I SA/Gd 75/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Specjalista Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 lipca 2025 r. sprawy ze skargi P S.A. z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 2 grudnia 2022 r., sygn. akt SKO Gd/2128/22 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 44.176 zł (czterdzieści cztery tysiące sto siedemdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. G S.A. (obecnie P S.A.) - dalej jako Spółka lub Skarżąca, złożyła korektę deklaracji podatkowej w podatku od nieruchomości wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za 2017 rok. We wniosku Spółka stwierdziła, że dotychczas wykazywała do opodatkowania składniki majątkowe, które stanowią zakładową bocznicę kolejową, która została udostępniona przewoźnikowi krajowemu - L Kolej Sp. z o.o. (dalej w skrócie jako L ). Zdaniem strony, L spełnia wymagania w zakresie właściwego utrzymania bocznicy, bezpiecznego prowadzenia ruchu kolejowego i bezpiecznej eksploatacji pojazdów kolejowych w obrębie bocznicy kolejowej. Spółka L znajduje się na liście przewoźników prowadzonej przez Urząd Transportu Kolejowego. W ocenie Spółki powyższe uzasadnia zwolnienie posiadanej infrastruktury kolejowej na podstawie art. 7 ust 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1452) – dalej w skrócie zwana u.p.o.l. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty Skarżąca wskazała również na błędne zakwalifikowanie wskazanych szczegółowo obiektów jako budowle, podczas gdy nie zaliczają się one do obiektów budowlanych ani urządzeń budowalnych. Z tego tytułu zdaniem Skarżącej nadpłata wynosi 645.019,74 zł. Ponadto Skarżąca dokonała zmiany kwalifikacji wskazanych szczegółowo obiektów budowlanych, pierwotnie ujętych jako budowle, które prawidłowo winny być wykazane jako budynki - kwota nadpłaty z tego tytułu wyniosła 198.812,31 zł. Łączna kwota nadpłaty według Spółki wyniosła 4.453.577,30 zł. Decyzją z 10 marca 2022 r. Prezydent Miasta Gdańska (dalej jako Prezydent lub organ pierwszej instancji) określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r., stwierdził nadpłatę w wysokości 843.832 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w pozostałej części. Po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę odwołania decyzją z 2 grudnia 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku (dalej jako SKO lub organ odwoławczy) utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że przedmiot sporu koncentruje się wokół możliwości skorzystania przez Spółkę ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w stosunku do gruntów, budynków i budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej, udostępnionych spółce L . SKO stwierdziło, że grunty, budynki i budowle szczegółowo wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, mieszczą się w pojęciu infrastruktury kolejowej, którą udostępniono licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu, jakim jest spółka L . Rozstrzygając jednak o dopuszczalności zwolnienia z opodatkowania infrastruktury kolejowej, zachodziła również konieczność zbadania, czy zwolnienie podatkowe przewidziane przez art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. stanowi pomoc publiczną, a jeśli tak, to czy zachowane zostały przewidziane przez prawo wspólnotowe warunki jej zastosowania. SKO podkreśliło, że w odniesieniu do omawianego zwolnienia podatkowego spełniona została każda z czterech przesłanek, wymienionych w art. 107 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE). Po pierwsze, jak wskazał organ odwoławczy, zwolnienie przewidziane przez w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., uwalnia przedsiębiorcę od ciężaru fiskalnego na rzecz budżetu podmiotu publicznego (jednostki samorządu terytorialnego). Realizowane jest zatem przy użyciu zasobów państwowych (publicznych), zaś skutkiem jego zastosowania jest zmniejszenie przychodów gminy o kwotę zwolnienia. Po drugie, zwolnienie ma charakter selektywny, albowiem nie zostało bowiem przyznane wszystkim