jako odrębne prawo własności. Oświadczenie stron (ad. 4/), zdaniem SKO, nie wpływa na zmianę statusu prawnego budynku. III. Sąd stanowiska organu odwoławczego nie może podzielić i to z dwóch przyczyn: - po pierwsze, wbrew twierdzeniu SKO, w toku postępowania podatkowego nie ustalono statusu prawnego przedmiotowego budynku; - efektem ww. uchybienia jest kwestia druga, a mianowicie zmiana przez organ drugiej instancji podstawy prawnej decyzji pierwszej instancji, a stanowiącej o obowiązku podatkowym objętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty przy ustalonym fragmentarycznie stanie faktycznym. 1/ Przechodząc do omówienia uchybień organu podatkowego w rozpoznawanej sprawie należy w pierwszej kolejności odnieść się do kwestii podstawy wymiaru podatku od nieruchomości. Z mocy art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 240, poz. 2027; dalej u.p.g.k.) podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Organy i jednostki organizacyjne realizujące zadania, o których mowa w ust. 1 art. 21 u.p.g.k., współdziałają z organami służby geodezyjnej i kartograficznej w zakresie utworzenia i sfinansowania systemu dostępu i wymiany danych między ewidencją gruntów i budynków a ewidencjami i rejestrami publicznymi prowadzonymi przez te organy i jednostki organizacyjne. Ewidencja podatkowa nieruchomości zawiera dane o podatnikach i przedmiotach opodatkowania, w szczególności wynikające z informacji i deklaracji składanych przez podatników na podstawie przepisów ustawy oraz przepisów o podatku rolnym i podatku leśnym, danych zawartych w księgach wieczystych, w ewidencji gruntów i budynków oraz innych ewidencjach i rejestrach, w tym prowadzonych przez organy administracji publicznej. Potwierdzają to przepisy, wydanego na podstawie art. 26 ust. 2 u.p.g.k., rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454; por. pismo z 25 lutego 2003r. Głównego Urzędu Geodezji i Kartografii, Ministerstwa Finansów, Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi w sprawie opodatkowania gruntów, opubl. na www.mofnet.gov.pl). Rozporządzenie to określa m.in. sposób zakładania i prowadzenia ewidencji oraz szczegółowe zasady wymiany danych ewidencyjnych, a także szczegółowy zakres informacji objętych ewidencją (por. § 1 rozporządzenia). Zgodnie z treścią § 14 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, budynki stanowiące odrębny od gruntu przedmiot własności, położone w granicach jednego obrębu i należące do tego samego właściciela, tworzą jednostkę rejestrową budynków. Odrębną jednostkę rejestrową budynków tworzą również budynki, z którymi związane jest inne prawo rzeczowe niż własność. Z mocy § 24 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, rejestr budynków jest raportem sporządzonym na podstawie danych ewidencyjnych, wymienionych w § 63 ust. 1 i § 64 tego rozporządzenia, dotyczących budynków stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności, zebranych według ich przynależności do poszczególnych jednostek rejestrowych budynków. Rejestr budynków zawiera ponadto dane określające właścicieli budynków, dane określające osoby, jednostki organizacyjne i organy, o których mowa w § 11 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia, oznaczenia jednostek rejestrowych gruntów, pozycji kartoteki budynków i jednostek rejestrowych lokali, związanych z poszczególnymi budynkami (§ 24 ust. 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków). W praktyce osoba podatnika podatku od nieruchomości jest ustalana przez organ podatkowy na podstawie danych zawartych w deklaracjach, do których składania są zobowiązane osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, lub na podstawie informacji o nieruchomości składanych przez osoby fizyczne. Dopiero w sytuacji gdy nie ma tych dokumentów, organ podatkowy, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, wymierza podatek na podstawie posiadanych i uzyskanych w wyniku postępowania informacji. Reasumując - stosownie do art. 21 u.p.g.k., podstawą wymiaru podatków powinny być dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja ta zawiera, oprócz informacji dotyczących gruntów