I SA/Gd 75/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń Sędziowie : Sędzia NSA Alicja Stępień Asesor WSA Irena Wesołowska (spr.) Protokolant: Beata Jarecka po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2003 r. oddala skargę[pic] Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] odmawiającą skarżącemu M. G. zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2003r. w kwocie 455.690,-zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że w dniu 24 listopada 2004r. do Drugiego Urzędu Skarbowego wpłynęła deklaracja VAT-7 za miesiąc październik 2003r. na nazwisko zmarłego podatnika K. G., który do dnia swojej śmierci tj. 15 października 2003 r. prowadził działalność gospodarczą i był podatnikiem podatku VAT. W złożonej deklaracji wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 455.690,- zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Wraz z deklaracją VAT-7 złożono również wniosek o dokonanie powyższego zwrotu na rachunek bankowy. Zarówno wniosek jak i deklaracja zostały podpisane przez doradcę podatkowego, działającego w imieniu następcy prawnego zmarłego podatnika – M. G. (ojca zmarłego). W dniu 23 grudnia 2003r. Sąd Rejonowy w [...] Wydział II Cywilny wydał postanowienie o sygn. akt II Ns [...] o nabyciu spadku po K. J. G., zmarłym 15 października 2003r., przez – M. i A. G., tj. dzieci zmarłego, każde w 1/2 części z dobrodziejstwem inwentarza. Powyższe postanowienie Sądu uprawomocniło się w dniu 14 stycznia 2004r. W dniu 19 lutego 2004r. M. G. złożył oświadczenie, iż potwierdza czynności wykonane przez M. G. w sprawie zwrotu podatku VAT wynikającego z deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 2003r. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że M. G. nie kontynuował prowadzenia działalności gospodarczej po zmarłym ojcu. W tak ustalonym stanie faktycznym organ odwoławczy wywiódł, że skarżącemu nie przysługuje prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie bowiem z treścią art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997r. Nr 137, poz.926 z późn. zm.) spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek. W oparciu o zacytowany przepis organ odwoławczy wywiódł, iż ewentualna sukcesja podatkowa spadkobiercy może mieć miejsce wyłącznie w przypadku praw i obowiązków wynikających z norm prawa podatkowego, a więc z wyłączeniem sukcesji opartej na normach należących do innych gałęzi prawa. Bowiem nawet jeżeli przepisy innych gałęzi prawa przewidują następstwo prawne to nie jest to jednoznaczne z istnieniem cesji podatkowej, ponieważ dla przejęcia podatkowych praw i obowiązków konieczna jest wyraźna podstawa w przepisach prawa podatkowego. Przepisy ustawy o VAT nie przewidują zaś przejęcia przez spadkobiercę prawa w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że śmierć podatnika prowadzącego jednoosobowo działalność gospodarczą powoduje ustanie bytu prawnego tego podmiotu, co jest równoznaczne z zakończeniem wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W ocenie organu odwoławczego, ponieważ M. G. nie kontynuował działalności gospodarczej po zmarłym podatniku - byt przedsiębiorstwa spadkodawcy w znaczeniu przedmiotowym i funkcjonalnym nie został przez spadkobiercę utrzymany. Tym samym brak było przesłanek do zastosowania sukcesji podatkowej wyrażonej w art.97 § l i 2 ustawy Ordynacja podatkowa w odniesieniu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku M. G. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm.). W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podniósł, iż nie można zgodzić się z interpretacją organu podatkowego, który powołując się na treść art. 97 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdził, że nie nastąpiła sukcesja podatkowa po zmarłym, gdyż spadkobierca nie kontynuował działalności gospodarczej zmarłego. Spadkobierca nie mógł bowiem wykonać powyższych czynności z powodu braku regulacji ustawowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew podniesionym zarzutom jest zgodna z prawem. Na wstępie rozważań za całkowicie chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, albowiem przepis ten nie stanowił podstawy do wydania zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił skarżącemu prawa do zwrotu na rachunek bankowy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym stwierdzając, w oparciu o przepisy art. 97 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, iż w sprawie nie nastąpiła sukcesja podatkowa, albowiem skarżący nie kontynuował działalności gospodarczej po zmarłym podatniku podatku VAT. Kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do interpretacji normy prawnej wynikającej z przepisu art. 97 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa i odpowiedzi na pytanie czy prawo do złożenia deklaracji VAT – 7 oraz wniosku o bezpośredni zwrot na rachunek bankowy podatku naliczonego nad należnym może być przedmiotem sukcesji podatkowej w sytuacji gdy następca prawny podatnika (spadkobierca) nie kontynuuje działalności gospodarczej prowadzonej przez zmarłego podatnika. Dla rozstrzygnięcia kwestii spornej istotne znaczenie będzie miało zatem ustalenie czy prawo do złożenia deklaracji VAT – 7 oraz wniosku o dokonanie zwrotu podatku naliczonego nad podatkiem należnym ma charakter prawa materialnego czy niematerialnego. Otóż zauważyć należy, że sukcesja podatkowa spadkobierców