lecz skierowano je do niektórych tylko przedsiębiorców, którzy posiadają w swoich zasobach elementy infrastruktury kolejowej. Po trzecie zwolnienie pozwala uzyskać korzyści, których dane przedsiębiorstwo nie mogłoby uzyskać w normalnych warunkach rynkowych. Zwolnienie zmniejsza ciężar fiskalny przez co odciąża budżet przedsiębiorcy, który posiada w swoich zasobach majątkowych elementy infrastruktury kolejowej, natomiast inni przedsiębiorcy, którzy takiej infrastruktury nie posiadają, z pomocy takiej skorzystać nie mogą. Po czwarte, spełniona jest przesłanka zakłócenia konkurencji oraz wpływu na wymianę handlową między państwami członkowskimi, albowiem zwolnienie może powodować poprawę pozycji konkurencyjnej beneficjenta w porównaniu z pozycją innych przedsiębiorstw. SKO podniosło, że zasadniczo finansowanie ze środków publicznych infrastruktury transportowej podlega przepisom o pomocy publicznej. Jedynie budowa infrastruktury, która nie jest w okresie późniejszym wykorzystywana gospodarczo (jest ogólnodostępna bez opłaty dla wszystkich potencjalnych użytkowników), nie stanowi działalności gospodarczej i tym samym nie ma charakteru pomocy publicznej. Jednakże, w przypadku finansowania przez władze publiczne inwestycji, utrzymania i zarządzania główną infrastrukturą kolejową, KE uznaje, ze względu na specyfikę tego rynku oraz przy spełnieniu określonych warunków, że przesłanka wpływu na konkurencję i wymianę handlową między państwami członkowskimi UE może nie być spełniona, jeśli dana infrastruktura kolejowa stanowi część głównej infrastruktury kolejowej zarządzanej przez zarządcę infrastruktury, na którego państwo ma wpływ, oraz gdy zarządca infrastruktury funkcjonuje w ramach monopolu prawnego, zapewniającego mu prawo do zarządzania główną, narodową infrastrukturą kolejową, a zarządca infrastruktury prowadzi rozdzielną rachunkowość dla zadań związanych z infrastrukturą, zaś finansowanie nie służy jego działalności komercyjnej. Aby warunki te zostały spełnione Państwo członkowskie musi jednak zadbać o to, aby finansowanie zapewniane na budowę infrastruktury nie mogło zostać wykorzystane do tzw. subsydiowania skrośnego lub subsydiowania pośredniego innej działalności gospodarczej, w tym eksploatacji infrastruktury. Organ odwoławczy podkreślił również, że głównym przedmiotem działalności Spółki jest m.in wytwarzanie i przetwarzanie produktów rafinacji ropy naftowej, transport rurociągowy, produkcja pozostałych podstawowych chemikaliów organicznych, sprzedaż hurtowa paliw, produktów pochodnych i wyrobów chemicznych. Posiadana przez nią infrastruktura kolejowa służy wyłącznie w celu realizacji potrzeb Spółki, o czym świadczy zakres usług wykonywanych przez L. Infrastruktura kolejowa, której miałoby dotyczyć zwolnienie, nie może być zatem użytkowana przez ogół podmiotów, a służy wyłącznie celom działalności gospodarczej Spółki. SKO stwierdziło, że zwolnienie określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie stanowiłoby pomocy publicznej, o ile dotyczyłoby podmiotów prowadzących działalność w zakresie budowania lub zarządzania infrastrukturą kolejową, gdyby podmioty te np. prowadziły rachunkowość w sposób zapewniający, że wsparcie z niego wynikające nie może zostać wykorzystane w ramach innej działalności. Dodatkowo, aby zwolnienie nie zostało uznane za pomoc publiczną, nie może zostać przeznaczone na infrastrukturę dedykowaną (tzn. infrastrukturę, która została zbudowana dla możliwych do ustalenia przedsiębiorstw i dostosowana do ich potrzeb) lub taką, która nie podlegałaby udostępnieniu dla wszystkich potencjalnych użytkowników na równych i niedyskryminacyjnych zasadach. Odnosząc powyższe do treści art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu od 1 stycznia 2017 r. organ odwoławczy zauważył, że nie realizuje on warunków, o których mowa w punkcie 4). Przepis nie jest skierowany wyłącznie do zarządcy narodową (główną) infrastrukturą kolejową, nie zapewnia także tego, aby zwolnienie nie zostało wykorzystane do prowadzenia innej działalności