I SA/Gd 754/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 października 2017 r. sprawy ze skargi ,,A" z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 15 marca 2017 r. nr sygn. akt [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 15 marca 2017 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze– dalej jako "SKO", działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3, art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1 art. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j Dz.U. z 2016r. poz. 716 ze zm. – dalej jako "u.p.o.l."), po rozpoznaniu odwołania A– dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka" od decyzji Wójta Gminy K. z dnia 18 października 2016 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2014, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Skarżąca złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2014 rok, w której wykazała łączną kwotę podatku od nieruchomości 565.547,00 zł. Przedmiotem opodatkowania były grunty związane z działalnością gospodarczą, budynki związane z tą działalnością oraz budowle. Postanowieniem z dnia 18 maja 2015 r. organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2014. W ramach postępowania organ wezwał Spółkę do wskazania dokumentacji zawierającej dane będące podstawą określenia wysokości podatku od nieruchomości, w szczególności ewidencji środków trwałych, wykazu gruntów, budynków i budowli wraz ze wskazaniem ich wartości, a także wykazu gruntów, budynków i budowli uznanych przez Spółkę za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ podatkowy powołał biegłego rzeczoznawcę celem dokonania charakterystyki technicznej elementów sieci elektroenergetycznej zlokalizowanej na terenie właściwości miejscowej organu podatkowego. Organ wskazał dokładny opis i lokalizację obiektów budowlanych wraz podaniem ich oznaczenia według ewidencji środków trwałych, numeru w ewidencji, oraz sposobu zakwalifikowania ich przez podatnika. Decyzją z dnia 18 października 2016 r. Wójt Gminy K. określił dla Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2014 w kwocie 651.392 zł. Organ podatkowy, inaczej niż uczyniła to Skarżąca, ocenił obiekty określone przez nią jako budynki, uznając że stanowią one budowle. W rezultacie organ określił wysokość zobowiązania podatkowego stosowanie do ich wartości, a nie powierzchni, jak uczynił to podatnik. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła, że nie zgadza się z twierdzeniem organu pierwszej instancji jakoby stacje transformatorowe oraz rozdzielnie prądu stanowiły całość techniczno-użytkową z siecią, tym samym stanowiąc budowlę. Zdaniem strony, pozostają one w związku jedynie funkcjonalnym i nie stanowią budowli. Decyzją z dnia 15 marca 2017r. SKO utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu SKO wskazało, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, jak kwalifikować obiekty stanowiące przedmiot opodatkowania: jak budynki (jak uczynił to podatnik), czy jako budowle (jak uczynił to organ podatkowy). Powołując treść art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1, 2, 3 ustawy - Prawo budowlane organ zdefiniował pojęcie budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem organu, przywołana definicja budowli jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzegając niemniej podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast w załączniku do ustawy - Prawo budowlane (kategoria XXVI), do obiektów budowlanych zaliczone zostały między innymi sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne. Organ powołał rozważania i dyrektywy interpretacyjne wywiedzione przez Trybunał Konstytucyjny, zawarte w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, OTK-A 2011/7, poz. 71, gdzie Trybunał wyjaśnił, co można uznać za budowle w rozumieniu u.p.o.l. Zdaniem organu, pojęcie "urządzenia budowlane" zostało wyjaśnione w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, który definiuje je jako urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. W ocenie SKO wszystkie obiekty, do których odnosi się decyzja organu pierwszej instancji, stanowią budowle. Prawo budowlane obiekty te kwalifikuje do kategorii budowli jako sieci techniczne. Zdaniem organu, sieciami technicznymi są wszelkiego rodzaju sieci utworzone z kabli, przewodów, tworzące pewną całość dla możliwości przesyłania różnych postaci energii, sygnałów itd. Dodatkowo załącznik stanowiący element ustawy Prawo budowlane doprecyzowuje, że są to sieci: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe (kategoria XXVI w załączniku do ustawy). Oznacza to, że w rozumieniu Prawa budowlanego, a tym samym i w podatku od nieruchomości, do budowli zaliczyć należy także m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne. Powołując treść art. 3 pkt 11 i 12 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne SKO stwierdziło, że w przypadku sieci elektroenergetycznej budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania. Opodatkowaniu będzie zatem podlegać każdy z elementów budowli sieci elektroenergetycznej stanowiącej integralną całość techniczno-użytkową. Dodać należy, że budowlą w świetle podatku od nieruchomości jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. W konsekwencji z budowlą będziemy mieli do czynienia w odniesieniu do obiektów budowlanych na gruncie Prawa budowlanego, które nie są obiektami małej architektury lub budynkami, przy czym na tę budowlę będą składały się wszystkie elementy (budowlane i niebudowlane), które technicznie są ze sobą powiązane i służą realizacji określonej funkcji, w przedmiotowym przypadku działalności elektroenergetycznej. Zdaniem organu, stacje transformatorowe są obiektami, do których jest doprowadzany prąd siecią podziemnych i naziemnych kabli, a następnie wprowadzany do sieci przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłem lub dystrybucją energii. Istotne jest przy tym, że wszystkie urządzenia i aparatura elektroenergetyczna, podobnie jak cała sieć elektroenergetyczna, usytuowane w obszarze przedmiotowej stacji kwalifikują się do uznania, że tworzą spójną, nierozerwalną całość techniczno-użytkową. Przeznaczeniem takiego całego systemu jest przesył energii elektrycznej z miejsc wytwarzania do odbiorcy, a stacja stanowi jeden kompleks techniczno-użytkowy z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania stacji zgodnie z jej przeznaczeniem. Innymi słowy, sieć elektroenergetyczna jest budowlą, bo jest siecią uzbrojenia terenu. Urządzenia służące do rozdzielania energii elektrycznej (stację transformatorową