I SA/Gd 748/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 września 2015 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 2 marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2010 roku oddala skargę. Decyzją z dnia 9 lipca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej , dokonał rozliczenia, J. P., podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do sierpnia 2010 r. w sposób odmienny od deklarowanego. Wydanie decyzji było konsekwencją ustalenia przez organ, że we wskazanym okresie Skarżący nie ewidencjonował całości obrotów ze sprzedaży. W związku z powyższym organ I instancji nie uznał ewidencji sprzedaży wyrobów piekarskich i gastronomicznych za miesiące od czerwca do sierpnia 2010 r. za dowód, na podstawie art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa oraz uznał za zasadne określenie podstawy opodatkowania za ww. okresy w drodze szacowania. Oszacowania podstawy opodatkowania dokonano w następujący sposób: - porównano obrót z tytułu sprzedaży wyrobów piekarskich i gastronomicznych uzyskany przez Podatnika w miesiącach poprzedzających ten okres, tj. styczeń - maj 2010 r. i ustalono wskaźnik udziału kosztów w obrocie na poziomie 36,80% [wg wyliczenia: 125.115,56 zł (razem zakup surowców piekarskich, zakupy gastronomiczne oraz zakupy piwa i napojów) : 340.018,95 zł (utargi netto) x 100%], - po ustaleniu kosztów w miesiącach: od czerwca do sierpnia 2010 r. na poziomie 1.002.109,09 zł [wg wyliczenia: 708.382,98 zł (razem zakup surowców piekarskich, zakupy gastronomiczne, piwo i napoje) + 293.726,11 zł (koszty dodatkowe ponoszone w sezonie letnim)] obliczono obrót ze sprzedaży w miesiącach: od czerwca do sierpnia 2010 r., stosując wskaźnik 36,80 %, - ustalony w ten sposób obrót ze sprzedaży wyniósł 2.723.122,53 zł [wg wyliczenia: (708.382,98 zł + 293.726,11 zł) : 36,80 %] i oznacza, że Podatnik zaniżył obroty wykazane w rejestrach sprzedaży za czerwiec, lipiec i sierpień 2010 r. oraz w deklaracjach podatkowych VAT-7 za te okresy o kwotę łącznie 1.444.815,11 zł [wg wyliczenia: 2.723.122,53 zł - 1.278.307,41 zł], - do ustalenia podatku należnego z tytułu niezaewidencjonowanych obrotów w miesiącach: od czerwca do sierpnia 2010 r. przyjęto, że Podatnik prawidłowo wykazał obroty opodatkowane wg stawki 22 %, a ustalone w wyniku oszacowania obroty w całości opodatkowane są stawką 7%. Wyliczenie niezaewidencjonowanego obrotu i kwot podatku należnego zwiększających podatek należny według stawki 7% przedstawiono w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej [tabela ze str. 12]. W efekcie podatek należny zwiększono łącznie o kwotę 101.138 zł, tj.: - w czerwcu o kwotę 15.482 zł - w lipcu o kwotę 58.329 zł - w sierpniu o kwotę 27.327 zł. Mając na uwadze powyższe, organ kontroli skarbowej dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: od czerwca do sierpnia 2010 r. w sposób odmienny od deklarowanego, tj. zwiększając zadeklarowany podatek należny o podatek należny od sprzedaży niezaewidencjonowanej. Z uwagi na fakt, że z finalnego rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2010 r. dokonanego przez organ kontroli skarbowej wynika kwota zobowiązania podatkowego w miejsce deklarowanej przez Podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, organ kontroli skarbowej dokonał również rozliczenia podatku od towarów i usług za następne okresy rozliczeniowe, tj. za miesiące: od września do grudnia 2010 r. z pominięciem kwoty z przeniesienia. Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia 2 marca 2015 r. uchylił w całości ww. decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ jej rozstrzygnięcie zależy od uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że dokonując ustaleń w zakresie sprzedaży wyrobów piekarskich i gastronomicznych organ kontroli skarbowej nie wyjaśnił dostatecznie istotnych okoliczności sprawy oraz nie przeprowadził wszechstronnej analizy i oceny zgromadzonego materiału dowodowego w aspekcie wyprowadzonych skutków w postaci pominięcia mocy dowodowej prowadzonych przez Podatnika rejestrów VAT w części wykazanego obrotu i podatku należnego ze sprzedaży wyrobów piekarskich i gastronomicznych w miesiącach: od czerwca do sierpnia 2010 r. Jednocześnie sporządzony na okoliczność badania ksiąg protokół nie uzasadnia stanowiska dotyczącego nierzetelności ksiąg, co determinowało w sprawie kolejne ustalenia w kwestii szacowania podstawy opodatkowania. W powyższym zakresie organ odwoławczy stanął na stanowisku, że stwierdzenie w toku postępowania kontrolnego przypadków anulowania paragonów niepopartych wydrukiem bądź protokołem korekty oraz istnienia rolek paragonów niefiskalnych nie daje wystarczających podstaw do zakwestionowania rzetelności ewidencji w zakresie sprzedaży wyrobów piekarskich i gastronomicznych i wymaga jednak szczegółowego wyjaśnienia przyczyn tak przeprowadzonych