niż zarząd infrastrukturą kolejową. Oznacza to, że spełniony jest wskazany w punkcie 4. warunek uznania zwolnienia za pomoc publiczną, albowiem zwolnienie grozi zakłóceniem konkurencji pomiędzy przedsiębiorcami działającymi na tych samych rynkach przez co wpływa na wymianę handlową pomiędzy państwami UE. Zwolnienie ma wpływ na konkurencję pomiędzy przedsiębiorcami, z których jedni uzyskają korzyść podatkową, a inni nie. Podsumowując organ odwoławczy podniósł, że zwolnienie wprowadzone przez art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2017 r. w zakresie, w jakim odnosi się do podmiotów niebędących zarządcą krajowej (narodowej) infrastruktury kolejowej, stanowi pomoc publiczną w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE. W związku z czym uznać należało, że w tym zakresie plan przyznania pomocy publicznej powinien zostać notyfikowany Komisji w trybie art. 108 ust. 3 TFUE. Tymczasem ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 1923) obowiązująca od 1 stycznia 2017 r., którą dokonano zmiany ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie została zgłoszona Komisji Europejskiej do procedury uprzedniej konsultacji. Odnosząc się do zarzutów odwołania SKO zauważyło, że organ pierwszej instancji stwierdził, że rzeczone zwolnienie od podatku, uwalniające spółkę od ciężaru fiskalnego na rzecz budżetu podmiotu publicznego, wypełnia przesłanki do uznania go za pomoc publiczną. W konsekwencji organ podatkowy był uprawniony do powołania się bezpośrednio na przepisy UE, zarówno na art. 107 i 108 TFUE, jak i na klauzulę zawieszającą, o której mowa w art. 3 rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589 z dnia 13 lipca 2015 r., ponieważ zidentyfikowana materia dotyczyła zagadnienia selektywnej, nowej pomocy publicznej, udzielanej przez państwo członkowie przedsiębiorstwu, czyli materii przekazanej do kompetencji UE, w ramach zagadnień związanych z ochroną wspólnego rynku i konkurencyjności przedsiębiorstw. Na powyższą decyzję SKO Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, domagając się uchylenia decyzji organu odwoławczego oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w związku z art. 4 ust. 1 ustawy o transporcie kolejowym oraz załącznikiem nr 1 do u.t.k. oraz w związku z art. 107 ust. 1 i art. 108 ust. 1, 2, 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej TFUE), poprzez bezpodstawne uznanie, że w odniesieniu do posiadanych przez Spółkę gruntów, budynków i budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej (w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym), które są udostępniane licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu, nie ma zastosowania zwolnienie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości [dalej: PON] dla infrastruktury kolejowej (art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.) [dalej: Zwolnienie dla Infrastruktury] z uwagi na ocenę, że przyznanie zwolnienia stanowiłoby niedozwoloną pomoc publiczną, a w konsekwencji zarzucam niewłaściwe zastosowanie art. 107 ust. 1 TFUE w związku z art. 108 ust. 1, 2 i 3 TFUE; 2) art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 1 u.t.k. oraz załącznikiem nr 1 do u.t.k. w związku z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483, ze zm. [dalej: Konstytucja] oraz art. 120 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.) poprzez bezpodstawną odmowę zastosowania obowiązujących przepisów - art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w zw. z przepisami u.t.k., tj. wbrew wynikającej wprost z art. 7 Konstytucji zasadzie praworządności, zgodnie z którą organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, odzwierciedlonej również wprost w art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa; 3) art. 6 ust. 2 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (dalej u.p.p.p.), poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w związku z uznaniem, że przepis ten stanowi program pomocowy podlegający notyfikacji do Komisji, co wynika z błędnej wykładni art. 