II FSK 1685/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska–Nowacka, Sędziowie NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), WSA del. Beata Cieloch, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 92/11 w sprawie ze skarg A. O. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 30 listopada 2010 r. nr [...] i [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 i 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. [pic] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 92/11, oddalił skargi A. O., dalej powoływany również jako "skarżący", na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 30 listopada 2010 r. nr [...], nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. i 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. ), określanej dalej p.p.s.a. Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyżej przywołanym wyroku wynika, że decyzjami z dnia 30 listopada 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej w R. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 21 kwietnia 2010 r. ustalające wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. i 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwotach odpowiednio 64.404,00 zł i 29.663,00 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze .zm.), dalej jako "o.p." oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), dalej jako "u.p.d.o.f.". Z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych wynika, że w 2004 r. i 2005 r. A. O. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych opodatkowaną na zasadach ogólnych. W zeznaniu podatkowym PIT-36 z tytułu prowadzonej działalności za 2004 r. wykazał przychód w wysokości 1.467.098,86 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 1.628.061,37 zł oraz stratę w wysokości 160.962,51 zł, a także wpłacone zaliczki w kwocie 2.824,00 zł, nie wykazując żadnych odliczeń od należnego podatku dochodowego. W zeznaniu zaś za 2005 r. wykazał dochód w wysokości 10.352,35 zł stanowiący różnicę przychodu w kwocie 1.801.906,32 zł oraz kosztów uzyskania przychodu w kwocie 1.791.553,97 zł, wpłacone zaliczki wyniosły 3.712,20 zł, wykazał również dochód żony uzyskany z innych źródeł w wysokości 4.357,35 zł oraz wpłacone zaliczki z tego tytułu w wysokości 828,00 zł. W wyniku przeprowadzonej wstępnej analizy dochodów i wydatków organ I instancji ustalił, że w kontrolowanych latach podatnik nie dysponował środkami pieniężnymi, wystarczającymi na sfinansowanie znanych organowi i poniesionych w tymże roku wydatków oraz wykazanej straty z działalności gospodarczej. Na podstawie złożonych wyjaśnień, a także zebranego materiału dowodowego organ ustalił, iż na dzień 31 grudnia 2003 r. podatnik posiadał środki finansowe w wysokości 53.500,36 zł, poniósł wydatki opiewające na łączną kwotę 234.830,33 zł, w tym: (1) zakup naczepy S. za kwotę 48.000,00 zł; (2) zakup myjki ciśnieniowej za kwotę 9.509,18 zł; (3) spłaty rat pożyczki udzielonej przez B. B. w kwocie 11.666,64 zł; (4) spłaty rat pożyczki udzielonej przez Starostę K. w kwocie 4.292,00 zł; (5) strata uzyskana z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 160.962,51 zł; (6) zakup ubrań w kwocie 400,00 zł. Osiągnął przychód w wysokości 199.976,19 zł z tytułu: (1) pożyczki od B. i M. B. w kwocie 30.000,00 zł; (2) pożyczki od K. B. w kwocie 70.000,00 zł; (3) środków pieniężnych na kontach bankowych pochodzących z kredytów odnawialnych w banku P. SA w kwocie 26.643,02 zł; (4) udzielonego żonie M. O. kredytu odnawialnego przez bank P., 15.000,00 zł; (5) amortyzacji, nie będącej faktycznym wydatkiem w kwocie 58.333,17 zł. Dokonana przez organ analiza drugiego okresu rozliczeniowego tj. za 2005 r. wykazała, że na dzień 31 grudnia 2004 r. podatnik posiadał środki w kwocie 18.646,00 zł. Poniesione zaś przez niego w tym roku wydatki przekroczyły powyższą kwotę o 27.769,30 zł. Wykazane przez podatnika przychody opiewały na kwotę 192.274,83 zł i składały się na nie pożyczka udzielona przez W. K. w kwocie 60.000,00 zł, dochód osiągnięty z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 8.630,71 zł oraz amortyzacja w kwocie 45.000,00 zł. Mając powyższe na uwadze, organ I instancji decyzją z dnia 18.03.2009 r. Nr [...] umorzył postępowanie w sprawie ustalenia podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2004 rok, zaś za 2005 r. ustalił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 20.827,00 zł. - decyzja z dnia 18.03.2009 r. Od obu powyższych decyzji podatnik złożył odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w R. uchylił zaskarżone decyzje celem ustalenia tzw. dochodu czystego z prowadzonej działalności gospodarczej odrębnie w stosunku do podatnika i do jego żony, jako że w aktach sprawy brak było informacji o istnieniu rozdzielności majątkowej. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, że w 2004 roku podatnik wraz z małżonką ponieśli wydatki w łącznej kwocie 1.590.373,55 zł. Równocześnie organ ustalił, że A. O. i M. O. osiągnęli przychody w łącznej wysokości 1.418.629,03 zł. Ustalono także, iż A. O. na dzień 1.01.2004 r. nie zgromadził żadnych oszczędności. Wobec stwierdzenia braku oszczędności na dzień 1.01.2004 r. oraz ustalonej kwoty wydatków poniesionych w 2004 roku (1.590.373,55 zł) oraz kwoty osiągniętych w tym roku przychodów (1.418.629,03 zł), stwierdzono, iż w 2004 r. wydatki A. i M. O. przekroczyły przychody o kwotę 171.744,52 zł. Tak ustaloną kwotę organ podzielił przez ½ przypadającą na każdego z małżonków i przy zastosowaniu 75 % stawki podatku ustalił jego wysokość wobec A. O. na kwotę 64.404,00 zł. Również przeprowadzone postępowanie dotyczące rozliczenia podatkowego za 2005 r. wykazało, że poniesione przez podatników wydatki 1.980.891,38 zł przekraczały wysokość uzyskanych przez nich przychodów 1.901.788,92 zł. Organ ustalił również, że na dzień 1 stycznia 2005 r. A. O. nie zgromadził żadnych oszczędności. Porównując kwotę wydatków z przychodami stwierdzono wystąpienie niedoboru środków finansowych w stosunku do poniesionych wydatków 79.102,46 zł. Podobnie jak w poprzednim przypadku podzielono powyższa kwotę przez ½ i od kwoty 39.551,00 zł obliczono podatek w kwocie 29.663,00 zł. A. O. odwołał się od powyższych decyzji wskazując na naruszenie art. 121, art. 122, art. 125, art. 178 i art. 212 o.p. W odwołaniu po raz pierwszy wskazał na otrzymane przez siebie pożyczki na rozwinięcie działalności, które według jego oświadczenia otrzymał w 2003 r., jedną w kwocie 150.000,00 zł od P. P. oraz drugą w kwocie 120.000 zł od K. S., wskazując że dotychczas ich nie ujawnił, gdyż rok ich udzielenia nie był w jego ocenie objęty zakresem kontroli, a pożyczkobiorcy nie życzyli sobie ujawniania bez konieczności ich danych. Powyższych zarzutów nie podzielił Dyrektor Izby Skarbowej, który wspomnianymi na wstępie decyzjami utrzymał zaskarżone decyzje w mocy. Przedstawione przez skarżącego umowy, organ ocenił jako niewiarygodne. Za brakiem wiarygodności przemawiał zdaniem organów zarówno fakt powołania się na nie dopiero na tym etapie postępowania, a także brak spójności wyjaśnień A. O. z zeznaniami pożyczkodawcy K. S. oraz sprzeczność z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zeznania K. S. i wyjaśnienia A. O. były niespójne, a nawet sprzeczne w zakresie częstotliwości spotkań przed udzielaniem umowy pożyczki, okresu i okoliczności pozyskiwania informacji o dysponowaniu przez K. S. środkami finansowymi, miejsca przekazania pieniędzy, ilości egzemplarzy w jakich sporządzono umowę pożyczki. Nie bez wpływu na ocenę zeznań pozostawał również fakt, że nie stawiła się ona na wyznaczoną godzinę przesłuchania, lecz została przywieziona przez podatnika z dwugodzinnym opóźnieniem. Ponadto dowody, które miały wskazywać na możliwości finansowe pożyczkodawczyni, tj. paszport potwierdzały jedynie fakt wyjazdów K. S. za granicę, natomiast nie potwierdzały faktu osiągania przez nią dochodów. Oceniając natomiast wiarygodność umowy zawartej z P. P. organ wskazał, iż prawdziwość tej umowy podważa choćby podawany przez podatnika fakt braku możliwości skontaktowania się z pożyczkodawcą. W przypadku utrudnionych kontaktów z pożyczkodawcą, oraz braku dowodu na okoliczność przekazania środków pieniężnych wątpliwe było w ocenie organu zawarcie umowy, na która powoływał się podatnik. W świetle tak przeprowadzonej oceny dowodów, organ wskazał, że powołanie się przez podatnika na przedmiotowe umowy pożyczki miało na celu poprawę sytuacji podatnika i uniknięcie bądź złagodzenie odpowiedzialności podatkowej. Nie zgadzając się z taką oceną organów, A. O. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie jednobrzmiące skargi. Zarzucił w nich między innymi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., naruszenie przepisów postępowania art. 234 w zw. z art. 233 § 2 o.p., poprzez złamanie zakazu orzekania na niekorzyść podatnika i w konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia na korzyść Skarbu Państwa. W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumenty, jak w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, dalej powoływany jako "WSA", w uzasadnieniu przywołanego na wstępie wyroku oddalającego skargę, w szczególności podkreślał, że w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodu ciąży na podatniku, co jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, którym potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Obowiązkiem podatnika w postępowaniu podatkowym było zatem wykazanie, ze względu na znaczną rozbieżność między dochodem zeznanym i uzyskanym w 2004 r. i 2005 r. a wydatkami poniesionymi w tychże latach, że wydatki w części nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach za te lata pokrył z przychodów z innych źródeł niż wykazane w zeznaniu, zgromadzonych w danym roku podatkowym lub pochodzących z lat poprzednich, opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Istotą powyższej regulacji jest bowiem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nie znajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej mimo istnienia obowiązku nie zostało opodatkowane. W ocenie WSA organ odwoławczy dokonał prawidłowej oceny przedłożonych przez A. O. umów pożyczek zawartych z K. S. i P. P.. Także zdaniem WSA, podniesiony z ostrożności zarzut nie podjęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. żadnych czynności egzekucyjnych, które doprowadziłyby zgodnie z art. 70 § 4 o.p. do skutecznego przerwania biegu przedawnienia, wskutek czego zobowiązanie wygasło. Zatem w przedmiotowej sprawie termin przedawnienia rozpoczął swój bieg odpowiednio w dniu 31 grudnia 2005 r. i 31 grudnia 2006 r. Najpóźniejszym terminem do wydania przedmiotowej decyzji był dzień 31 grudnia 2010 r. Organ wydając decyzje w dniu 30 listopada 2010 r., konstatował WSA, nie przekroczył powyższego terminu. W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia, wywiedzionej przez adwokata, skarżący postawił zarzuty naruszenia przepisów prawa: 1.) w granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego, tj. art. 120 w zw. z art. 121 oraz art. 234 o.p. oraz art. 20 ust. 1, w zw. z ust. 3 u.p.d.o.f., 2.) w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134, oraz art. 145 § 1, pkt 1 lit. "a" lub "c" w zw. z art. 1 § 2 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skarg i ich oddalenie, i uznaniu zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 30.11.2010 oraz poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 21.04.2010 r. za odpowiadające przepisom prawa, mimo naruszenia przez organy podatkowe w tym zakresie obowiązujących przepisów, w tym art. 191, art. 178 w zw. z art. 179, art. 187, art. 120, art. 121 art. 122, w zw. z art. 125, art. 178, art. 234 o.p. Wobec powyższego wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Strona przeciwna w odpowiedzi na skargę kasacyjną wnosiła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zsądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku. Jeżeli w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez WSA w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny za nie trafny uznaje wywiedziony przez skarżącego zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 134, oraz art. 145 § 1, pkt 1 lit. "a" lub "c" w zw. z art. 1 § 2 p.p.s.a., w zw. z przepisami art. 191, art. 178 w zw. z art. 179, art. 187, art. 120, art. 121 art. 122, w zw. z art. 125, art. 178, art. 234 o.p. W szczególności za pozbawiony jakichkolwiek podstaw Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134, gdyż autor skargi kasacyjnej ani w jej petitum, ani w uzasadnieniu nie podaje czy WSA naruszył przepisy § 1, czy § 2 art. 134 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie może jednakże wskazywać na nie samodzielnie, w zastępstwie skarżącego. Jak bowiem wyżej wskazano, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Za chybiony Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 1, pkt 1 lit. "a" lub "c" w zw. z art. 234 o.p. Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 234 o.p., organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. W przepisie ustawodawca wprowadził zasadę reformationis in peius, czyli zakazu pogarszania sytuacji strony odwołującej się. W orzecznictwie sądowym odnoszącym się do spraw podatkowych podkreśla się, iż pojęcie "na niekorzyść strony", o którym mowa w art. 234 o.p., należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym. Decyzja organu odwoławczego nie może zwiększać obciążenia skarżącego w stosunku do tego, jakie wynikało z decyzji organu pierwszej instancji (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 listopada 2010 r., I SA/Gl 698/10, LEX nr 748310). Dlatego też nie można mówić o naruszeniu art. 234 o.p. w tych przypadkach, gdy organ odwoławczy utrzymuje zaskarżoną decyzję w mocy, jak i wówczas gdy wydaje decyzję kasacyjną (tak jak w niniejszej sprawie), przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. Ponieważ adresatem analizowanego przepisu jest organ rozpatrujący odwołanie, przepisem tym nie jest związany organ pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy (wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1239/10, LEX nr 751473). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne przyjął stanowisko WSA w przedmiocie prawidłowości dokonanej przez organy oceny przedłożonych przez A. O. umów pożyczek zawartych z Panią K. S. i Panem P. P.. Wątpliwości dotyczyły zarówno rozbieżności przekazywanych przez obie strony umów, informacji dotyczących okoliczności zawarcia umowy, stopnia zażyłości pomiędzy stronami tych umów, jak też ilości egzemplarzy, w których umowy zostały sporządzone. Wątpliwości te zostały dodatkowo pogłębione przez samych pożyczkodawców. Na przykład Pani K. S. w 2003 r. uzyskiwała dochody, które nie pozwalały jej, jak słusznie ocenił WSA, na dokonanie oszczędności w kwocie 120.000 zł, a skarżący nie przedstawił żadnych innych dowodów, które pozwoliłyby na uwiarygodnienie wskazywanej przez niego możliwości finansowej. Również zasady doświadczenia życiowego kłócą się z tym, że osoba w stosunku do skarżącego obca, nie potrzebowała kopii umowy, dokumentu potwierdzającego przekazanie mu kwoty 120.000 zł., gdyż "wierzyła na słowo". Także uzasadnione były wątpliwości dokonywania pożyczki od Pana P. P., nieznanego skarżącemu z miejsca pobytu. Poddaje to w uzasadniona wątpliwość twierdzenia skarżącego, odnośnie prawdziwości zawartej z tą osoba umowy pożyczki i faktu przekazania 150.000 zł. Nie posiadanie przez skarżącego informacji dotyczących aktualnego miejsca pobytu pożyczkodawcy Pana P. P., faktycznie podważa jej istnienie. Tym bardziej, że termin jej spłaty Panu P. P., jeszcze nie upłynął. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za nie trafny zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 145 § 1, pkt 1 lit. "a" lub "c" w zw. z art. 1 § 2 p.p.s.a., w zw. z przepisami art. 191, art. 178 w zw. z art. 179, art. 187, art. 120, art. 121 art. 122, w zw. z art. 125, art. 178, mającymi wpływ na wynik niniejszej sprawy, zwłaszcza w zakresie gromadzenia i ocena przyjętych dowodów. Naczelny Sąd Administracyjny za nie usprawiedliwiony uznaje także zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., konkretyzujący się w aspekcie ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym (czas ujawnienia dowodów – opisywanych wyżej umów). Z o.p. jednoznacznie wynika, iż główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Normy prawa materialnego, mogą bowiem różnie kształtować rozkład ciężaru dowodu, obarczając nim również stronę postępowania. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że ciężar dowodu nakładany jest na strony postępowania, podobnie jak na organy podatkowe, tj. w sposób wyraźny ( np. art. 116 § 1 o.p. ), bądź pośredni ( zob. A. Hanusz, Strona postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004 r., Nr 9, s. 49. ). Przykładem takiego "pośredniego" przeniesienia ciężaru dowodu na stronę postępowania podatkowego, nie wynikającego wprost z normy prawa materialnego, jest właśnie regulacja art. 20 ust. 3 u.p.d.f. ( szeroko na ten temat zob. A. Hanusz, Strona postępowania podatkowego a..., PP 2004 r., Nr 9, s. 53-54 oraz P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s. 187-195. ). Pogląd ten został potwierdzony w judykaturze, w wielu orzeczeniach sądów ( zob. K. J. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja podatkowa, 2007 r., Nr 4, s. 31-33 oraz powołane tam orzecznictwo sądów. ). W rozpatrywanej sprawie obowiązek ciężaru dowodu, który w sposób dorozumiany wynika z unormowania art. 20 ust. 3 u.p.d.f., nie musi sprowadzać się wyłącznie do dostarczenia dowodów przez podatnika. Z pewnością obowiązkiem strony postępowania w sprawie, było co najmniej wskazanie na możliwość oraz zasadność przeprowadzenia środków dowodowych w określonym czasie przez organy podatkowe, dających wiarygodną podstawę o źródłach finansowania podatnika. Taka bowiem czynność strony postępowania, także wypełnia jej powinności ciężaru dowodu, pośrednio określone w art. 20 ust. 3 u.p.d.f., oraz w sposób dopełniający koresponduje z obowiązkami organu podatkowego określonymi w art. 122 o.p. oraz art. 187 § 1 o.p. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.