I SA/Gd 749/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 września 2015 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 2 marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok oddala skargę. W następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego decyzją z dnia 9 lipca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił J. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2010 r. w kwocie 314.983 zł. Wysokość należnego zobowiązania podatkowego określona została w wyniku ustalenia wysokości dochodu skarżącego z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej na nazwisko własne w ramach działalności Piekarnia P. w kwocie 1.496.294.50 zł. Powyższe było skutkiem: 1. podwyższenia przychodu do kwoty 4.846.899,15 zł, na skutek uwzględnienia niezaewidencjonowanej: - sprzedaży pieczywa i wyrobów cukierniczych, w wartości wyliczonej szacunkowo za okres czerwiec-sierpień 2010 r. zgodnie z art. 23 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej w kwocie 1.444.815.11 zł, - kwoty 2.853.01 zł - odszkodowanie otrzymane od "W" SA z tytułu likwidacji szkody majątkowej, które podatnik otrzymał na rachunek bankowy, - kwoty 2.143.27 zł odszkodowanie od "C" SA za szkodę samochodu [...], które podatnik otrzymał na rachunek bankowy, - kwoty 564,61 zł stanowiącej utarg wg raportów fiskalnych; - pomniejszenia przychodu o zadatek na zakup mieszkań w wysokości 34.813,08 zł; 2. skorygowania kosztów uzyskania przychodów do kwoty 3.166.188,02 zł, poprzez wyłączenie z tej kategorii wynagrodzenia wypłaconego małżonce podatnika w kwocie 38.297,19 zł, wydatków na zakup gruntu w wysokości 30.300,00 zł. Dyrektor UKS uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów prowadzoną w ramach "Piekarni P." za nierzetelną i pominął jako dowód w sprawie w części dotyczącej przychodów ze sprzedaży wyrobów piekarniczych oraz gastronomicznych za okres czerwiec-sierpień 2010 r. Jako okoliczności uzasadniające dokonaną ocenę, organ I instancji wskazał na następujące aspekty: przedłożone przez podatnika 3 rolki kas fiskalnych zawierały paragony niefiskalne z oznaczeniem sprzedawcy Piekarnia P. NIP [...] za okres 9-10.08.2010r., wg której obroty wyniosły łącznie 1.497,70 zł (za pieczywo, ciastka), anulowanie 2.948 sztuk paragonów o wartość netto 85.071,78 zł. Podatnik oprócz twierdzenia, że anulowanie paragonów wynika z popełnianych błędów przez pracowników nie przedłożył wydruków anulowanych paragonów (rolki kontrolnej za poszczególne miesiące) oraz żadnych dowodów dotyczących przyczyn anulowania transakcji sprzedaży (za wyjątkiem 1 protokołu korekty sprzedaży wraz z anulowanym paragonem-z tego paragonu wynika, że korekta jest uzasadniona i jest skutkiem zwykłego błędnego zapisu ceny towarów), zaniżenie przychodów ze sprzedaży wyrobów piekarniczo-cukierniczych w punktach prowadzonych w sezonie letnim. Na podstawie umowy o współpracy podatnik przekazał część punktów sezonowych w użytkowanie spółce cywilnej Piekarnia P. (w której posiada 99% udziałów), w ramach której spółka zobowiązana była prowadzić sprzedaż pieczywa wyłącznie z Piekarni P., w okresie każdego sezonu letniego, tj. od czerwca do sierpnia. Poza tym zobowiązana była do reklamowania produktów piekarni za pomocą dostarczanych przez podatnika plakatów, ulotek i innych materiałów reklamowych. W 2010 r. podatnik sprzedał spółce wyroby piekarnicze i cukiernicze na łączną kwotę 30.421,34 zł. Natomiast poniósł wszystkie koszty rodzajowe związane z działalnością spółki łącznie z obu działalności: za dzierżawę gruntu w wysokości 16.152,80 zł, za dzierżawę miejsc -65.125,00 zł, z tytułu zatrudnienia pracowników sezonowych - 170.274,09 zł, za dowóz sprzedawców do pracy - 29.169,20 zł, z tyt. zakwaterowania pracowników - 9.805,02 zł, opłaty targowe, zaś spółka ponosiła jedynie koszty zakupu towarów, uzyskując przychody ze sprzedaży wyrobów gotowych, które nie były objęte obowiązkiem ewidencjonowania za pośrednictwem kas fiskalnych, - nierzetelność remanentu końcowego na dzień 31.12.2010 r. ustaloną na podstawie ilości zakupionych surowców piekarniczych i ich zużycia: zakup mąki od X/2010r. - 18.575 