transakcji. W rozpoznawanej sprawie nie podjęto wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia tych okoliczności, tym samym nie ustalono w tym zakresie stanu faktycznego. W ocenie Dyrektora okoliczności anulowania paragonów, na które powoływała się strona (szkolenia pracowników, pomyłki w ewidencjonowaniu, brak możliwości wydania reszty, niezdecydowanie klienta itp.), a także wnioski dowodowe, które miały potwierdzić te okoliczności (przesłuchania świadków) są istotne dla przedmiotu rozpoznawanej sprawy w kwestii szkoleń prowadzonych przy wykorzystaniu kasy niefiskalnej, podczas których doszło do wydruków niefisklamych paragonów oraz przyczyn i okoliczności anulowania paragonów. Odmowa przesłuchania świadków powoduje, w ocenie Dyrektora, naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W podanym zakresie, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ kontroli skarbowej winien wyjaśnić, czy i w jakim zakresie paragony niefiskalne oraz stwierdzone przypadki anulowania paragonów wiążą się z zaniżeniem obrotu i podatku należnego. Wyjaśniając te kwestie organ I instancji winien zebrać, rozpoznać i ocenić cały materiał dowodowy, w tym zwłaszcza wyjaśnienia Strony i zeznania świadków przesłuchanych na wskazane okoliczności. Równocześnie, z uwagi na podnoszone w toku postępowania wyjaśnienia Strony w zakresie szkoleń pracowników i popełnianych przez pracowników błędów podczas ewidencji obrotu przy użyciu kasy rejestrującej, organ I instancji winien również rozważyć przesłuchanie w charakterze świadków pracowników zatrudnionych w tamtym okresie na okoliczność przebiegu transakcji udokumentowanych niefiskalnymi i anulowanymi paragonami. Organ winien przy tym wskazać, którym dowodom dał wiarę oraz z jakich przyczyn odmówił wiarygodności innym dowodom. Oceny tej należy dokonać na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Kolejno organ odwoławczy uznał, że okoliczność ponoszenia opłat targowych poza sezonem i jednoczesny brak ewidencji obrotu i podatku należnego za pomocą innych kas, niż w stałych punktach sprzedaży wcale nie uzasadnia stanowiska o nierzetelności rejestrów sprzedaży VAT w zakresie obrotu i podatku należnego. Organ II instancji stwierdził, że wywiedzenia z powyższej okoliczności wniosków, że Strona nie zaewidencjonowała wszystkich obrotów ze sprzedaży dokonano w oderwaniu od analizy dowodów zebranych w sprawie. W konsekwencji dokonana w tym zakresie ocena materiału dowodowego nosi znamiona dowolnej zamiast swobodnej. Kolejno Dyrektor wskazał, że wnioski organu I instancji dotyczące analizy wysokiego stanu zapasów surowców piekarskich na koniec 2010 r. są niezasadne, ponieważ stan surowców znajdujących się w danej chwili w przedsiębiorstwie i ocena w zakresie ich nieuzasadnionej wielkości nie świadczy, że właśnie wyłącznie w miesiącach: czerwiec - sierpień 2010 r. rejestr sprzedaży jest nierzetelny. Organ nie wyjaśnił przy tym powodów przyjęcia do prowadzonej analizy wartości remanentu końcowego w wysokości 60.531,71 zł [za wyjątkiem pominięcia oleju opałowego], podczas gdy z przedłożonego przez Podatnika do akt sprawy remanentu wartość ta wynosi 65.078,97 zł. Jednocześnie wyciągnięty na podstawie przeprowadzonej ilościowej analizy zakupu i zużycia surowców piekarskich wniosek organu kontroli skarbowej, że dokonywanie zakupów "na zapas" nie wynika z potrzeb produkcyjnych i wskazuje na nierzetelność remanentu na koniec 2010 r., nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, bowiem organ kontroli skarbowej - mimo podejmowanych w tym zakresie działań - nie ustalił możliwości produkcyjnych Podatnika i nie dokonał faktycznego rozliczenia procesu produkcyjnego w piekarni Podatnika. Ponadto zdaniem Dyrektora analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że dane wykazane przez Podatnika w ewidencjach sprzedaży nie są skorelowane z żadnymi danymi w zakresie realizowanej produkcji [receptury, asortyment, gramatura]. Organ I instancji nie dokonał również oceny wiarygodności składanych przez Stronę wyjaśnień w tym zakresie. Bezspornym jest, że ani dokumentacji produkcyjnej, ani magazynowej nie przedłożono. Brak dowodów wydania surowców, towarów i wyrobów powoduje, że rzeczywisty rozchód nie jest sprawdzalny. W konsekwencji brak jest także jasnego przełożenia zużycia surowców w stosunku do wykonanej produkcji. Z akt sprawy nie wynika przy tym, aby organ I instancji w oparciu o analizę raportów fiskalnych z kas rejestrujących ustalił wielkość zadeklarowanych przez Podatnika obrotów odrębnie z tytułu sprzedaży wyrobów piekarskich i cukierniczych i odrębnie z działalności gastronomicznej. W ocenie organu odwoławczego dotychczas zebrany materiał dowodowy nie wyjaśnia wystarczająco stanu faktycznego i nie pozwala na podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie, co uzasadnia przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Taki