6 ust. 2 u.p.p.p. oraz przesłanek niedozwolonej pomocy publicznej z art. 107 ust. 1 TFUE; 4) art. 75 § 4 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i 73 § 1 pkt 1 O.p., poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w pełnej wnioskowanej kwocie, mimo uzasadnionego wniosku o stwierdzenie nadpłaty i w rezultacie błędne określenie kwoty zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu Spółka wyraziła przekonanie, że zwolnienie dla Infrastruktury nie wymagało notyfikacji do Komisji Europejskiej, gdyż nie stanowi ono żadnej formy pomocy, a jest elementem konstrukcyjnym przedmiotu podatku od nieruchomości. Potwierdza to przedmiotowy charakter tego zwolnienia. Regulacja nie zawiera żadnych kryteriów o charakterze podmiotowym (w tym również ukrytych cech podmiotowych). Istotne jest również to, że Zwolnienie dla Infrastruktury zostało uregulowane w ustawie i funkcjonuje na terytorium całego kraju. Stanowisko o braku konieczności notyfikacji Zwolnienia dla Infrastruktury przyjęła również jednoznacznie strona rządowa na etapie legislacyjnym. Zwolnienie dla Infrastruktury nie spełnia ponadto przesłanek selektywności i zakłócenia konkurencji, których spełnienie jest konieczne, aby mówić o niedozwolonej pomocy publicznej. W ocenie Skarżącej, odmowa stosowania Zwolnienia dla Infrastruktury na etapie ukształtowanej linii orzeczniczej, korzystnej w stosunku do zakładowych bocznic kolejowych, na podstawie rzekomego naruszenia regulacji o pomocy publicznej jawi się jako "ostatnia deska ratunku" i próba instrumentalnego wykorzystania pomocy publicznej. Takie podejście takie godzi jednocześnie w konstytucyjną zasadę praworządności. Strona stwierdziła też, że gminne organy podatkowe nie mają podstaw do stosowania zasady bezpośredniego skutku przepisów unijnych w kontekście zasad pomocy publicznej, gdyż unijny dorobek orzeczniczy nie przewiduje takiej możliwości w stosunku do organów podatkowych, jak również przedmiotowe regulacje TFUE nie nadają się do objęcia tą zasadą. Mając powyższe na uwadze, Skarżąca stwierdziła, że w decyzji SKO niezasadnie odmówiono stwierdzenia nadpłaty w zakresie Zwolnienia dla Infrastruktury i w tej mierze w nieprawidłowy sposób określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. W odpowiedzi na skargę, SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie. Postanowieniem z 6 czerwca 2023 r. Sąd zawiesił postępowanie sądowe uznając, że skoro w rozpatrywanej sprawie spór dotyczy kwestii zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., w kontekście braku zastosowania procedury z art. 108 TFUE przy wprowadzaniu przez ustawodawcę zmian w ww. przepisie krajowej ustawy podatkowej, to przedstawione przez NSA postanowieniem z 19 kwietnia 2023 r., w sprawie o sygn. III FSK 3/22 pytania prejudycjalne odnoszą się wprost do problematyki prawnej niniejszej sprawy. Postanowieniem z 6 czerwca 2025 r. Sąd, w związku z wydaniem wyroku TSUE z 29 kwietnia 2025 r. w sprawie C-453/23 podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W ocenie Sądu skarga zasługiwała na uwzględnienie. Kwestia sporna w sprawie dotyczy uznania, czy zwolnienie przyznane na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. stanowi pomoc publiczną (pomoc państwa) i jako takie, może obowiązywać bez notyfikowania i zatwierdzenia przez Komisję Europejską. Dla rozstrzygnięcia zawisłego sporu kluczowy jest wyrok TSUE z 29 kwietnia 2025 r. w sprawie C-453/23, wydany w konsekwencji odpowiedzi na cytowane wyżej pytanie prejudycjalne zadane przez NSA. Wprawdzie treścią wyroku TSUE jest bezwzględnie związany sąd kierujący w tej sprawie pytanie prejudycjalne, jednakże biorąc pod uwagę autorytet tego sądu oraz jego usytuowanie w systemie prawnym, przejawiające się tym, że TSUE ma swoisty monopol w zakresie wykładni prawa unijnego, sądy powinny respektować wykładnię TSUE. Interpretacja pojęcia "pomoc państwa" (pomoc publiczna) może powodować wątpliwości interpretacyjne z powodu braku w prawie UE jego definicji. Pojęcie pomocy państwa, w tym także na