kg, po czym na remanencie na dzień 31.12.2010 r. pozostało 15.250 kg, cukier za okres VI-VIII/2010 - 9.175 kg, podczas gdy zużycie w całym roku wyniosło 125 kg, remanent na dzień 31.12.2010 r. wyniósł 8.000 kg, olej za okres VI-VIII/2010 - 1251 L, podczas gdy zakupy za cały rok wyniosły 1.781 L, a zapas aż 1.008 L, - ponoszenie opłat targowych we wszystkich miesiącach 2010 r. również poza sezonem letnim, pomimo wykazania obrotów jedynie ze stałych punktów sprzedaży. Dodatkowo Dyrektor UKS stwierdził, że w prowadzonej dokumentacji brak jest dla poszczególnych wyrobów piekarniczych i gastronomicznych wskazania szczegółowego asortymentu, rodzaju, wagi, zaś podatnik nie przedłożył receptur piekarskich oraz gramatur wyrobów gotowych. Natomiast dochód z udziału w spółce cywilnej "Piekarnia P." organ I instancji przyjął w kwocie zeznanej, tj. 38.015,62 zł. Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia 2 marca 2015 r. uchylił w całości ww. decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ jej rozstrzygnięcie zależy od uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że dokonując ustaleń w zakresie sprzedaży wyrobów piekarskich i gastronomicznych organ kontroli skarbowej nie wyjaśnił dostatecznie istotnych okoliczności sprawy oraz nie przeprowadził wszechstronnej analizy i oceny zgromadzonego materiału dowodowego w aspekcie wyprowadzonych skutków w postaci pominięcia mocy dowodowej prowadzonych przez Podatnika ksiąg przychodów i rozchodów w części wykazanego przychodu ze sprzedaży wyrobów piekarskich i gastronomicznych w miesiącach: od czerwca do sierpnia 2010 r. Jednocześnie sporządzony na okoliczność badania ksiąg i ewidencji protokół nie uzasadnia stanowiska dotyczącego nierzetelności ksiąg. W ocenie organu odwoławczego stan faktyczny sprawy nie został ustalony w stopniu wystarczającym dla potrzeb rozstrzygnięcia, czyli nie został wypełniony obowiązek wynikający z art. 122 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się natomiast do wniosków organu I instancji co do zawartej przez Skarżącego działającego jako firma Piekarnia P. (w której posiada on 99% udziałów) a Piekarnią P. s.c., umowy o współpracy z dnia 25 czerwca 2008 r., organ II instancji uznał, że punktem wyjścia w przedmiotowej sprawie jest ustalenie, czy umowa nazwana przez jej strony "umową o współpracy" stanowiła w rzeczywistości taką umowę, czy też była to czynność prawna, która była jedynie zabiegiem mającym na celu ukrycie rzeczywistych rozmiarów działalności prowadzonej w ramach "Piekarni P.". Wprawdzie organ kontroli skarbowej, dokonał oceny przedmiotowej umowy, w konsekwencji uznając, że nastąpiło zaniżenie rzeczywiście osiągniętych przez podatnika przychodów w okresie czerwiec-sierpień 2010 r., po czym wysokość kosztów i przychodów w działalności spółki cywilnej "Piekarnia P." przyjął w wysokości zadeklarowanej przez wspólnika. Ponownie rozpoznając sprawę w oparciu o materiał dowodowy już zgromadzony w sprawie oraz w oparciu o ewentualne nowe dowody organ podatkowy I instancji winien w sposób jednoznaczny ustalić, czy przedmiotowa umowa cywilnoprawna zawarta przez Pana J. P. prowadzącego działalność na nazwisko własne oraz jednocześnie w ramach spółki cywilnej "Piekarnia P." miała na celu zatajenie rzeczywistych rozmiarów działalności gospodarczej - przy czym niedopuszczalnym jest, aby ta sama umowa była wzajemnie sprzecznie oceniona wobec stron analizowanej umowy cywilnoprawnej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w zakwestionowanej decyzji przyjęto, że podatnik zaniżył przychód ze sprzedaży wyrobów piekarniczych, ale nie zbadano jak ma się wartość wykazanego przychodu ze sprzedaży wyrobów do wielkości zużytego surowca. Zdaniem organu odwoławczego, przy dokonywaniu analizy i oceny w zakresie dotyczącym sprzedaży na rzecz "Piekarnia P." s. c, organ kontroli skarbowej nie wyjaśnił wystarczająco okoliczności faktycznych i nie odniósł się do wszystkich elementów stanu faktycznego w aspekcie wyprowadzonych wniosków o dokonywaniu sprzedaży przez podatnika poza ewidencją przy użyciu kas rejestrujących. W odniesieniu zatem do kwestii sprzedaży wyrobów