stan rzeczy uzasadnia wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w sytuacji, gdy: - w toku prowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej nie uzyskał od Strony receptur oraz odpowiedzi co do rodzaju asortymentu, gramatur i cen sprzedawanych wyrobów zarówno piekarskich, jak i gastronomicznych, - w dokumentacji księgowej Strony brak precyzyjnych i jednoznacznych danych w zakresie rozchodów surowców i wyrobów, czy zużycia surowców do wykonanej produkcji; należy ponownie przy udziale Strony ustalić możliwości produkcyjne Piekarni (co wynika m. in. z posiadanych maszyn, urządzeń, zatrudnienia, warunków produkcji), asortyment, gramatury i stosowane ceny wyrobów (oględziny, wyjaśnienia Strony) oraz rozważyć w toku ponownie rozpatrywanej sprawy przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. W ocenie organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie wiadomości specjalne z dziedziny piekarnictwa posiadane przez biegłego pozwoliłyby ustalić i wyjaśnić m. in. kwestie: - możliwości produkcyjnych w warunkach organizacyjnych i technicznych prowadzonej Piekarni, - rozliczenia zakupionych i zużytych do produkcji piekarskiej surowców podstawowych w relacji do wykazanej przez Podatnika wielkości sprzedaży wyrobów gotowych, - stwierdzonych przez organ kontroli skarbowej nieuzasadnionych zapasów surowców na koniec roku. Nadto wskazano również, iż w aktach sprawy znajdują się dowody, które nie zostały poddane ocenie organu I instancji, tj. protokoły z przesłuchania świadków, pracowników Skarżącego, tj.: Z. P. - piekarza i B. D. - cukiernika. Dowody te powinny zostać poddane ocenie w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, co winno znaleźć odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji. Odnosząc się natomiast do wniosków organu I instancji co do zawartej przez Skarżącego działającego jako firma Piekarnia P. (w której posiada on 99% udziałów) a Piekarnią P. s.c., umowy o współpracy z dnia 25 czerwca 2008 r., organ II instancji uznał, że fakt stwierdzenia niskiej wartości zadeklarowanej w rejestrach VAT sprzedaży z tego tytułu w relacji do poniesionych wysokich kosztów obsługi wszystkich użytkowanych punktów nie może stanowić kluczowego dowodu świadczącego, że zawarta umowa o współpracy miała na celu ukrycie rzeczywistych rozmiarów sprzedaży wyrobów piekarskich, prowadzonej w ramach podmiotu Piekarnia P. J. P. poprzez uniknięcie obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących. Fakt, że Podatnik posiada 99 % udziałów w spółce cywilnej również nie może prowadzić do wniosku, że umowa została zawarta wyłącznie w wyżej opisanym celu. Dodatkowo, przywoływana w tym zakresie okoliczność istnienia rolek paragonów niefiskalnych, czy anulowanych nie przesądza w oparciu o dotychczas zgromadzony materiał dowodowy o ewidencji poza kasą rejestrującą i wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Mając na uwadze powyższe, w ocenie organu odwoławczego, w sprawie nie wyjaśniono wystarczająco okoliczności faktycznych i nie odniesiono się do wszystkich elementów stanu faktycznego w aspekcie wyprowadzonych wniosków o zawarciu przedmiotowej umowy wyłącznie w celu dokonywania sprzedaży przez Podatnika poza ewidencją przy użyciu kas rejestrujących. W odniesieniu zatem do kwestii sprzedaży przez Podatnika w okresie: czerwiec - sierpień 2010 r. wyrobów piekarskich i cukierniczych na rzecz s. c. Piekarnia P. w ramach zawartej umowy o współpracy, zdaniem organu odwoławczego, zasadne jest przeprowadzenie rozliczenia technologicznego Piekarni Podatnika i ustalenie faktycznej wielkości produkcji, a w konsekwencji sprzedaży wyrobów piekarskich i cukierniczych. Z kolei porównanie - jako zdarzeń adekwatnych - wysokości obrotu w punktach sezonowej sprzedaży użytkowanych przez Podatnika oraz użyczonych s. c. Piekarnia P. - pomocne będzie przy ocenie, czy Strona zadeklarowała w rejestrze sprzedaży VAT obrót i podatek należny z tytułu dostaw na rzecz spółki cywilnej Piekarnia P. w sposób rzetelny. Równocześnie przy ocenie przedmiotowej umowy pod kątem jej zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy organ kontroli skarbowej winien odnieść się do pominiętych wyjaśnień Strony składanych w toku postępowania odnośnie przyczyn zawarcia umowy ze spółką cywilną i dokonać ich oceny. Zasadne będzie również rozważenie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania na powyższą okoliczność Pani W. P. w charakterze świadka, która w imieniu s. c. Piekarnia P. podpisała umowę o współpracy. Dyrektor wskazał również, że organ kontroli skarbowej stwierdzając - w wyniku dokonanej w aspekcie podatkowym oceny umowy - że Podatnik zaniżał obroty z tytułu sprzedaży wyrobów piekarskich w okresie: czerwiec - sierpień 2010 r., przyjął równocześnie obroty w działalności s. c. Piekarnia P. w wysokości zadeklarowanej