I SA/Gd 757/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Danuta Oleś, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2010 r. sprawy ze skargi H. M na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G z dnia 27 maja 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok oddala skargę. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2004 (PIT-36), H.M. wykazała dochód z emerytury-renty krajowej i innych świadczeń w kwocie [...] zł, dochód z innych źródeł w kwocie [...] zł, stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, składki na ubezpieczenia społeczne w kwocie [...] zł, odliczenie z tytułu składek na ubezpieczenia zdrowotne w kwocie [...] zł. Należny podatek dochodowy nie wystąpił. W następstwie przeprowadzonej u podatniczki kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004,, decyzją z dnia 13 listopada 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił H.M. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł. W następstwie rozpoznania odwołania wniesionego przez podatniczkę, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 27 maja 2010 r. uchylił w części decyzję organu I instancji i orzekł o obniżeniu wysokości zobowiązania H.M. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. do kwoty [...] zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że H.M. w roku 2004 prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportowych w ramach firmy "A" H.M. Dla celów rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów. Dyrektor Izby Skarbowej podobnie jak organ I instancji uznał, że księga podatkowa nie odzwierciedla wartości rzeczywistych zdarzeń po stronie przychodów i w tym zakresie jest ona nierzetelna. O nierzetelności świadczy w szczególności fakt, że podatniczka nie wykazała w księdze faktury potwierdzającej wykonanie usług na rzecz "B" sp. z o.o. o wartości [...] zł. Zaniżenie przychodu wykazanego do opodatkowania w związku z nieuwzględnieniem wskazanej kwoty wyniosło bowiem 1,61% wartości przychodu wykazanego w księdze podczas, gdy zgodnie z zapisami § 11 ust 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2003 r., nr 152, po. 1475) – dalej w skrócie zwane Rozporządzeniem, dopuszczalny limit nie zaewidencjonowaniej w księdze kwoty przychodu nie skutkującej nierzetelnością to 0,5% przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej uznał ponadto, że o nierzetelności ksiąg świadczy fakt, iż H.M. nie ujawniła do opodatkowania całości przychodu osiągniętego z tytułu świadczonych usług transportowych, co stanowiło przesłankę do oszacowania wartości przychodów osiągniętych w roku 2004. Mając na uwadze ilość zakupionego przez podatniczkę paliwa oraz przyjmując w oparciu o jej wyjaśnienia i zeznania świadków, a także informacje uzyskane od dealerów sprzedających ciągniki siodłowe oraz porównanie zużycia paliwa zamieszczone na stronie internetowej [...], że średnie zużycie paliwa wynosiło 50 l/100 km organ doszedł do wniosku, że wystarczałoby to na przejechanie ok. 140.000 km. Tymczasem przedłożona przez podatniczkę dokumentacja nie potwierdza faktu wykonania usług w kwocie odpowiadającej przejechaniu takiej ilości kilometrów. Organ zwrócił bowiem uwagę na fakt, że w 2004 r., w ramach świadczenia usług na rzecz głównego swojego odbiorcy tj. "B" sp. z o.o., pojazdy stanowiące własność podatniczki przejechały niewiele ponad 36.000 km. Powyższe wskazuje zatem, że w wykazanym przez podatniczkę przychodzie (zafakturowanym) nie znajduje odzwierciedlenia wykonanie usług w kwocie odpowiadającej przejechaniu ponad 104.000 km. Dodatkowo organ zauważył, że w 2004 roku podatniczka zakupiła o 76% więcej paliwa niż w roku 2003 wykazując przy tym w zeznaniu za 2004 rok przychód tylko o 34% wyższy niż wykazany za 2003 r. W związku z powyższym organ stwierdził, że H.M. nie ujawniła całości przychodu faktycznie uzyskanego z tytułu świadczonych usług, albowiem wartość przychodu wykazanego do opodatkowania jest niewspółmiernie niska w stosunku do zakupionego (i zużytego) paliwa. W konsekwencji, Dyrektor Izby Skarbowej - podobnie jak organ I instancji - uznając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie przychodu z prowadzonej działalności określił wysokość przychodu w drodze oszacowania, przy zastosowaniu metody kosztowej. Dla celów ustalenia ilości paliwa zużytego przez samochody świadczące usługi transportowe, organ podatkowy z ogólnej ilości nabytego paliwa wyłączył paliwo zużyte do myjki wysokociśnieniowej w ilości 832 l, do dwóch samochodów osobowych w ilości 862,96 l, paliwo skradzione w ilości. 