piekarskich i cukierniczych na rzecz s. c. "Piekarnia P." w okresie: czerwiec - sierpień 2010 r. w ramach zawartej umowy o współpracy, zdaniem organu odwoławczego, konieczne jest ustalenie faktycznej wielkość produkcji w Zakładzie Podatnika i w konsekwencji wysokości sprzedaży. Ponadto organ I instancji winien poczynić ustalenia w zakresie wysokości sprzedaży wyrobów piekarskich i cukierniczych w punktach sprzedaży stałej i sezonowej, użytkowanych przez Podatnika. Wysokość utargów należy ustalić w oparciu o analizę raportów z kas rejestrujących zainstalowanych w poszczególnych punktach sprzedaży. Z kolei porównanie - jako zdarzeń adekwatnych - wysokości obrotu w punktach sezonowej sprzedaży użytkowanych przez podatnika oraz użyczonych s.c. "Piekarnia P." - pomocne będzie przy ocenie, czy w sposób rzetelny zostały zadeklarowane przychody na rzecz spółki cywilnej. Tym samym w ponownym postępowaniu analizie poddać należałoby ilość surowców zużytych w procesie produkcyjnym, uwzględniając przy tym możliwości produkcyjne zakładu, zatrudnienie, ilość punktów sprzedażowych, a następnie skonfrontować uzyskane wyniki z wykazaną sprzedażą wyrobów i towarów, biorąc pod uwagę, że podatnik uzyskuje również przychody z działalności gastronomicznej. Przy tym, jeżeli ilość surowców wykazanych w remanencie na dzień 31.12.2010 r. zostanie podważona, to okoliczność ta wyklucza możliwość przyjęcia danych wynikających z tego remanentu do ustalenia poziomu kosztów. W zaistniałej sytuacji rozważyć również należy przeprowadzenie dowodu z oględzin obiektu piekarni oraz ewentualne przeprowadzenie próbnego wypieku z udziałem biegłego. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe podejmowały próby faktycznego rozliczenia procesu produkcyjnego, o czym świadczy choćby próba uzyskania informacji od strony i jej pracowników na temat stosowanych receptur na produkowane wyroby gotowe, ich gramatury, itp. Przy braku precyzyjnych i jednoznacznych danych w dokumentacji księgowej strony oraz nie uzyskując odpowiedzi od skarżącego co do stosowanych receptur, rodzajów wyrobów, ich gramatur, należy rozważyć ewentualne powołanie biegłego w celu wydania pełnej i poprawnej z metodologicznego punktu widzenia opinii, który dysponując fachową wiedzą, mógłby ustalić czy wykazane zużycie ilości poszczególnego rodzaju surowców w stosunku do uzyskanych przychodów ze sprzedaży wyrobów wykazanych przez podatnika jest zużyciem prawdopodobnym. Posiadana przez niego wiedza specjalistyczna pozwoliłaby zweryfikować poziom wykazanych przychodów, jak też ocenić treść ekspertyzy wykonanej na zlecenie strony w tej sprawie. W zakresie anulowanych paragonów organ odwoławczy stanął na stanowisku, że stwierdzenie w toku postępowania kontrolnego przypadków anulowania paragonów niepopartych wydrukiem bądź protokołem korekty oraz istnienia rolek paragonów niefiskalnych nie daje wystarczających podstaw do zakwestionowania rzetelności ewidencji w zakresie sprzedaży wyrobów piekarskich i gastronomicznych i wymaga jednak szczegółowego wyjaśnienia przyczyn tak przeprowadzonych transakcji. W rozpoznawanej sprawie nie podjęto wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia tych okoliczności, tym samym nie ustalono w tym zakresie stanu faktycznego. W ocenie Dyrektora okoliczności anulowania paragonów, na które powoływała się strona (szkolenia pracowników, pomyłki w ewidencjonowaniu, brak możliwości wydania reszty, niezdecydowanie klienta itp.), a także wnioski dowodowe, które miały potwierdzić te okoliczności (przesłuchania świadków) są istotne dla przedmiotu rozpoznawanej sprawy w kwestii szkoleń prowadzonych przy wykorzystaniu kasy niefiskalnej, podczas których doszło do wydruków niefiskalnych paragonów oraz przyczyn i okoliczności anulowania paragonów. Odmowa przesłuchania świadków powoduje, w ocenie Dyrektora, naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Poza tym organ odwoławczy wskazał na konieczność dołączenia do akt sprawy wszystkich dowodów, na które organ powołał się w kwestionowanej decyzji, (np. dot. sposobu ewidencjonowania transakcji na paragonach fiskalnych, raporty z kas rejestrujących