przez wspólnika. Poza tym organ nie kwestionował wysokości miesięcznego wynagrodzenia ustalonego ryczałtowo za świadczenie tej sprzedaży przez spółkę cywilną. Ponownie rozpoznając sprawę organ I instancji winien zatem ocenić zawartą umowę o współpracy w sposób kompleksowy pod kątem jej zgodności z przepisami podatkowymi, a także skutków podatkowych, przy czym niedopuszczalnym jest, aby ta sama umowa była wzajemnie sprzecznie oceniona wobec jej stron. Końcowo Dyrektor Izby zauważył, że w wydanej decyzji nie uzasadniono należycie, dlaczego w rozpatrywanej sprawie do oszacowania podstawy opodatkowania zastosowano metodę porównawczą wewnętrzną. Wyłączne przekonanie organu podatkowego, że właśnie ta metoda pozwala oszacować podstawę opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości, nie może stanowić wystarczającego uzasadnienia dla jej wyboru. Ponadto - mimo stwierdzenia w uzasadnieniu decyzji, że w sprawie nie można zastosować metod określonych w art. 23 § 3 pkt 2 - 6 Ordynacji podatkowej - akta sprawy nie zawierają dokonanej analizy poszczególnych metod, pozwalającej na wywiedzenie wniosków o braku możliwości ich zastosowania w sprawie. W ocenie organu odwoławczego samo stwierdzenie, że metoda porównawcza zewnętrzna nie jest możliwa do zastosowania, ponieważ brak jest wiarygodnych danych porównywalnych, powinno zostać poprzedzone poczynieniem ustaleń w tym zakresie i wykazaniem, że podmioty prowadzące działalność w zakresie działalności piekarniczej i gastronomicznej nie spełniają wymogów porównawczych, bądź to z uwagi na odmienne warunki, rozmiar i charakter prowadzonej działalności, bądź też ze względu na fakt, iż ich działalność jako nierzetelna, nie może stanowić podstawy do oszacowania podstawy opodatkowania - co w sprawie objętej odwołaniem nie miało miejsca. Szczegółowe uzasadnienie zarówno w zakresie wyboru metody szacowania lub braku możliwości zastosowania metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej winno zostać przedstawione w uzasadnieniu decyzji. Ponadto aby było możliwe zastosowanie metody porównawczej wewnętrznej, elementem koniecznym jest nie tylko znajomość samej kwoty obrotu osiągniętego w danym okresie, ale i ustaleń związanych z warunkami uzyskania tego obrotu tak, aby możliwa była ocena adekwatności porównywalnych sytuacji, jak również uwzględnianie odpowiednich współczynników korygujących. W ocenie organu odwoławczego przyjęcie - jako porównywalnego - pięciomiesięcznego okresu, tj. styczeń - maj (okres poprzedzający sezon) dla okresu trzech miesięcy (sezonowych), tj. czerwiec - sierpień, za które uznano rejestry sprzedaży za nierzetelne, nie odpowiada założeniom zastosowanej metody. Zdaniem organu odwoławczego - ustalenie obrotu na podstawie wysokości wskaźnika udziału kosztów w obrocie również powoduje, że zastosowana metoda szacowania nie odpowiada wskazywanej przez organ metodzie porównawczej wewnętrznej. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że dokonane i wykorzystywane do wyliczeń i wnioskowania przez organ kontroli skarbowej rozliczenie wartościowe dotyczące zakupu surowców do produkcji piekarniczej i gastronomicznej oraz napojów nie odpowiada wartościom wynikającym w tym zakresie z podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Akta sprawy nie wyjaśniają przy tym zaistniałych różnic. Natomiast podnoszona przez Stronę kwestia zużycia surowców, ubytków, strat i zwrotów powstających w działalności piekarniczej i gastronomicznej uzależniona będzie - zdaniem organu odwoławczego - od przyjętej metody oszacowania podstawy opodatkowania, przy czym ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na Stronie postępowania, która z takiej okoliczności wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, iż wprawdzie dotychczas zebrany w sprawie materiał dowodowy nie usuwa wątpliwości w kwestii rzetelności prowadzonych przez Podatnika ksiąg podatkowych, których nie sposób rozstrzygnąć bez przeprowadzenia przez organ kontroli skarbowej postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie - to jednak poczynione w niniejszej decyzji wskazania odnoszące się do wyboru metody szacowania mają znaczenie w aspekcie podstawowej zasady wynikającej z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, a więc dążenia do odtworzenia rzeczywistego przebiegu działań i zdarzeń istotnych z punktu widzenia podatkowoprawnego stanu faktycznego, a w konsekwencji do określenia podstawy opodatkowania w wartości maksymalnie zbliżonej do rzeczywistej. Konsekwencją prawidłowo zebranego materiału dowodowego powinno stać się dokonanie przez organ I instancji oceny istotnych w sprawie okoliczności w całokształcie zgromadzonych dowodów, czego odzwierciedlenie winno stanowić uzasadnienie decyzji, które powinno wskazać fakty uznane za udowodnione, dowody, na których organ podatkowy się oparł oraz podać przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówiono wiarygodności. W uzasadnieniu decyzji rozstrzygającej sprawę organ podatkowy obowiązany jest również przedstawić pełną ocenę nierzetelności księgi oraz wskazać fakty, które okoliczność tę potwierdzają. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wymogów tych nie spełnia, cechując się wybiórczością, ogólnikowością oraz arbitralnością dokonywanych ocen. Mając na uwadze powyższe w ocenie organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie zaistniały uzasadnione podstawy do zastosowania art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa i uchylenia w całości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi II instancji, zarzucając naruszenie: - przepisów postępowania w postaci art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, polegające na zaniechaniu przez organ II instancji rozważenia wszelkich okoliczności sprawy w szczególności zarzutów podniesionych w złożonym odwołaniu, oraz nieodniesieniu się do tych zarzutów, - przepisów art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej polegające na zaniechaniu wyjaśnienia w zaskarżonej decyzji oceny zarzutów podniesionych przez Skarżącego w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że zaskarżone orzeczenie jest jedynie pozornie dla niego korzystne. Organ II instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał bowiem w istocie na okoliczności, które winien zbadać organ I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy, kierując je w sposób, który można ocenić wręcz jako niekorzystny dla Skarżącego. W ocenie autora skargi bez celu pozostaje ich omawianie w sytuacji, kiedy zakaz orzekania na niekorzyść odwołującego przewidziany w przepisie art. 234 Ordynacji podatkowej zgodnie z orzecznictwem sądowoadministracyjnym ma zastosowanie wyłącznie w przypadku decyzji merytorycznych, nie zaś decyzji o charakterze kasacyjnym. W tej sytuacji Skarżący podkreśla jednak, że organ II instancji skupił się, wskazując w zasadniczej mierze jako przyczyny uchylenia decyzji organu I instancji kwestie związane z nie dość wnikliwymi ustaleniami dotyczącymi zawartej przez Podatnika umowy z Piekarnią P. s. c. oraz zaniechaniem przez organ I instancji przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Podatnika. Skarżący podnosi, że o ile organ II instancji ma obowiązek rozpoznać sprawę od nowa w całości, w sposób merytoryczny, nie może pominąć w swoich rozważaniach zarzutów oraz argumentacji podniesionej przez odwołującego i dokonać analizy sprawy wyłącznie w oparciu o swoje uznanie, przekonanie i swoją ocenę, albowiem taki pogląd z jednej strony godziłby właśnie w istotę postępowania oraz narusza zasady postępowania administracyjnego, w szczególności zasadę przekonywania, która wiąże nie tylko organ I instancji, ale również organ odwoławczy. W ocenie Skarżącego, analiza zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, iż organ odwoławczy nie uczynił zadość ww. zasadzie. W szczególności organ odwoławczy nie odniósł się do podnoszonych kwestii. tj.: - przyczyn anulowania wadliwych paragonów, w kontekście zasad logiki i doświadczenia życiowego, mając na uwadze ich wielkość (około 1 paragon dziennie na 1 punkt sprzedaży), - rażąco wadliwych ustaleń i obliczeń organu I instancji co do surowców użytych do produkcji, w tym opierania się na kwestiach stanu zakupów, remanentu na koniec roku, - braku potrzeby szacowania dochodów, w sytuacji gdy księgi rachunkowe wraz z posiadanymi innymi dowodami dają podstawę do dokonania stosownych obliczeń dochodów, - rażąco wadliwej metody i sposobu szacowania, w tym wadliwego przyjęcia stosunku kosztów do wielkości produkcji poprzez przyjęcie odmiennych parametrów, jak i przyjęcie nieporównywalnych okresów. W ocenie Skarżącego, organ II instancji, w powiązaniu z naruszeniem zasady przekonywania naruszył również art. 240 § 4 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony uzasadnienie decyzji nie zawiera racjonalizacji nieuwzględnienia (bądź uwzględnienia) wszystkich podniesionych zarzutów w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej "p.p.s.a."). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Spór pomiędzy stronami niniejszego postępowania sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Dyrektor Izby Skarbowej mógł w realiach niniejszej sprawy, po ewentualnym przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego, orzec merytorycznie na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej jako "O.p."), czy też – z uwagi na konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części – miał obowiązek uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Dla prawidłowego rozstrzygnięcia powyższej kwestii istotne jest wyjaśnienie zakresu postępowania dowodowego, które zgodnie z prawem, bez naruszenia zasady dwuinstancyjności, może zostać