7.200 l oraz paliwo zakupione w dniu 28.12.2004 r. w ilości 4.000 l, jako zużyte w następnym roku podatkowym. Zatem z dokonanych ustaleń wynika, że do świadczenia usług transportowych podatniczka zużyła w 2004 r. 56.938,49 litrów paliwa co było wystarczające do przejechania 113.876,98 km. Tymczasem przedłożone przez podatniczkę dokumenty mogą świadczyć o przejechaniu tylko 37.536,72 km. co oznacza, że podatniczka nie ujawniła przychodu odpowiadającego przejechaniu 76.340.06 km. Dalej organ wskazał, że wyliczenie wartości usług odpowiadających tej ilości kilometrów nastąpiło przy uwzględnieniu ceny wykonania 1 km zafakturowanej usługi. Wyliczona w ten sposób wartość nie zafakturowanych usług transportowych stanowi kwotę [...] zł. Odnosząc się do przedłożonych przez podatniczkę w toku postępowania odwoławczego badań zużycia paliwa przeprowadzonych przez biegłego rzeczoznawcę, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że badania te zostały przeprowadzone w ruchu miejskim, przy użyciu pojazdów o przekroczonej dopuszczalnej ładowności. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że z kosztów uzyskania przychodów należało wyłączyć kwotę [...] zł stanowiącą wartość zaliczki na zakup naczepy, kwotę [...] zł odpowiadającą wartości zużytego paliwa przez samochody osobowe oraz kwotę [...] zł. poniesioną na zakup 4.000 l paliwa. W związku z powyższym wysokość kosztów uzyskania przychodu organ podatkowy ustalił na sumę [...] zł. W konsekwencji, ustalony przez organ podatkowy, dochód podatniczki z prowadzonej w 2004 r. działalności gospodarczej wyniósł [...] zł, od którego należne zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wynosi [...] zł W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku H.M. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176) – dalej w skrócie zwana u.p.d.o.f. oraz art. 187 w zw. z art. 180, 181, 188 i 199a, a także art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że organ dokonał dowolnych ustaleń odnośnie ilości paliwa zużywanego przez ciągniki samochodowe, opierając się na danych umieszczonych na stronach internetowych, pomimo dysponowania opiniami biegłego przedłożonymi przez podatniczkę. W ocenie skarżącej organ podatkowy kwestionując opinie biegłego bezzasadnie przyjął, że badanie było przeprowadzone przy użyciu pojazdów o przekroczonej dopuszczalnej ładowności pojazdów. W tej mierze zdaniem skarżącej, ustalenia organu są dowolne, albowiem stwierdzenie faktu przeładowania pojazdu wymaga dysponowania wiadomościami specjalnymi, których nie posiada organ podatkowy. Ponadto zaznaczyła, że ze zgromadzonych dowodów, w szczególności z danych podawanych przez producentów samochodów nie wynika wcale, jak kształtuje się zużycie paliwa przez poszczególne pojazdy. Zdaniem skarżącej nie wiadomo zatem, na jakiej podstawie organ podatkowy ustalił, że zużycie paliwa kształtowało się na poziomie 50 l/100 km. Ustalenia te nie mogły bowiem opierać się na zeznaniach świadków, nie posiadających wiedzy szczególnej w tym zakresie. Odnosząc się do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych skarżąca wskazała, że dopuściła się jedynie błędu rachunkowego, co skutkowało różnicą w rozliczeniu zaledwie o sumę [...] zł. Końcowo skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodu z przesłuchania biegłego w charakterze świadka. W uzupełnieniu skargi skarżąca przedłożyła oświadczenie C.S., z którego wynika, że w toku postępowania podatkowego podał nieprawidłowe dane odnoszące się do ilości paliwa zużywanego przez pojazdy stanowiące własność podatniczki. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje Skarga podatniczki nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie była zasadność zakwestionowania przez organy podatkowe rzetelności ksiąg podatkowych podatniczki oraz ustalenie wysokości przychodu w drodze oszacowania. Z uwagi na wybraną przez organ podatkowy metodę szacowania spór ogniskował się na ustaleniach odnoszących się do przyjętych przez organ danych o ilości paliwa zużywanego przez pojazdy użytkowane w przedsiębiorstwie podatniczki. W tej mierze organ przyjął bowiem, że z uwagi na ilość nabytego przez skarżącą paliwa oraz wskaźnik jego średniego zużycia, podatniczka wykonała usługi transportowe odpowiadające przejechaniu 113.876,98 km. Ustaleniom organu nie odpowiadały natomiast dane wynikające z dokumentów przedłożonych przez H.M., które wskazywały, że w 2004 r. pojazdy użytkowane przez skarżącą przejechały zaledwie 37.536,72 km. Wobec powyższego organ doszedł do wniosku, że H.M. w ten sposób zaniżyła uzyskany przychód o kwotę odpowiadającą różnicy pomiędzy wartością usług wykazanych, a wartością usług odpowiadających ilości paliwa rzeczywiście zużytego dla potrzeb wykonywanej działalności gospodarczej. W pierwszej kolejności Sąd pragnie podkreślić, że nie znalazł podstaw do uznania, iż organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe w sposób uchybiający przepisom Ordynacji podatkowej. Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na to, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Odniesiono się też do wskazanych w uzasadnieniu decyzji różnic w zebranych dowodach dokonując logicznej wykładni z tego wynikających. W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny, w ocenie Sądu uznać należy za prawidłowy. Przede wszystkim Sąd nie uznał za niewłaściwe, że przy ustalaniu stanu faktycznego, a w szczególności wielkości średniego zużycia paliwa przez pojazdy użytkowane w przedsiębiorstwie Skarżącej, organ podatkowy nie przyjął wielkości wynikającej z przedłożonych przez stronę badań przeprowadzonych przez biegłego z zakresu techniki samochodowej i ruchu drogowego. Należy w tym miejscu podkreślić, że dowód z opinii biegłego stanowi jedno ze źródeł dowodowych, mogących stanowić podstawę ustalenia stanu faktycznego i tak jak każdy dowód podlega ocenie organu z punktu widzenia jego wiarygodności i przydatności dla stwierdzenia określonych okoliczności faktycznych. Dowód ten nie ma przy tym większej mocy wiążącej niż inne dowody zgromadzone w toku postępowania. Ordynacja podatkowa nie różnicuje mocy dowodowej poszczególnych źródeł dowodowych, nadając im istotniejsze, bądź mniej kluczowe znaczenie dla ustalenia faktów. Ocena poszczególnych dowodów winna być bowiem dokonywana zawsze poprzez pryzmat ich przydatności dla stwierdzenia i rozstrzygnięcia konkretnych okoliczności sprawy. Istotne jest przy tym, aby organ oceniając dowody w sprawie uzasadnił swoje stanowisko, wskazał z jakich przyczyn nie uznał danego dowodu za wiarygodny i dlaczego dał wiarę innym źródłom dowodowym. Tak w ocenie Sądu postąpił Dyrektor Izby Skarbowej. Wbrew temu co twierdzi strona skarżąca organ wskazał na to, jakie okoliczności zadecydowały o odmówieniu wiarygodności przedłożonym przez stronę opiniom. Organ wskazał w tej mierze, że testy zużycia przeprowadzone zostały w warunkach odmiennych od warunków prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej; testy wykonane zostały jedynie w terenie zabudowanym, na pojazdach obciążonych ponad dopuszczalne normy oraz przy użyciu pojazdów odmiennych od samochodów użytkowanych w przedsiębiorstwie skarżącej. Należy zatem stwierdzić, że dla uzyskania pełnej wiarygodności przedłożonych opinii, badanie ilości zużycia paliwa winno odbywać się co najmniej w zbliżonych warunkach. W rozpoznawanej sprawie, przejazd winien zatem odbywać się na trasach jakie pokonywane były przez pojazdy skarżącej, przy użyciu pojazdów tego samego typu oraz obciążonych w dopuszczalnym zakresie. Zaznaczenia wymaga przy tym, że zakwestionowanie przydatności opinii biegłego do stwierdzenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, nie wynikało wyłącznie z faktu, iż przeprowadzone testy zużycia paliwa nie odpowiadały warunkom prowadzonej przez podatniczkę