gruncie spraw podatkowych, było wprawdzie przedmiotem orzeczeń prejudycjalnych TSUE, ale określona przez Trybunał definicja pomocy państwa – oparta na interpretacji art. 107 ust. 1 TFUE – jest szeroka i obejmuje szerokie spektrum środków wsparcia przedsiębiorstw przez państwo. W orzecznictwie TSUE wyróżnia się cztery kryteria pozwalające na uznanie danej pomocy (środka pomocowego) za niezgodną ze wspólnym rynkiem. Pomoc musi spełniać kumulatywnie następujące przesłanki (kryteria): 1) odbywać się w ramach interwencji państwa lub przy użyciu zasobów państwowych; 2) stanowić korzyść ekonomiczną dla przedsiębiorcy; 3) mieć charakter selektywny; 4) wpływać na wymianę między państwami członkowskimi oraz zakłócać lub grozić zakłóceniem konkurencji. Sporny przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w brzmieniu właściwym dla sprawy stanowi, że zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym. Dla porządku wypada przypomnieć, że ww. przepis w brzmieniu obowiązującym do końca 2016 r., odnosił się do budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajętych pod nie gruntów, jeżeli "zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym". Zwolnienie odnosiło się wówczas do infrastruktury ogólnodostępnej, z której każdy mógł na równych zasadach korzystać (po nowelizacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych od 1 stycznia 2022 r. stan ten przywrócono, wskazując wprost, że zwolnienie obejmuje tylko infrastrukturę, która jest udostępniania zgodnie z ustawą o transporcie kolejowym dla wszystkich na równych zasadach). Od 1 stycznia 2017 r. nastąpiło rozszerzenie zakresu zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. W szczególności zwolniono z podatku od nieruchomości pomijane we wcześniejszym brzmieniu przepisów bocznice kolejowe, również te stanowiące tzw. infrastrukturę prywatną, a więc znajdujące się w kopalniach, zakładach produkcyjnych czy elektrowniach, które stanowią koło zamachowe całego kolejowego ruchu towarowego. Dodatkowo zwolnieniem objęto również budynki wchodzące w skład infrastruktury kolejowej oraz rozszerzono zakres zwolnienia dla gruntów (objęto nim działki ewidencyjne wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, a nie wyłącznie fragmenty gruntów zajęte przez tory, jak miało to miejsce w poprzednim brzmieniu przepisów). Trzeba przy tym podkreślić, że od 1 stycznia 2017 r. dla zastosowania zwolnienia podatkowego infrastruktury kolejowej nie wystarczy sam fakt posiadania bocznicy na swoich gruntach - niezbędne jest jej faktyczne udostępnianie przewoźnikowi kolejowemu (co zostało potwierdzone w jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych). Należy przy tym zauważyć, że nowelizację uzasadniono koniecznością dostosowania krajowych norm prawnych w zakresie transportu kolejowego do zmiany prawa UE, wprowadzonej dyrektywą Parlamentu Europejskiego i Rady 2012/34/UE z dnia 21 listopada 2012 r. w sprawie utworzenia jednolitego europejskiego obszaru kolejowego (Dz. Urz. UE L 343 z 14.12.2012, str. 32). Jednak z definicji infrastruktury kolejowej zawartej w dyrektywie 2012/34/EU wynika, że prywatne linie kolejowe i bocznice, odgałęzienia od torów stacjonarnych i szlakowych, nie są częścią infrastruktury kolejowej. Tym samym prawodawca przewidział mechanizm motywujący przedsiębiorców do remontowania nieczynnych bocznic i rzeczywistego korzystania z transportu kolejowego. Zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. odnosi się więc od 1 stycznia 2017 r. do nieograniczonego kręgu odbiorców, w konsekwencji nie jest ono skierowane do konkretnie zindywidualizowanych przedsiębiorców, sektora, czy regionu, a także do konkretnej działalności - w wyniku czego następowałoby sprzyjanie produkcji niektórych towarów. Jednakże wątpliwości budziło głównie użyte w tym przepisie kryterium posiadania określonego rodzaju infrastruktury, które w praktyce powoduje, że przedsiębiorcy prowadzący działalność gospodarczą w takich samych sektorach (np. kopalnie, elektrociepłownie, browary) mogą być w różnej