przeprowadzone w postępowaniu odwoławczym. Ocena tej problematyki powinna uwzględniać treść art. 233 § 2 (zdanie pierwsze) O.p. Zgodnie z powołanym przepisem, organ odwoławczy może uchylić w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Jeżeli więc organ prowadzący postępowanie odwoławcze oceni i stwierdzi, że dla prawidłowego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy niezbędne jest przeprowadzenie, w tym ponowienie, postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, to nie stosuje wówczas art. 229 O.p., nie dąży do uzupełnienia materiału dowodowego sprawy w postępowaniu odwoławczym, ale wydaje decyzję, o której stanowi art. 233 § 2 tej ustawy (por. J. Brolik, komentarz do art. 229 O.p., w: Ordynacja podatkowa. Komentarz J. Brolik, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski,, S. Presnarowicz, W. Stachurski, wyd. 5). Z powyższego wynika, że "dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie", o którym mowa w art. 229 O.p., dopuszczalne jest w zakresie mniejszym aniżeli znaczny - w relacji do całości materiału dowodowego sprawy podlegającego analizie i ocenie organu odwoławczego. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony - art. 78 Konstytucji RP (por. wyrok SN z dnia 22 października 2008 r., V KK 111/08, OSNwSK z 2008 r., nr 1, poz. 2101). Nie ulega wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że odpowiedź na pytanie o to, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 O.p. możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2000 r., I SA/Ka 2226/98). Stosując ten przepis, organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., I SA/Lu 860/99, wyrok WSA w Lublinie z dnia 6 listopada 2009 r., I SA/Lu 422/09). Stanowi on bowiem swego rodzaju wyłom w przyjętej także w Ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., III SA 1081/99). W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie ocenił, że zgromadzone przez organ pierwszej instancji materiały oraz ustalenia poczynione na ich podstawie nie są wystarczające do merytorycznego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego wykracza bowiem poza granice uzupełnienia dowodów, o którym mowa w art. 229 O.p. Organ wskazał precyzyjnie jakie czynności i w jakim zakresie należy przeprowadzić, przy czym zakres kwestii niewyjaśnionych, a istotnych dla rozstrzygnięcia jest na tyle szeroki, że okoliczność ta uprawniała organ odwoławczy do uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Jak słusznie podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie sposób przesądzić w oparciu o dotychczas zebrany materiał dowodowy kwestii oceny prawidłowości prowadzonych przez Skarżącego za miesiące od czerwca do sierpnia 2010 r. rejestrów VAT w zakresie sprzedaży wyrobów piekarskich i gastronomicznych, a w konsekwencji prawidłowości samoobliczenia podatku od towarów i usług za te okresy rozliczeniowe. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko Dyrektora sprowadzające się do stwierdzenia, że dokonując ustaleń w zakresie sprzedaży wyrobów piekarskich i gastronomicznych organ kontroli skarbowej nie wyjaśnił dostatecznie istotnych okoliczności sprawy oraz nie przeprowadził wszechstronnej analizy i oceny zgromadzonego materiału dowodowego w aspekcie wyprowadzonych skutków w postaci pominięcia mocy dowodowej prowadzonych przez Skarżącego rejestrów VAT. Jednocześnie sporządzony na okoliczność badania ksiąg protokół nie uzasadnia stanowiska dotyczącego nierzetelności ksiąg, co determinowało w sprawie kolejne ustalenia w kwestii szacowania podstawy opodatkowania. Zgodzić należy się ze stanowiskiem, że stwierdzenie w toku postępowania kontrolnego przypadków anulowania paragonów niepopartych wydrukiem bądź protokołem korekty oraz istnienia rolek paragonów niefiskalnych nie daje wystarczających podstaw do zakwestionowania rzetelności ewidencji w zakresie sprzedaży wyrobów piekarskich i gastronomicznych i wymaga szczegółowego wyjaśnienia przyczyn tak przeprowadzonych transakcji. W rozpoznawanej sprawie nie podjęto wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia tych okoliczności, tym samym nie ustalono w tym zakresie stanu faktycznego. Tym bardziej, że okoliczności anulowania paragonów, na które powoływała się strona (szkolenia pracowników, pomyłki w ewidencjonowaniu, brak możliwości wydania reszty, niezdecydowanie klienta itp.), a także wnioski dowodowe, które miały potwierdzić te okoliczności (przesłuchania świadków) są istotne dla przedmiotu rozpoznawanej sprawy w kwestii szkoleń prowadzonych przy wykorzystaniu kasy niefiskalnej, podczas których doszło do wydruków niefiskalnych paragonów oraz przyczyn i okoliczności anulowania paragonów. Organ kontroli odmówił natomiast przeprowadzenia wnioskowanych dowodów i lakonicznie odniósł się do podnoszonych przez Skarżącego okoliczności. Nadto w aktach sprawy znajdują się