i budynków (zakres przedmiotowy ewidencji), również dane właściciela gruntu (zakres podmiotowy ewidencji). W przypadku braku danych dotyczących właściciela w ewidencji wykazuje się dane osób i jednostek organizacyjnych, które tymi nieruchomościami władają. Oprócz tego w ewidencji zawarte są dane dotyczące użytkowników wieczystych gruntów, jednostek organizacyjnych sprawujących zarząd lub trwały zarząd nieruchomościami, państwowych osób prawnych, którym Skarb Państwa powierzył w stosunku do jego nieruchomości wykonywanie praw własności lub innych praw rzeczowych, organów administracji publicznej, które gospodarują nieruchomościami wchodzącymi w skład zasobu nieruchomości Skarbu Państwa oraz gminnych, powiatowych i wojewódzkich zasobów nieruchomości, użytkowników gruntów państwowych i samorządowych, osób i jednostek organizacyjnych, które władają gruntami na podstawie umów dzierżawy zgłoszonych do ewidencji stosownie do art. 28 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników (tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r. Nr 7, poz. 25 z późn. zm.). W ewidencji zawarty jest również opis praw ww. podmiotów do gruntów, budynków i lokali oraz informacje o dokumentach, które stanowiły podstawę wpisu. Prawa te uwidacznia się w ewidencji na podstawie wpisów dokonanych w księgach wieczystych, prawomocnych orzeczeń sądowych, umów zawartych w formie aktów notarialnych dotyczących ustanowienia lub przeniesienia praw rzeczowych do nieruchomości, ostatecznych decyzji administracyjnych, dyspozycji zawartych w aktach normatywnych oraz umów dzierżawy zgłoszonych do ewidencji. Należy w tym miejscu odnieść się do stanowiska komentatorów. Komentarz do art. 3 u.p.o.l. autorstwa L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar w: Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, ABC, 2008 zasadnie wskazuje, że zarówno dane składające się na zakres przedmiotowy, jak i podmiotowy ewidencji powinny być podstawą wymierzania podatku od nieruchomości; brzmienie art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne nie daje podstaw do podziału tych danych na te, które są wiążące dla organów podatkowych, i te, które takiego waloru nie mają. Ewidencja ta jest dla organu podatkowego urzędowym źródłem informacji o osobie właściciela i posiadacza samoistnego oraz o samej nieruchomości; przy czym w tej sprawie wskazać należy, że jest to źródło podstawowe, choć nie jedyne, zwłaszcza jeżeli chodzi o budynki i budowle. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią w zasadzie (por. wyrok NSA z 15 listopada 1994 r., w sprawie SA/Ka 2592/93, opubl. w: Monitor Podatkowy 1995, nr 6, s. 179), podstawę do ustalenia przez organ podatkowy osoby właściciela lub władającego budynkiem, lokalem, gruntem, co z kolei pozwala ustalić na podstawie art. 3 u.p.o.l. osobę, na której spoczywa obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Twierdzenie to znajduje potwierdzenie również na gruncie Ordynacji podatkowej; zgodnie z jej art. 194, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy administracji publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Ewidencja gruntów ma walor dokumentu urzędowego, a zatem dane w niej zawarte powinny stanowić podstawę do wymierzania podatku od nieruchomości; stąd też wymiar podatku od nieruchomości powinien być dokonywany na podstawie danych wynikających z ewidencji gruntów. A zatem, decyzja wymiarowa bądź określająca organu podatkowego, powinna być zgodna z powyższymi decyzjami, w przeciwnym wypadku w obrocie prawnym funkcjonowałyby dwie, wewnętrznie sprzecznie decyzje administracyjne. Reasumując powyższe, stwierdzić należy, że podstawą wymiaru opodatkowania podatkiem od nieruchomości, również w zakresie budynków, nie jest akt notarialny czy też oświadczenia stron umowy sprzedaży a dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W sprawie istotne znaczenie ma to, że z mocy § 63 ust. 1 i § 64 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, danymi ewidencyjnymi objęto zarówno budynki stanowiące część składową gruntu jak i budynki stanowiące odrębny od gruntu przedmiot własności, obejmujący również (w tym ostatnim przypadku) także dane w zakresie oznaczenia księgi wieczystej lub innych dokumentów określających własność budynku, oznaczenie dokumentów określających inne prawa do budynku niż własność, numer jednostki rejestrowej budynków, do której przyporządkowany został budynek stanowiący część składową identyfikatora tej jednostki. Przynależność budynku do odpowiedniego rodzaju, w rozumieniu § 65 tego rozporządzenia, ustala się zgodnie z zasadami Klasyfikacji Środków Trwałych, wprowadzonej na podstawie przepisów o statystyce publicznej. 