sytuacji w aspekcie ich obciążeń podatkowych. Na tym tle pojawiły się wątpliwości, sygnalizowane w postanowieniu NSA z 19 kwietnia 2023 r., III FSK 3/22. Sąd ten zwrócił uwagę m.in. na potencjalny problem ukrytej selektywności faktycznej, przy której dany instrument odnosi skutek w postaci uprzywilejowania niektórych przedsiębiorstw lub sektorów niezależnie od tego, że nie jest on skierowany tylko do tych przedsiębiorstw (sektorów), co przełożyło się na zakres i treść pierwszego z cytowanych wyżej pytań prejudycjalnych do TSUE, dotyczącego zagrożenia zakłócenia konkurencji na rynku wewnętrznym. Od odpowiedzi na to pytanie NSA warunkował odpowiedź na drugie z pytań, tj. co do obowiązku zapłaty przez przedsiębiorców zaległego podatku wraz z odsetkami, w przypadku gdy przedsiębiorca skorzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu krajowego, wprowadzonego bez zachowania wymaganej procedury określonej w art. 108 ust. 3 TFUE. W wyroku z 29 kwietnia 2025 r. w sprawie C-453/23 TSUE stwierdził (w zakresie pytania pierwszego), że "Art. 107 ust. 1 TFUE należy interpretować w ten sposób, że nie wydaje się, by przepisy państwa członkowskiego, które zwalniają z podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, gdy jest ona udostępniana przewoźnikom kolejowym, stanowiły środek, który przysparza beneficjentom tego zwolnienia selektywnej korzyści". Jednocześnie cytowane wyżej pytanie drugie Trybunał uznał za niedopuszczalne, bowiem TSUE nie jest formułowanie opinii doradczych w przedmiocie zagadnień ogólnych lub hipotetycznych. W powołanym orzeczeniu TSUE wskazał, że w celu ustalenia, czy środek krajowy może przysparzać selektywnej korzyści w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, należy zbadać, czy w ramach danego systemu prawnego może on sprzyjać "niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów" w porównaniu z innymi, znajdującymi się, w świetle celu przyświecającego temu systemowi, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej i tym samym poddanymi odmiennemu traktowaniu, które w istocie można uznać za dyskryminacyjne (pkt 43). W konsekwencji w celu uznania środka podatkowego, takiego jak środek będący przedmiotem postępowania głównego, za "selektywny" należy, po pierwsze, wskazać ramy odniesienia, czyli "normalny" system podatkowy obowiązujący w danym państwie członkowskim, a po drugie, wykazać, że przedmiotowy środek podatkowy stanowi odstępstwo od tych ram odniesienia, jako że wprowadza on zróżnicowanie wśród podmiotów gospodarczych znajdujących się, w świetle celu przyświecającego tym ramom, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej. Pojęcie "pomocy państwa" nie obejmuje jednak środków wprowadzających zróżnicowanie wśród przedsiębiorstw, które znajdują się, w świetle celu przyświecającego danemu systemowi prawnemu, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej, i tym samym a priori selektywnych, w wypadku gdy dane państwo członkowskie zdoła wykazać, po trzecie, że zróżnicowanie to jest uzasadnione, gdyż wynika z charakteru lub ze struktury systemu, w który środki te się wpisują (pkt 44). Jak wskazał TSUE, system prawny podatku od nieruchomości wynikający z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi "normalny" system podatkowy, a w konsekwencji - ramy odniesienia mające zastosowanie w niniejszej sprawie (pkt 62). Na ów system składa się system zasad, które mają zastosowanie do wszystkich podmiotów będących właścicielami lub posiadaczami nieruchomości, określając między innymi przedmiot i podstawę opodatkowania, podatników i stawki podatkowe. W szczególności art. 2 ust. 1 u.p.o.l. wprowadza zasadę, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 63). Dalej zaś, przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ww. ustawy zwolnienie stanowi część tych ram odniesienia, chyba że przesłanki przyznania tego zwolnienia odnoszą się pod względem prawnym lub faktycznym do jednej lub kilku szczególnych cech jedynej kategorii przedsiębiorstw mogących z niego korzystać, przy czym