dowody, które nie zostały w ogóle poddane ocenie organu I instancji, tj. protokoły z przesłuchania świadków, pracowników Skarżącego, tj.: Z. P. - piekarza i B. D. - cukiernika. Dowody te powinny zostać poddane ocenie w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, co winno znaleźć odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji. Celnie zauważył także organ odwoławczy, że wnioski organu I instancji dotyczące analizy wysokiego stanu zapasów surowców piekarskich na koniec 2010 r. są niezasadne, ponieważ stan surowców znajdujących się w danej chwili w przedsiębiorstwie i ocena w zakresie ich nieuzasadnionej wielkości nie świadczy, że właśnie wyłącznie w miesiącach: czerwiec - sierpień 2010 r. rejestr sprzedaży jest nierzetelny. Organ nie wyjaśnił przy tym powodów przyjęcia do prowadzonej analizy wartości remanentu końcowego w wysokości 60.531,71 zł [za wyjątkiem pominięcia oleju opałowego], podczas gdy z przedłożonego przez Skarżącego do akt sprawy remanentu wartość ta wynosi 65.078,97 zł. Wskazać również należy, że nierzetelność remanentu jest okolicznością, której treścią jest niezgodność zapisów w nim zawartych ze stanem rzeczywistym i ten fakt podlega udowodnieniu w toku postępowania. W przypadku podważenia ilości surowców wykazanych w remanencie - okoliczność ta wyklucza możliwość przyjęcia danych z tego remanentu wynikających do ustalenia poziomu kosztów. Jednocześnie wyciągnięty na podstawie przeprowadzonej ilościowej analizy zakupu i zużycia surowców piekarskich wniosek organu kontroli skarbowej, że dokonywanie zakupów "na zapas" nie wynika z potrzeb produkcyjnych i wskazuje na nierzetelność remanentu na koniec 2010 r., nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, bowiem organ kontroli skarbowej - mimo podejmowanych w tym zakresie działań - nie ustalił możliwości produkcyjnych Skarżącego i nie dokonał faktycznego rozliczenia procesu produkcyjnego w jego piekarni. Ponadto analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że dane wykazane przez Stronę w ewidencjach sprzedaży nie są skorelowane z żadnymi danymi w zakresie realizowanej produkcji [receptury, asortyment, gramatura]. Organ I instancji nie dokonał również oceny wiarygodności składanych przez Skarżącego wyjaśnień w tym zakresie. Bezspornym jest, że ani dokumentacji produkcyjnej, ani magazynowej nie przedłożono. Brak dowodów wydania surowców, towarów i wyrobów powoduje, że rzeczywisty rozchód nie jest sprawdzalny. W konsekwencji brak jest także jasnego przełożenia zużycia surowców w stosunku do wykonanej produkcji. Z akt sprawy nie wynika przy tym, aby organ I instancji w oparciu o analizę raportów fiskalnych z kas rejestrujących ustalił wielkość zadeklarowanych obrotów odrębnie z tytułu sprzedaży wyrobów piekarskich i cukierniczych i odrębnie z działalności gastronomicznej. Nie budzi wątpliwości Sądu, że fakt stwierdzenia niskiej wartości zadeklarowanej w rejestrach VAT sprzedaży z tego tytułu w relacji do poniesionych wysokich kosztów obsługi wszystkich użytkowanych punktów nie może stanowić kluczowego dowodu świadczącego, że zawarta między Skarżącym a Piekarnią P. s.c. umowa o współpracy z dnia 25 czerwca 2008 r. miała na celu ukrycie rzeczywistych rozmiarów sprzedaży wyrobów piekarskich, prowadzonej w ramach podmiotu Piekarnia P. J. P. poprzez uniknięcie obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących. W tym zakresie nie wyjaśniono wystarczająco okoliczności faktycznych i nie odniesiono się do wszystkich elementów stanu faktycznego w aspekcie wyprowadzonych wniosków o zawarciu przedmiotowej umowy wyłącznie w celu dokonywania sprzedaży przez Skarżącego poza ewidencją przy użyciu kas rejestrujących. Co w sprawie równie istotne, w wydanej przez organ I instancji decyzji nie uzasadniono należycie, dlaczego w rozpatrywanej sprawie do oszacowania podstawy opodatkowania zastosowano metodę porównawczą wewnętrzną. Wyłączne przekonanie organu podatkowego, że właśnie ta metoda pozwala oszacować podstawę opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości, nie może stanowić wystarczającego uzasadnienia dla jej wyboru. W uzasadnieniu decyzji brak jest również analizy poszczególnych metod, pozwalającej na wywiedzenie wniosku o braku możliwości ich zastosowania w sprawie. Przy czym zastosowanie do metody porównawczej wewnętrznej - jako porównywalnego - pięciomiesięcznego okresu, tj. styczeń - maj (okres poprzedzający sezon) dla okresu trzech miesięcy (sezonowych), tj. czerwiec - sierpień, za które uznano rejestry sprzedaży za nierzetelne, nie odpowiada założeniom zastosowanej metody. Tak zastosowana metoda szacowania nie odpowiada wskazywanej przez organ metodzie porównawczej wewnętrznej. Warto również wskazać, że dokonane i wykorzystywane do wyliczeń i wnioskowania przez organ kontroli skarbowej rozliczenie wartościowe dotyczące zakupu surowców do produkcji