zainstalowanych w poszczególnych punktach sprzedaży, zeznania podatkowego strony). Kolejno organ odwoławczy uznał, że okoliczność ponoszenia opłat targowych poza sezonem i jednoczesnego braku ewidencji obrotu za pomocą innych kas, niż w stałych punktach sprzedaży nie uzasadnia stanowiska, że księga podatkowa za miesiące od: czerwca do sierpnia 2010 r. jest nierzetelna i nie stanowi dowodu w postępowaniu. Powyższe zdarzenia powinny zostać uwzględnione przy ocenie księgi za miesiące poza sezonem letnim. Jednocześnie Dyrektor stwierdził, że ocena założeń i samego sposobu dokonanego szacunku na obecnym etapie prowadzonego postępowania jest przedwczesna, jednakże należy zwrócić uwagę, że przyjęcie jako elementu kluczowego dla określenia wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziału tych kosztów w obrocie stanowi o zastosowaniu metody wynikającej z art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tj. metody kosztowej. Ponadto należy podkreślić, że przyjęte przez organ kontroli skarbowej założenia, jak i wnioskowanie w ramach zastosowanej metody szacowania, opierające się na okresach cząstkowych, w sytuacji gdy brak jest miesięcznych spisów inwentaryzacyjnych, może być obarczone błędem, który wpływa na wysokość oszacowanego przychodu. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że dokonane i wykorzystywane do wyliczeń i wnioskowania przez organ kontroli skarbowej rozliczenie wartościowe dotyczące zakupu surowców do produkcji piekarniczej i gastronomicznej oraz napojów nie odpowiada wartościom wynikającym w tym zakresie z podatkowej księgi przychodów i rozchodów i różnice te nie zostały wyjaśnione. Natomiast podnoszona przez Stronę kwestia zużycia surowców, ubytków, strat i zwrotów powstających w działalności piekarniczej i gastronomicznej uzależniona będzie od przyjętej metody oszacowania podstawy opodatkowania, przy czym ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na Stronie postępowania, która z takiej okoliczności wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej końcowo wskazał, iż wprawdzie zebrany w sprawie materiał dowodowy nie usuwa wątpliwości w kwestii rzetelności prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych, których nie sposób rozstrzygnąć bez przeprowadzenia przez organ kontroli skarbowej postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie - to jednak poczynione w niniejszej decyzji wskazania odnoszące się do wyboru metody szacowania mają znaczenie w aspekcie podstawowej zasady wynikającej z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, a więc dążenia do odtworzenia rzeczywistego przebiegu działań i zdarzeń istotnych z punktu widzenia podatkowej oceny stanu faktycznego, a w konsekwencji do określenia podstawy opodatkowania w wartości maksymalnie zbliżonej do rzeczywistej. Mając na uwadze powyższe w ocenie organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie zaistniały uzasadnione podstawy do zastosowania art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa i uchylenia w całości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi II instancji, zarzucając naruszenie: - przepisów postępowania w postaci art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, polegające na zaniechaniu przez organ II instancji rozważenia wszelkich okoliczności sprawy w szczególności zarzutów podniesionych w złożonym odwołaniu, oraz nieodniesieniu się do tych zarzutów, - przepisów art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej polegające na zaniechaniu wyjaśnienia w zaskarżonej decyzji oceny zarzutów podniesionych przez Skarżącego w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że zaskarżone orzeczenie jest jedynie pozornie dla niego korzystne. Organ II instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał bowiem w istocie na okoliczności, które winien zbadać organ I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy, kierując je w sposób, który można ocenić wręcz jako niekorzystny dla Skarżącego. W ocenie autora skargi bez celu pozostaje ich omawianie w sytuacji, kiedy zakaz orzekania na niekorzyść odwołującego przewidziany w przepisie art. 234 Ordynacji