i rozdzielnię) należy rozpatrywać jako nierozerwalną całość z siecią elektroenergetyczną, gdyż bez nich nie mogłaby ona istnieć, zaś bez sieci elektroenergetycznej stacja transformatorowa byłaby również niepotrzebna. Odnosząc się do zarzutu Skarżącej, iż skoro część z przedmiotowych stacji transformatorowych oraz rozdzielni prądu jest trwale związanych z gruntem, wydzielonych z przestrzeni za pomocą przegród, posiada fundamenty i dach, to są budynkami, co wyklucza ich kwalifikowanie i opodatkowywanie jako budowli, SKO wyjaśniło, że obiekty, których przedmiotowa sprawa dotyczy, zostały wypełnione urządzeniami energetycznymi, kubaturowo zajmującymi ich przestrzeń w znacznym stopniu, przez co przestały one stanowić budynki w znaczeniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a muszą zostać ocenione jako obiekty budowlane funkcjonalnie tworzące całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającą ją decyzji organu pierwszej instancji w całości, oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego według norm przepisanych, oraz o wstrzymanie wykonania w całości decyzji organów obu instancji. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiekt budowlany trwale z gruntem związany oraz posiadający fundamenty, ściany i dach może stanowić budowlę, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna polegać na uznaniu, że obiekt budowlany trwale związany z gruntem oraz posiadający fundamenty, ściany i dach stanowi obiekt budowlany będący budynkiem; - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędne uznanie, że obiekt budowlany trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach stanowi obiekt budowlany będący budowlą; - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 3 ustawy Prawo budowlane poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że stacje transformatorowe oraz rozdzielnie prądu stanowią całość techniczno-użytkową z siecią i tym samym stanowią budowlę, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna polegać na uznaniu, że stacje transformatorowe oraz rozdzielnie prądu , które pozostają z siecią jedynie w związku funkcjonalnym, nie stanowią obiektu budowlanego w postaci budowli; - art. 3 pkt 1 lit. a oraz art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że stacje transformatorowe oraz rozdzielnie prądu znajdujące się wewnątrz budynku stanowią odrębną budowlę, podczas gdy są one częścią budynku a nie odrębną budowlą. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że organ błędnie zaklasyfikował przedmiotowe obiekty do budowli co skutkowało bezpodstawnym naliczeniem zobowiązania podatkowego. Wskazując na orzecznictwo sądów administracyjnych Skarżąca zdefiniowała pojęcia budowli i obiektu budowlanego uznając, że transformatory nie są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Zasadniczy przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi kwestia sposobu opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do Spółki obiektów budowlanych w postaci rozdzielni oraz stacji transformatorowych wraz ze znajdującymi się w nich urządzeniami energetycznymi. Według stanowiska organów podatkowych, obiekty te należy zaklasyfikować jako budowle w rozumieniu Prawa budowlanego oraz przepisów u.p.o.l. i stosownie do tego podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według zasad określonych dla budowli. Natomiast zdaniem Spółki kwestionującej takie stanowisko, sporne obiekty stanowią budynki ze wszystkimi tego konsekwencjami odnośnie sposobu ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ustawa podatkowa w art. 1a zawiera definicje pojęć w niej użytych, w tym pojęć "budynek" i "budowla". W pkt 1 tego przepisu wskazano, że "budynek" to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W pkt 2 wyjaśniono, że "budowla" oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zdaniem Sądu okoliczność, że w obiekcie budowlanym stacji transformatorowej i rozdzielni prądu znalazły się m.in. wszystkie elementy statuujące pojęcie budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (trwałe związanie z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty i dach), nie oznacza, że obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej; ustawodawca w pojęciu budynku nie zawarł bowiem określenia, że nie może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Dlatego też, w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów należy mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystanie tego obiektu jako całości. Sąd wskazuje, że w określeniu budowli, zawartym w u.p.o.l., ustawodawca szczególnie podkreśla jego funkcjonalność przez postanowienie o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W tym znaczeniu omawiany obiekt budowlany stacji transformatorowej i rozdzielni prądu jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości. Wskazać należy, że kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wchodzących w skład przedsiębiorstwa Spółki obiektów budowlanych służących przesyłowi energii, w tym zwłaszcza stacji transformatorowych, była już przedmiotem szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki NSA z dnia 28 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1403/05, z dnia 10 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1313/07, z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 2095/08, z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt: II FSK 1295/08, II FSK 1398/08, II FSK 1400/08, II FSK 1431/08, z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1931/16 - dostępne, podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, w elektronicznej bazie orzeczeń na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone we wspomnianych wyżej wyrokach wraz ze wspierającą je argumentacją, którą posłużył się także w znacznej mierze organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podsumowując, Sąd w składzie orzekającym stwierdził, że jeżeli dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi, kubaturowo zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje on być budynkiem w znaczeniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.; budynek taki staje się obiektem budowlanym funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli. W związku z tym przedmiotowy obiekt budowlany stacji transformatorowej i rozdzielni prądu są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a co za tym idzie – wbrew twierdzeniom Skarżącej - podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, zgodnie z kryterium legalności, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.