2/ Kwestią kolejną jest instytucja użytkowania wieczystego. a/ Omówienie rozpocząć należy od treści art. 12 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 14 lipca 1961 r. o gospodarce terenami w miastach i osiedlach (jednolity tekst Dz. U. z 1969, nr 22, poz.159). Z mocy tego przepisu oddanie w użytkowanie wieczyste terenu zabudowanego następuje jednocześnie z zawarciem umowy sprzedaży następujących budynków: domów jednorodzinnych, małych domów mieszkalnych, domów wielomieszkaniowych, przez które rozumie się domy nie zaliczone do domów jednorodzinnych i małych domów mieszkalnych, budynków mieszkalno-pensjonatowych, budynków przeznaczonych na pomieszczenia warsztatów rzemieślniczych, budynków związanych z gospodarstwem rolnym. Jeżeli w użytkowanie wieczyste zostaje oddany teren zabudowany budynkami, które nie podlegają sprzedaży (art. 12 ust. 1), wieczysty użytkownik terenu uiszcza oprócz opłaty za użytkowanie wieczyste terenu, opłatę roczną za użytkowanie wieczyste budynków i innych urządzeń znajdujących się na terenie. Na wieczystym użytkowniku ciąży obowiązek utrzymania budynków i urządzeń w należytym stanie zgodnie z przepisami prawa budowlanego (art. 12 ust. 4). Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 kwietnia 1962 r. w sprawie ksiąg wieczystych dla terenów państwowych oddanych w wieczyste użytkowanie i dla budynków na takich terenach, stanowiących odrębne nieruchomości, oraz w sprawie opłat sądowych od wniosku o wpis wieczystego użytkowania i własności budynku (Dz. U. z 1962r., nr 29, poz. 134 ze zm.), w § 6 ust. 1 postanawiało, że wpisy dotyczące prawa wieczystego użytkowania i własności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość oraz wpisy hipotek i innych praw rzeczowych ograniczonych ustanowionych na takim prawie i budynku, jak również wpisy ograniczeń w rozporządzaniu prawem wieczystego użytkowania i budynkiem oraz wpisy praw i roszczeń osobistych służących przeciwko wieczystemu użytkownikowi i właścicielowi budynku dokonuje się w działach drugim, trzecim i czwartym, stosownie do nagłówków poszczególnych łamów, traktując wieczystego użytkownika terenu tak jak właściciela. Z mocy art. 31 ustawy z 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2010r., nr 102,, poz. 651 ze zm.) oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej zabudowanej następuje z równoczesną sprzedażą położonych na tej nieruchomości budynków i innych urządzeń. W wyroku z 23 stycznia 2003 r. Sąd Najwyższy, w sprawie II CKN 1155/00 wskazał, że umowa przeniesienia prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego, nie zawierająca postanowień o przeniesieniu także prawa własności budynków, jest nieważna (art. 58 § 1 K.c.) (oprzeczenie opubl. w: OSNC 2004/4/61, Biul.SN 2003/7/11, M.Prawn. 2003/20/942, OSP 2004/5/62, Wspólnota 2004/12/54, LEX 80583). b/ Użytkowanie wieczyste, jako instytucja prawa cywilnego jest uregulowana - od 18 maja 1964r. - w art. 232 i nast. ustawy z 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. 1964, nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej jako K.c.). Grunty stanowiące własność Skarbu Państwa położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym i osobom prawnym. Należy podkreślić, że przedmiotem użytkowania wieczystego może być tylko grunt, przez co nie są nim objęte budynki i budowle. Budynki i budowle wzniesione przez użytkownika wieczystego na gruncie oddanym w wieczyste użytkowanie stanowią jego własność, co oznacza, że płaci on od nich podatek jako ich właściciel. Podobnie rzecz się ma z budynkami i budowlami nabytymi przez użytkownika wieczystego przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w wieczyste użytkowanie. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 235 K.c. i art. 31 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.), oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu zabudowanego następuje równocześnie ze sprzedażą położonych na tym gruncie budynków i innych urządzeń. Sens tego przepisu sprowadza się do tego, że jeżeli grunt zabudowany oddawany jest w użytkowanie wieczyste, to musi nastąpić sprzedaż budynków i innych urządzeń położonych na tym gruncie. Art. 235 K.c. wprowadza wyjątek od zasady superficies solo cedit - z tego artykułu wynika bowiem, że budynki (inne urządzenia) znajdujące się na gruncie objętym użytkowaniem wieczystym stanowiąc własność użytkownika wieczystego nie są częściami składowymi, lecz odrębnymi od gruntu nieruchomościami budynkowymi; jednak okoliczność, że pozostają one w gospodarczym związku z użytkowaniem wieczystym ma wpływ na ich status prawny. Prawo własności budynków i innych urządzeń znajdujących się na użytkowanym gruncie jest zgodnie z art. 235 § 2 K.c. prawem związanym z użytkowaniem wieczystym, co oznacza, że własność tych budynków (innych urządzeń) dzieli los prawny użytkowania wieczystego; co to oznacza – że mogą one być przenoszone tylko łącznie; zbycie zaś prawa użytkowania wieczystego odnosi się także do budynków i innych urządzeń (por. wyrok SN z 23 stycznia 2003 r., II CKN 1155/00, OSNC 2004, nr 4, poz. 61 z glosą M. Gutowskiego, PS 2004, nr 11-12, s. 152; J. Ignatowicz, K. Stefaniuk, Prawo rzeczowe, 2006, s. 185; por. uchwałę SN z 21 kwietnia 2005 r., III CZP 9/2005, opubl. w: OSNC 2006, nr 3, poz. 44). Gdyby budynki (inne urządzenia) zostały wzniesione przez inną osobę, najczęściej przez posiadacza, staną się one własnością użytkownika wieczystego (por. J. Ignatowicz, glosa do uchwały SN z dnia 13 lutego 1981 r., III CZP 72/80, OSPiKA 1982, nr 11, poz. 185). W wypadku wzniesienia budynku (innego urządzenia) przez posiadacza gruntu, który nim władał w zakresie użytkowania wieczystego, może mieć odpowiednie zastosowanie art. 231 § 1 K.c.; posiadacz taki może więc żądać przeniesienia na niego użytkowania wieczystego gruntu (części gruntu) zajętego pod budowę (por. np. wyrok SN z 17 kwietnia 1997 r., I CKU 32/97, Prok. i Pr. 1997, nr 10, poz. 35; wyrok SN z 28 września 2000 r., IV CKN 103/00, opubl. w LEX nr 52513). Konsekwencją powiązania prawa użytkowania wieczystego z prawem własności budynków jest m.in. to, że w razie skierowania egzekucji do użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego, egzekucja powinna też objąć własność budynków; również sama własność budynków na użytkowanym gruncie nie może być przedmiotem egzekucji bez objęcia nią użytkowania wieczystego; wygaśnięcie prawa użytkowania wieczystego pociąga za sobą wygaśnięcie prawa własności budynków i innych urządzeń. Z powyższego wywodu wynikają co najmniej dwie konsekwencje: po pierwsze, budynki i inne urządzenia nie mogą być – od 18 maja 1964r. - oddane w użytkowanie wieczyste; po wtóre, budynki i inne urządzenia położone na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste nie mogą być własnością innej osoby niż użytkownik wieczysty gruntu. Pogląd powyższy znalazł potwierdzenie w uchwale Sądu Najwyższego z 24 listopada 1992r., sygn. III CZP 124/92, w której stwierdzono, że umowa notarialna o oddanie gruntu stanowiącego własność Skarbu Państwa w nieodpłatne użytkowanie wieczyste na cele niezwiązane z prowadzeniem działalności zarobkowej, w której nie dokonano jednocześnie sprzedaży położonych na tym gruncie budynków i innych urządzeń, nie może stanowić podstawy wpisu w księdze wieczystej. IV. Ten stan rzeczy winien być uwzględniany przy opodatkowaniu zabudowanego gruntu oddanego w użytkowanie wieczyste; musi być również brany pod uwagę przy rozpoznawaniu wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości. Z akt sprawy nie wynika bowiem, na podstawie jakich danych (faktycznych i prawnych): organ pierwszej instancji oparł swe ustalenia i jako podstawę prawną swego rozstrzygnięcia przyjął dyspozycję art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a/ u.p.o.l., zaś organ drugiej instancji zmienił tę podstawę prawną na art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Nie przesądzając o rozstrzygnięciu w tej sprawie, mając na względzie treść pkt. II i III uzasadnienia, przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy uzupełnić materiał dowodowy o dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, ustalając z tego zapisu (a nie z danych zawartych w aktach notarialnych) charakter prawny spornego budynku mając na uwadze stan prawny j.w., a następnie dokonać oceny ustalonego charakteru prawnego w rozumieniu jego skutków w zakresie prawa podatkowego (tu: ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Sąd nie przesądza rozstrzygnięcia z tego względu, że generalną zasadą jest, że użytkownik wieczysty jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tego gruntu na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., natomiast od budynków i budowli - jako ich właściciel - na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.; przy czym faktycznie, te różne podstawy prawne opodatkowania użytkownika wieczystego w praktyce nie mają istotnego znaczenia, ponieważ nie rzutują na wysokość płaconego podatku ani też tryb jego opłacania; jedynie na etapie wymiaru zobowiązania z tego tytułu osobom fizycznym w podstawie decyzji organ podatkowy winien wykazać te dwa przepisy. Sąd w ramach swej kognicji nie uzupełnia materiału dowodowego; jak wskazano w pkt. I uzasadnienia Sąd bada zaskarżone orzeczenie wyłącznie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem. Przystąpienie przez organ odwoławczy do oceny częściowo zebranego w sprawie materiału dowodowego, i to w zakresie stanowiącym jedynie dodatkowe źródło informacji a nie wymiar podatku od nieruchomości (por. pkt III.1/ uzasadnienia), z pominięciem analizy prawnej, stanowi uchybienie również dyspozycji art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w stopniu uniemożliwiającym pozostawienie zaskarżonej decyzji w prawnym obiegu. Skoro, przy stanie prawnym omówionym powyżej, podatnik twierdzi, że nie jest właścicielem spornego budynku (przy czym w tym miejscu wskazać wypada na umowę z 30 grudnia 2008r. sprzedaży nieruchomości firmie C, spółka z o.o. – por. pkt. II.3/ uzasadnienia i prawo, które skarżący sprzedał nabywcy), należy – ustalając datę oddania budynku do jego faktycznego użytkowania, przeprowadzić postępowanie dowodowe w zakresie pozwalającym na ustalenie podstawy opodatkowania i jego wymiaru - przy czynnym w tym udziale podatnika w zakresie prezentowania materiału dowodowego - i tak ustalony stan faktyczny odnieść do umotywowanego wyboru podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie złożonego wniosku. Mając na uwadze szerokie wywody strony skarżącej również w zakresie znaczenia dla sprawy oświadczenia woli z 21 kwietnia 2009r. (pkt. II.4/) wyrażonego przed notariuszem W. O. przez strony umowy pkt. II.1/ tj. Klub Sportowy B z siedzibą w G. oraz stroną skarżącą (akt notarialny Rep. A nr [...], zawierający Oświadczenie dotyczące umowy sprzedaży z 9 lutego 2004r.) wypada, na marginesie, stwierdzić, że wpis do księgi wieczystej i wpis do ewidencji gruntów i budynków jest wpisem o charakterze konstytutywnym. Reasumując: 1/ podstawą wymiaru podatku od nieruchomości, również w zakresie budynków, z mocy art. 21 ustawy z 17 maja 1989r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 240, poz. 2027) nie jest jedynie akt notarialny dot. obrotu nieruchomością czy też późniejsze oświadczenia stron umowy sprzedaży czy wpisy w księdze wieczystej, a dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków; 2/ użytkownik wieczysty jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tego gruntu na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., natomiast od budynków i budowli - jako ich właściciel - na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Stwierdzone naruszenie prawa materialnego i procesowego dało Sądowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 p.p.s.a, a rozstrzygnięcie w przedmiocie niewykonania zaskarżonej decyzji podjęto na podstawie art. 152 p.p.s.a. EK