podatkowej zgodnie z orzecznictwem sądowoadministracyjnym ma zastosowanie wyłącznie w przypadku decyzji merytorycznych, nie zaś decyzji o charakterze kasacyjnym. W tej sytuacji Skarżący podkreśla jednak, że organ II instancji skupił się, wskazując w zasadniczej mierze jako przyczyny uchylenia decyzji organu I instancji kwestie związane z nie dość wnikliwymi ustaleniami dotyczącymi zawartej przez Podatnika umowy z Piekarnią P. s. c. oraz zaniechaniem przez organ I instancji przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Podatnika. Skarżący podnosi, że o ile organ II instancji ma obowiązek rozpoznać sprawę od nowa w całości, w sposób merytoryczny, nie może pominąć w swoich rozważaniach zarzutów oraz argumentacji podniesionej przez odwołującego i dokonać analizy sprawy wyłącznie w oparciu o swoje uznanie, przekonanie i swoją ocenę, albowiem taki pogląd z jednej strony godziłby właśnie w istotę postępowania oraz narusza zasady postępowania administracyjnego, w szczególności zasadę przekonywania, która wiąże nie tylko organ I instancji, ale również organ odwoławczy. W ocenie Skarżącego, analiza zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, iż organ odwoławczy nie uczynił zadość ww. zasadzie. W szczególności organ odwoławczy nie odniósł się do podnoszonych kwestii. tj.: - przyczyn anulowania wadliwych paragonów, w kontekście zasad logiki i doświadczenia życiowego, mając na uwadze ich wielkość (około 1 paragon dziennie na 1 punkt sprzedaży), - rażąco wadliwych ustaleń i obliczeń organu I instancji co do surowców użytych do produkcji, w tym opierania się na kwestiach stanu zakupów, remanentu na koniec roku, - braku potrzeby szacowania dochodów, w sytuacji gdy księgi rachunkowe wraz z posiadanymi innymi dowodami dają podstawę do dokonania stosownych obliczeń dochodów, - rażąco wadliwej metody i sposobu szacowania, w tym wadliwego przyjęcia stosunku kosztów do wielkości produkcji poprzez przyjęcie odmiennych parametrów, jak i przyjęcie nieporównywalnych okresów. W ocenie Skarżącego, organ II instancji, w powiązaniu z naruszeniem zasady przekonywania naruszył również art. 240 § 4 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony uzasadnienie decyzji nie zawiera racjonalizacji nieuwzględnienia (bądź uwzględnienia) wszystkich podniesionych zarzutów w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej "p.p.s.a."). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Spór pomiędzy stronami niniejszego postępowania sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Dyrektor Izby Skarbowej mógł w realiach niniejszej sprawy, po ewentualnym przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego, orzec merytorycznie na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej jako "O.p."), czy też – z uwagi na konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części – miał obowiązek uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Dla prawidłowego rozstrzygnięcia powyższej kwestii istotne jest wyjaśnienie zakresu postępowania dowodowego, które zgodnie z prawem, bez naruszenia zasady dwuinstancyjności, może zostać przeprowadzone w postępowaniu odwoławczym. Ocena tej problematyki powinna uwzględniać treść art. 233 § 2 (zdanie pierwsze) O.p. Zgodnie z powołanym przepisem, organ odwoławczy może uchylić w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Jeżeli więc organ prowadzący postępowanie odwoławcze oceni i stwierdzi, że dla prawidłowego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy niezbędne jest przeprowadzenie, w tym ponowienie, postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, to nie stosuje wówczas art. 229 O.p., nie dąży do uzupełnienia materiału dowodowego sprawy w postępowaniu odwoławczym, ale wydaje decyzję, o której stanowi art. 233 § 2 tej ustawy (por. J. Brolik, komentarz do art. 229 O.p., w: Ordynacja podatkowa. Komentarz J. Brolik, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski,, S. Presnarowicz, W. Stachurski, wyd. 5). Z powyższego wynika, że "dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie", o którym mowa w art. 229 O.p., dopuszczalne jest w zakresie mniejszym aniżeli znaczny - w relacji do całości materiału dowodowego sprawy podlegającego analizie i ocenie organu odwoławczego. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony - art. 78 Konstytucji RP. Nie ulega wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że odpowiedź na pytanie o to, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 O.p. możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2000 r., I SA/Ka 2226/98). Stosując ten przepis, organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., I SA/Lu 860/99, wyrok WSA w Lublinie z dnia 6 listopada 2009 r., I SA/Lu 422/09). Stanowi on bowiem swego rodzaju wyłom w przyjętej także w Ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., III SA 1081/99). W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie ocenił, że zgromadzone przez organ pierwszej instancji materiały oraz ustalenia poczynione na ich podstawie nie są wystarczające do merytorycznego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego wykracza bowiem poza granice uzupełnienia dowodów, o którym mowa w art. 229 O.p. Organ wskazał precyzyjnie jakie czynności i w jakim zakresie należy przeprowadzić, przy czym zakres kwestii niewyjaśnionych, a istotnych dla rozstrzygnięcia jest na tyle szeroki, że okoliczność ta uprawniała organ odwoławczy do uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Jak słusznie podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie sposób przesądzić w oparciu o dotychczas zebrany materiał dowodowy kwestii oceny prawidłowości prowadzonych przez Skarżącego za miesiące od czerwca do sierpnia 2010 r. ksiąg i ewidencji w części wykazanego przychodu ze sprzedaży wyrobów piekarskich i gastronomicznych. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko Dyrektora sprowadzające się do stwierdzenia, że dokonując ustaleń w zakresie sprzedaży wyrobów piekarskich i gastronomicznych organ kontroli skarbowej nie wyjaśnił dostatecznie istotnych okoliczności sprawy oraz nie przeprowadził wszechstronnej analizy i oceny zgromadzonego materiału dowodowego w aspekcie wyprowadzonych skutków w postaci pominięcia mocy dowodowej prowadzonych przez Skarżącego ksiąg i ewidencji. Jednocześnie sporządzony na okoliczność badania ksiąg protokół nie uzasadnia stanowiska dotyczącego nierzetelności ksiąg, co determinowało w sprawie kolejne ustalenia w kwestii szacowania podstawy opodatkowania. Zgodzić należy się ze stanowiskiem, że stwierdzenie w toku postępowania kontrolnego przypadków anulowania paragonów niepopartych wydrukiem bądź protokołem korekty oraz istnienia rolek paragonów niefiskalnych nie daje wystarczających podstaw do zakwestionowania rzetelności ewidencji w zakresie sprzedaży wyrobów piekarskich i gastronomicznych i wymaga szczegółowego wyjaśnienia przyczyn tak przeprowadzonych transakcji. W rozpoznawanej sprawie nie podjęto wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia tych okoliczności, tym samym nie ustalono w tym zakresie stanu faktycznego. Tym bardziej, że okoliczności anulowania paragonów, na które powoływała się strona (szkolenia pracowników, pomyłki w ewidencjonowaniu, brak możliwości wydania reszty, niezdecydowanie klienta itp.), a także wnioski dowodowe, które miały potwierdzić te okoliczności (przesłuchania świadków) są istotne dla przedmiotu rozpoznawanej sprawy w kwestii szkoleń prowadzonych przy wykorzystaniu kasy niefiskalnej, podczas których doszło do wydruków niefiskalnych paragonów oraz przyczyn i okoliczności anulowania paragonów. Organ kontroli odmówił natomiast przeprowadzenia wnioskowanych dowodów i lakonicznie odniósł się do podnoszonych przez Skarżącego okoliczności. Przychylić się należy również do wniosków organu co do oceny zawartej przez Skarżącego działającego jako firma Piekarnia P. (w której posiada on 99% udziałów) a Piekarnią P. s.c., umowy o współpracy z dnia 25 czerwca 2008 r. Punktem wyjścia w przedmiotowej sprawie jest bowiem ustalenie, czy umowa nazwana przez jej strony "umową o współpracy" stanowiła w rzeczywistości taką umowę, czy też była to czynność prawna, która była jedynie zabiegiem mającym na celu ukrycie rzeczywistych rozmiarów działalności prowadzonej