cechy te są nierozerwalnie związane z charakterem tych przedsiębiorstw lub z charakterem ich działalności i pozwalają w ten sposób uznać, że owe przedsiębiorstwa należą do spójnej kategorii (pkt 66). W oparciu m.in. o powyżej przytoczone rozważania, TSUE stanął na stanowisku, że przesłanka posiadania gruntu, budynku lub budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym, nie wydaje się związana pod względem prawnym lub faktycznym z jedną lub kilkoma szczególnymi cechami przedsiębiorstw będących beneficjentami tego zwolnienia, co pozwoliłoby na zgrupowanie wszystkich tych przedsiębiorstw w ramach spójnej kategorii w rozumieniu pkt 54 i 64 niniejszego wyroku (pkt 65 i 66). Wydaje się, że zwolnienie to może uzyskać każdy podatnik, który posiada grunt, budynek lub budowlę wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym, niezależnie od tego, czy dany podatnik prowadzi działalność gospodarczą, a jeśli ją prowadzi - niezależnie od charakteru tej działalności. Wydaje się zatem, że kategoria beneficjentów zwolnienia podatkowego będącego przedmiotem postępowania głównego odpowiada zróżnicowanej całości, składającej się zarówno z podmiotów niebędących podmiotami gospodarczymi, jak i z przedsiębiorstw, przy czym te ostatnie mogą ponadto przybierać bardzo różne formy prawne i różnić się znacznie pod względem rozmiarów oraz działać w bardzo odmiennych sektorach działalności (pkt 67). TSUE stanął zatem na stanowisku, że, z zastrzeżeniem weryfikacji przez sąd odsyłający, przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. zwolnienie z podatku od nieruchomości nie przyznaje selektywnej korzyści przedsiębiorstwom będącym beneficjentami tego zwolnienia (pkt 74). Skład orzekający w niniejszej sprawie, po uprzedniej analizie omówionego wyżej orzeczenia, doszedł do przekonania, że zgodnie ze stanowiskiem TSUE sporne zwolnienie ma charakter ogólny i abstrakcyjny i nie powinno być uznane za niedozwoloną, selektywną pomoc publiczną, a przepisy dotyczące tegoż zwolnienia nie naruszają art. 107 ust. 1 TFUE. W zwolnieniu regulowanym w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. próżno doszukiwać się przesłanek opierających się na dyskryminujących parametrach lub uzależniających przyznanie zwolnienia od szczególnych cech przedsiębiorców będących jej beneficjentami. Podkreślenia przy tym wymaga, że poza dziedzinami, w których prawo podatkowe UE jest przedmiotem harmonizacji, to dane państwo członkowskie, wykonując swoje własne kompetencje w dziedzinie podatków bezpośrednich i w poszanowaniu swojej autonomii podatkowej, określa cechy konstytutywne podatku, które definiują co do zasady ramy odniesienia lub "normalny" system podatkowy, na podstawie których należy analizować przesłankę dotyczącą selektywności. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania TSUE, Sąd stanął na stanowisku, że Skarżąca przedwcześnie została pozbawiona możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., co w konsekwencji prowadziło do odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości. Organy podatkowe błędnie bowiem stwierdziły, że sporne zwolnienie ma charakter pomocy publicznej, a to poprzez przyznawanie selektywnej korzyści oraz zakłócenie konkurencji, co w dalszej mierze przełożyło się na stwierdzenie niedopełnienia obowiązku notyfikacyjnego tej pomocy. Uzupełniając jedynie argumentację TSUE, Sąd zauważa, że omawiane zwolnienie skierowane jest do nieokreślonego kręgu adresatów, a możliwość skorzystania z niego przewidziana jest bez ograniczeń dla każdego, co jednocześnie wyklucza stwierdzenie, by było skierowane do zindywidualizowanego kręgu przedsiębiorców, sektora, regionu czy prowadzących konkretną działalność. Zasadniczo może ono dotyczyć niezliczonych stanów faktycznych, zaś dostęp do zwolnienia ma każdy przedsiębiorca, który korzysta z transportu kolejowego przy użyciu posiadanej bocznicy kolejowej. Bez znaczenia pozostaje również to, jakimi środkami finansowymi dysponują potencjalni beneficjenci. Więcej, zwolnienie to skierowane jest