piekarniczej i gastronomicznej oraz napojów nie odpowiada wartościom wynikającym w tym zakresie z podatkowej księgi przychodów i rozchodów a zaistniałe różnice nie zostały w żaden sposób wyjaśnione przez organ kontroli skarbowej. Reasumując prawidłowo uznał organ odwoławczy, że w sytuacji, gdy: - w toku prowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej nie uzyskał od Strony receptur oraz odpowiedzi co do rodzaju asortymentu, gramatur i cen sprzedawanych wyrobów zarówno piekarskich, jak i gastronomicznych, - w dokumentacji księgowej Strony brak precyzyjnych i jednoznacznych danych w zakresie rozchodów surowców i wyrobów, czy zużycia surowców do wykonanej produkcji; należy ponownie przy udziale Strony ustalić możliwości produkcyjne Piekarni (co wynika m. in. z posiadanych maszyn, urządzeń, zatrudnienia, warunków produkcji), asortyment, gramatury i stosowane ceny wyrobów (oględziny, wyjaśnienia Strony) oraz rozważyć w toku ponownie rozpatrywanej sprawy przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. W rozpatrywanej sprawie wiadomości specjalne z dziedziny piekarnictwa posiadane przez biegłego pozwoliłyby ustalić i wyjaśnić m. in. kwestie: - możliwości produkcyjnych w warunkach organizacyjnych i technicznych prowadzonej Piekarni, - rozliczenia zakupionych i zużytych do produkcji piekarskiej surowców podstawowych w relacji do wykazanej przez Podatnika wielkości sprzedaży wyrobów gotowych, - stwierdzonych przez organ kontroli skarbowej nieuzasadnionych zapasów surowców na koniec roku. Ponadto w odniesieniu do kwestii sprzedaży przez Skarżącego w ramach zawartej umowy o współpracy, zasadne jest przeprowadzenie rozliczenia technologicznego Piekarni i ustalenie faktycznej wielkości produkcji, a w konsekwencji sprzedaży wyrobów piekarskich i cukierniczych. Z kolei porównanie - jako zdarzeń adekwatnych - wysokości obrotu w punktach sezonowej sprzedaży użytkowanych przez Podatnika oraz użyczonych s. c. Piekarnia P. - pomocne będzie przy ocenie, czy Strona zadeklarowała w rejestrze sprzedaży VAT obrót i podatek należny z tytułu dostaw na rzecz spółki cywilnej Piekarnia P. w sposób rzetelny. Przychylić należy się również do wytycznej organu odwoławczego, że przy ocenie przedmiotowej umowy pod kątem jej zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy organ kontroli skarbowej winien odnieść się do pominiętych wyjaśnień Strony składanych w toku postępowania odnośnie przyczyn zawarcia umowy ze spółką cywilną i dokonać ich oceny. Zasadne będzie również rozważenie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania na powyższą okoliczność Pani W. P. w charakterze świadka, która w imieniu s. c. Piekarnia P. podpisała umowę o współpracy. W uzasadnieniu bowiem decyzji organu I instancji brak jest kompleksowej oceny ww. umowy pod kątem jej zgodności z przepisami podatkowymi, a także skutków podatkowych, przy czym niedopuszczalnym jest, aby ta sama umowa była wzajemnie sprzecznie oceniona wobec jej stron. Podkreślenia wymaga, że ustalenie przez organ odwoławczy powyższych okoliczności prowadziłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ podatkowy II instancji nie może powoływać się na fakty, które nie miały oparcia w dowodach ujawnionych w I instancji. Nie tylko wykraczałoby to bowiem poza ramy swobodnej oceny dowodów na podstawie całokształtu materiału dowodowego, ale także pozbawiałoby podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję. Rozstrzygnięcie organu II instancji kształtować mogą bowiem tylko takie okoliczności, które zostały podane przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Trafnie zatem przyjęto, iż zakres i charakter okoliczności koniecznych do ustalenia stanu faktycznego sprawy wykracza poza możliwości dowodowe organu odwoławczego. W konsekwencji zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Przy czym wskazania wymaga, że w zaskarżonej decyzji uwzględniono podnoszone przez Skarżącego zarzuty i zastrzeżenia a rozstrzygnięcie zgodne jest ze stanowiskiem strony, która w odwołaniu wnosiła o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W tym miejscu podkreślenia wymaga także, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym nie budzi wątpliwości, że decyzja wydana w trybie art. 233 § 2 O.p. nie może być uznana za decyzję wydaną na niekorzyść strony, skoro nie zawiera rozstrzygnięcia merytorycznego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2003 r. sygn. akt SA/Bd 2481/03). Zakaz wydawania decyzji na niekorzyść strony (art. 234 O.p.), nie ma zastosowania w tych przypadkach, gdy organ odwoławczy utrzymuje zaskarżoną decyzję w mocy jak i wówczas gdy wydaje decyzję kasacyjną, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1685/11). Mając zatem na uwadze przedstawione powyżej powody, skargę należało uznać za nieuzasadnioną, co spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.