w ramach "Piekarni P.". Wprawdzie organ kontroli skarbowej, dokonał oceny przedmiotowej umowy, w konsekwencji uznając, że nastąpiło zaniżenie rzeczywiście osiągniętych przez podatnika przychodów w okresie czerwiec-sierpień 2010 r., po czym wysokość kosztów i przychodów w działalności spółki cywilnej "Piekarnia P." przyjął w wysokości zadeklarowanej przez wspólnika. Zasadnie zatem uznano, że organ I instancji winien w sposób jednoznaczny ustalić, czy przedmiotowa umowa cywilnoprawna miała na celu zatajenie rzeczywistych rozmiarów działalności gospodarczej bowiem w decyzji organu I instancji brak jest kompleksowej oceny ww. umowy pod kątem jej zgodności z przepisami podatkowymi, a także skutków podatkowych, przy czym niedopuszczalnym jest, aby ta sama umowa była wzajemnie sprzecznie oceniona wobec jej stron. Zgodzić należy się z wnioskiem, że przy ocenie przedmiotowej umowy pod kątem jej zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy organ kontroli skarbowej winien odnieść się do pominiętych wyjaśnień Strony składanych w toku postępowania odnośnie przyczyn zawarcia umowy ze spółką cywilną i dokonać ich oceny. Zasadne będzie również rozważenie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania na powyższą okoliczność Pani W. P. w charakterze świadka, która w imieniu s. c. Piekarnia P. podpisała umowę o współpracy. Celnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, że w decyzji pierwszoinstancyjnej przyjęto, że podatnik zaniżył przychód ze sprzedaży wyrobów piekarniczych, ale nie zbadano jak ma się wartość wykazanego przychodu ze sprzedaży wyrobów do wielkości zużytego surowca. Zatem organ kontroli skarbowej nie wyjaśnił wystarczająco okoliczności faktycznych i nie odniósł się do wszystkich elementów stanu faktycznego w aspekcie wyprowadzonych wniosków o dokonywaniu sprzedaży przez podatnika poza ewidencją przy użyciu kas rejestrujących. W odniesieniu zatem do kwestii sprzedaży wyrobów piekarskich i cukierniczych na rzecz s. c. "Piekarnia P." w okresie: czerwiec - sierpień 2010 r. w ramach zawartej umowy o współpracy konieczne jest ustalenie faktycznej wielkość produkcji w Zakładzie Podatnika i w konsekwencji wysokości sprzedaży zarówno w punktach sprzedaży stałej i sezonowej, użytkowanych przez Podatnika. Z kolei porównanie - jako zdarzeń adekwatnych - wysokości obrotu w punktach sezonowej sprzedaży użytkowanych przez Podatnika oraz użyczonych s.c. "Piekarnia P." - pomocne będzie przy ocenie, czy w sposób rzetelny zostały zadeklarowane przychody na rzecz spółki cywilnej. W ocenie Sądu prawidłowo uznał organ odwoławczy, że w sytuacji, gdy: - w toku prowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej nie uzyskał od Strony receptur oraz odpowiedzi co do rodzaju asortymentu, gramatur i cen sprzedawanych wyrobów zarówno piekarskich, jak i gastronomicznych, - w dokumentacji księgowej Strony brak precyzyjnych i jednoznacznych danych w zakresie rozchodów surowców i wyrobów, czy zużycia surowców do wykonanej produkcji; należy ponownie przy udziale Strony ustalić możliwości produkcyjne Piekarni (co wynika m. in. z posiadanych maszyn, urządzeń, zatrudnienia, warunków produkcji), asortyment, gramatury i stosowane ceny wyrobów (oględziny, wyjaśnienia Strony) oraz rozważyć w toku ponownie rozpatrywanej sprawie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego czy też dokonanie oględzin piekarni oraz próbnego wypieku z udziałem biegłego. W rozpatrywanej sprawie wiadomości specjalne z dziedziny piekarnictwa posiadane przez biegłego pozwoliłyby ustalić i wyjaśnić m. in. kwestie: - możliwości produkcyjnych w warunkach organizacyjnych i technicznych prowadzonej Piekarni, - rozliczenia zakupionych i zużytych do produkcji piekarskiej surowców podstawowych w relacji do wykazanej przez Podatnika wielkości sprzedaży wyrobów gotowych, - stwierdzonych przez organ kontroli skarbowej nieuzasadnionych zapasów surowców na koniec roku. Koniecznym jest także dołączenie do akt sprawy wszystkich dowodów, na które organ powołał się w kwestionowanej decyzji, (np. dot. sposobu ewidencjonowania transakcji na paragonach fiskalnych, raporty z kas rejestrujących