nie tylko do przedsiębiorców, ale do każdego podatnika, niezależnie od tego, czy prowadzi działalność gospodarczą. Zwolnienie to opiera się zatem na neutralnym kryterium, dalekim od wykorzystywania parametrów dyskryminujących. Jednocześnie omawiana instytucja, poza celem/funkcją fiskalną, wypełnia również cel o charakterze środowiskowym, polegający na motywowaniu przedsiębiorstw do remontowania nieczynnych bocznic i do korzystania z transportu kolejowego, który nie powoduje emisji dwutlenku węgla (CO2) i jest bezpieczniejszy niż transport drogowy. Nie sposób wobec tego stwierdzić, że sporne zwolnienie przyznaje selektywną korzyść przedsiębiorcom będącym jego beneficjentami. Skoro dla uznania danego środka za "pomoc państwa" konieczne jest spełnienie kumulatywnie czterech wyżej wspominanych przesłanek, to stwierdzenie, że nie spełniono przesłanki przyznania selektywnej korzyści, zasadniczo niweczy cel badania również przesłanki zakłócenia lub zagrożenia zakłócenia konkurencji. W konsekwencji powyższego, tj. uznania, że ww. zwolnienie nie spełnia warunków "pomocy państwa", wykluczona zostaje również konieczność badania obowiązku notyfikacji zwolnienia ("nowej pomocy") do Komisji Europejskiej art 108 TFUE. Rozpoznając sprawę ponownie, organ obowiązany będzie zastosować się do oceny prawnej przedstawionej w niniejszym orzeczeniu w zakresie zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., mając na uwadze treść powoływanego wyroku TSUE z 29 kwietnia 2025 r. wydanego w sprawie C-453/23, w celu zbadania kwestii opodatkowania spornej infrastruktury kolejowej. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.) – dalej: p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł, na podstawie art. 200, art. 205 § 4 i art. 206 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. h rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687) – dalej zwanego Rozporządzeniem. Orzekając o wysokości wynagrodzenia należnego pełnomocnikowi Sąd uznał za zasadne jego obniżenie na podstawie art. 206 p.p.s.a. Wskazany przepis, zgodnie z którym sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu w przywołanym wyżej brzmieniu obowiązuje od dnia 15 sierpnia 2015 r., tj. od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2015 r. poz. 658). W nowym stanie prawnym uznanie, że zaistniał uzasadniony przypadek pozwalający na odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części nie jest już uzależnione od konieczności częściowego uwzględnienia skargi. W aktualnym brzmieniu tego przepisu możliwość miarkowania, a nawet odstąpienia od zasądzenia zwrotu kosztów na rzecz skarżącego od organu w postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji w przypadku, o którym mowa w art. 200 p.p.s.a., powiązano, tak jak w postępowaniu kasacyjnym (zob. art. 207 § 2 p.p.s.a.), z pojęciem niedookreślonym, jakie stanowi "uzasadniony przypadek". Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że miarkowanie kosztów zastępstwa procesowego jest w niniejszej sprawie uzasadnione albowiem pełnomocnik Skarżącej wniósł do tut. Sądu pięć skarg w sprawach tożsamych, co do okoliczności faktycznych i prawnych. Sąd zważył, że zarzuty oraz argumentacja wniesionych skarg są zbieżne, co wynika z powtarzalności spraw. Z uwagi na powyższe okoliczności sporządzenie skargi w niniejszej sprawie wymagało od pełnomocnika mniejszego nakładu pracy, co uzasadnia przyznanie wynagrodzenia w wysokości połowy stawki przewidzianej w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. h Rozporządzenia. W orzecznictwie NSA podkreśla się, że wywiedzenie skarg i reprezentowanie strony w sprawach o tożsamym stanie faktycznym oraz objętych jednolitą regulacją prawną uzasadnia miarkowanie wynagrodzenia pełnomocnika czyli dostosowanie tego wynagrodzenia do stopnia zindywidualizowania sprawy i koniecznego nakładu pracy (zob. w tej materii postanowienia NSA: z dnia 7 czerwca 2016 r., sygn. akt I OZ 544/16; z dnia 1 lipca 2016 r., sygn. akt II GZ 668/16 oraz z dnia 25 stycznia 2019 r., sygn. akt I GZ 502/18).