przewidziana w treści art. 97 ustawy Ordynacja podatkowa dotyczy zarówno praw majątkowych jak i niemajątkowych. Przedmiotem sukcesji przysługującej spadkobiercom są wyłącznie prawa i obowiązki wynikające z norm prawa podatkowego, a więc z wyłączeniem sukcesji opartej na normach należących do innych gałęzi prawa (np. prawa prywatnego), chociaż bez wątpienia istnieje daleko idące uzależnienie sukcesji prawnopodatkowej od sukcesji w prawie cywilnym (por. R. Mastalski w: B. Adamiak, J. Borkowski,, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Wrocław 2003). Pojęcie praw majątkowych należy w literaturze przedmiotu do tzw. pojęć nieostrych, co powoduje trudności w rozgraniczeniu praw i obowiązków majątkowych i niemajątkowych. Na ogół za majątkowe uważa się te prawa, które są bezpośrednio (a więc nie pośrednio poprzez uprawnienie niemajątkowe, np. korektę zeznania lub deklaracji) uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego (A. Wolter: Prawo cywilne – zarys części ogólnej, W-wa 1967). Majątkowymi zaś są te obowiązki, które odpowiadają takim właśnie prawom (por. S. Babiarz w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis, W-wa 2005). R. Mastalski definiując pojęcie praw majątkowych stwierdza, iż mają one przede wszystkim swój materialny i wymierny kształt. Przejawiają się one w szczególności w obowiązku zapłaty podatku, prawie do zwrotu nadpłaconego podatku, czy tez prawie do ulgi podatkowej. Przy czym mają one podstawowe znaczenie przy ustaleniu zakresu przedmiotowego sukcesji podatkowej spadkobierców. Prawa niemajątkowe stanowią natomiast przedmiot sukcesji podatkowej jedynie w przypadku, gdy są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ich sukcesja może mieć miejsce jedynie w stosunku do spadkobiercy, który prowadzi działalność gospodarczą (por. R. Mastalski w: B. Adamiak, J. Borkowski,, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Wrocław 2003). Rekapitulując dotychczasowe rozważania stwierdzić należy, iż w zakresie prawa podatkowego spadkobiercy przejmują majątkowe prawa i obowiązki podatkowe spadkodawcy. Przykładowo wymienić tu należy takie prawa majątkowe jak: prawo do zwrotu podatku (ustalone wskutek złożenia przez spadkodawcę deklaracji), prawo do rozliczenia straty w następnych okresach rozliczeniowych. Zaś obowiązki majątkowe przejmowane przez spadkobierców to np. obowiązek zapłaty podatku. W przypadku kontynuowania działalności na spadkobierców przechodzą również prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, np. prawo do korekty zeznania, deklaracji. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż organy podatkowe trafnie wywiodły, iż skarżącemu nie przysługuje zwrot różnicy podatku VAT, albowiem prawo do złożenia deklaracji VAT – 7, jak również związane ze złożeniem deklaracji prawo do wykazania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, w świetle tego co powiedziano wyżej stanowi prawo niemajątkowe. Prawo do złożenia deklaracji i wykazania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest związane bezpośrednio z osobą podatnika, którego byt prawny wskutek śmierci ustał, a który przed śmiercią nie dokonał rozliczenia podatku VAT. Skoro zatem zmarły podatnik podatku VAT nie złożył rozliczenia podatku VAT za październik 2003 r., a w konsekwencji nie skorzystał z prawa do wykazania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie nabył prawa do zwrotu tej nadwyżki na rachunek bankowy. Niematerialne prawo do wykazania zwrotu nadwyżki podatku w składanej deklaracji nie przekształciło się zatem w materialne prawo do zwrotu nadwyżki podatku wykazanej w deklaracji podatkowej. Z materialnym prawem do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podlegającym sukcesji podatkowej bez względu na to czy następca prawny kontynuowałby działalność gospodarcza zmarłego podatnika, mielibyśmy do czynienia wyłącznie w sytuacji, gdyby zmarły podatnik złożył deklarację VAT – 7 za październik 2003 r. i wykazał w niej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Sukcesja prawa niemajątkowego uzależniona jest zaś od kontynuacji przez spadkobiercę działalności gospodarczej zmarłego podatnika. Na trafność tego poglądu wskazuje także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2003 r. sygn. akt III SA 3566/01 (publ. M. Podat. 2004/1/41), w którym Sąd zajął stanowisko, iż : "(...) ewentualna sukcesja praw wykluczyłaby możliwość zastosowania art. 25 ust. 3 VATU. Aby to jednak stanowczo stwierdzić i ustalić, czy i komu przysługuje zwrot różnicy podatku VAT, należy ustalić czy skarżąca faktycznie kontynuowała działalność gospodarcza po zmarłym ojcu i czy w wyniku działu spadku przypadło jej przedsiębiorstwo ojca (...)" W sprawie jest bezsporne, że skarżący nie kontynuował działalności prowadzonej przez zmarłego ojca. Przy czym przyczyny, dla których taka kontynuacja nie miała miejsca nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, albowiem ustawodawca przewidział sukcesję praw niemajątkowych po zmarłym podatniku wyłącznie w przypadku kontynuowania działalności (art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej). Uznając, że zaskarżona decyzja w przedstawionych warunkach faktycznych i prawnych nie narusza prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny wobec braku podstaw do jej usunięcia z obrotu prawnego, na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.