zainstalowanych w poszczególnych punktach sprzedaży, zeznania podatkowego strony), gdyż organ podatkowy II instancji nie może powoływać się na fakty, które nie miały oparcia w dowodach ujawnionych w I instancji. Nie budzi wątpliwości Sądu, że okoliczność ponoszenia opłat targowych poza sezonem i jednoczesnego braku ewidencji obrotu za pomocą innych kas, niż w stałych punktach sprzedaży nie uzasadnia stanowiska o nierzetelności ksiąg podatkowych za miesiące od: czerwca do sierpnia 2010 r. Powyższe zdarzenia powinny zostać uwzględnione przy ocenie księgi za miesiące poza sezonem letnim. Warto również wskazać, że dokonane i wykorzystywane do wyliczeń i wnioskowania przez organ kontroli skarbowej rozliczenie wartościowe dotyczące zakupu surowców do produkcji piekarniczej i gastronomicznej oraz napojów nie odpowiada wartościom wynikającym w tym zakresie z podatkowej księgi przychodów i rozchodów a zaistniałe różnice nie zostały w żaden sposób wyjaśnione przez organ kontroli skarbowej. W związku z powyższymi kwestiami niezbędnymi do ustalenia w ponownie przeprowadzonym postępowaniu zasadnie stwierdził Dyrektor, że ocena założeń i samego sposobu dokonanego szacunku na obecnym etapie prowadzonego postępowania jest przedwczesna. Przy czym należy zwrócić uwagę, że przyjęcie jako elementu kluczowego dla określenia wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziału tych kosztów w obrocie stanowi o zastosowaniu metody wynikającej z art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tj. metody kosztowej. Ponadto należy podkreślić, że przyjęte przez organ kontroli skarbowej założenia, jak i wnioskowanie w ramach zastosowanej metody szacowania, opierające się na okresach cząstkowych, w sytuacji gdy brak jest miesięcznych spisów inwentaryzacyjnych, może być obarczone błędem, który wpływa na wysokość oszacowanego przychodu. Natomiast podnoszona przez Stronę kwestia zużycia surowców, ubytków, strat i zwrotów powstających w działalności piekarniczej i gastronomicznej uzależniona będzie od przyjętej metody oszacowania podstawy opodatkowania, przy czym ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na Stronie postępowania, która z takiej okoliczności wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe. Podkreślenia wymaga, że ustalenie przez organ odwoławczy powyższych okoliczności prowadziłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ podatkowy II instancji nie może powoływać się na fakty, które nie miały oparcia w dowodach ujawnionych w I instancji. Nie tylko wykraczałoby to bowiem poza ramy swobodnej oceny dowodów na podstawie całokształtu materiału dowodowego, ale także pozbawiałoby podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję. Rozstrzygnięcie organu II instancji kształtować mogą bowiem tylko takie okoliczności, które zostały podane przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Trafnie zatem przyjęto, iż zakres i charakter okoliczności koniecznych do ustalenia stanu faktycznego sprawy wykracza poza możliwości dowodowe organu odwoławczego. W konsekwencji zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Przy czym wskazania wymaga, że w zaskarżonej decyzji uwzględniono podnoszone przez Skarżącego zarzuty i zastrzeżenia a rozstrzygnięcie zgodne jest ze stanowiskiem strony, która w odwołaniu wnosiła o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W tym miejscu podkreślenia wymaga także, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym nie budzi wątpliwości, że decyzja wydana w trybie art. 233 § 2 O.p. nie może być uznana za decyzję wydaną na niekorzyść strony, skoro nie zawiera rozstrzygnięcia merytorycznego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2003 r. sygn. akt SA/Bd 2481/03). Zakaz wydawania decyzji na niekorzyść strony (art. 234 O.p.), nie ma zastosowania w tych przypadkach, gdy organ odwoławczy utrzymuje zaskarżoną decyzję w mocy jak i wówczas gdy wydaje decyzję kasacyjną, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1685/11). Mając zatem na uwadze przedstawione powyżej powody, skargę należało uznać za nieuzasadnioną, co spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.