działalności transportowej. Ustalenia wynikające z przedłożonych opinii zostały bowiem podważone z uwagi na treść zeznań samych użytkowników pojazdów. Z ich zeznań wynikało bowiem, że ilość zużywanego paliwa kształtowała się na poziomie 50l/100 km i ten współczynnik został przyjęty przez organy podatkowe. Nie można przy tym zgodzić się ze stwierdzeniem, że zeznający świadkowie nie mogli stanowić wiarygodnego źródła dla ustalenia wielkości zużywanego paliwa. Nielogiczna i sprzeczna z zasadami doświadczenia życiowego wydaje się bowiem konstatacja, że osoby te, jako użytkownicy pojazdów, nie były w stanie określić poziomu zużycia oleju napędowego. Po pierwsze należy zauważyć, że wielkość ta możliwa była do oznaczenia na podstawie znajdującego się w pojeździe licznika zużycia paliwa, co wynika wprost z zeznań świadka Z.K. (k. 237 akt administracyjnych). Co jednak istotniejsze wielkość ta możliwa jest do określenia w oparciu o dane dotyczące ilości przejechanych kilometrów oraz ilości wykorzystanego w tym czasie paliwa. Nie budzi wątpliwości Sądu, że świadkowie, będący przecież bezpośrednimi użytkownikami pojazdów, w sposób wiarygodny byli w stanie oznaczyć ilość zużywanego paliwa tylko na podstawie prostego zestawienia tych danych. W związku z powyższym należy stwierdzić, że wbrew temu co twierdzi Skarżąca, ustalenia organów nie były w tej mierze dowolne i nie zostały zaczerpnięte z niewiarygodnego źródła. Nie może przy tym ujść uwadze, że przyjętą przez organ podatkowy wielkość zużycia paliwa podał również przesłuchany w charakterze świadka C.S., który według oświadczenia Skarżącej zajmował się prowadzeniem jej przedsiębiorstwa, w tym zajmował się zakupem paliwa. Podkreślenia wymaga również, że organ podatkowy, dla potrzeb ustalenia wysokości przychodu, przyjął najkorzystniejsze dla podatniczki dane o zużyciu paliwa. Jak wynika bowiem z informacji podmiotów zajmujących się dystrybucją i obsługą samochodów ciężarowych, średnie zużycie paliwa przez tego typu pojazdy, w zależności od warunków jazdy może kształtować się na poziomie 25-50 l/100 km. Tym samym organ uwzględnił w dokonanych rozliczeniach skrajną, korzystną dla skarżącej wartość podawaną przez te podmioty, która nota bene, jest taka sama jak określana przez pracowników skarżącej. Nie bez znaczenia dla dokonanych przez organ ustaleń pozostaje także okoliczność, że opinie biegłego zostały przez stronę złożone dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Zdaniem Sądu powyższe działanie skarżącej świadczy o próbie "dopasowania" danych zawartych w opinii, do dokonanych przez organ podatkowy ustaleń i uzyskania w ten sposób korzystnego dla strony wyniku postępowania. Podobnie należy oceniać złożenie oświadczenia przez C.S. na etapie wnoszenia skargi. W ocenie Sądu oświadczenie to nie podważa w żadnym stopniu wcześniejszych ustaleń organów podatkowych. Na marginesie należy dodać, że wniosek dowodowy skarżącej o przesłuchanie biegłego przeprowadzającego badania zużycia paliwa nie mógł zostać uwzględniony, albowiem zgodnie z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a.", przed sądem administracyjnym dopuszczalne jest jedynie przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu. Reasumując należy stwierdzić, że ustalenia faktyczne organów podatkowych zostały poczynione w sposób niewadliwy, w oparciu o prawidłowo zgromadzony i oceniony materiał dowodowy. Przechodząc do dalszej analizy zaskarżonej decyzji należy wskazać na te przepisy Ordynacji podatkowej, które odwołują się do zagadnień rzetelności ksiąg i szacowania podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uznaje się za rzetelne jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z powyższego unormowania wynika, że rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Za rzetelne uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą. Przymiot rzetelności tracą te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego - może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych, np. na podstawie tzw. "pustych faktur". Może również polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Nierzetelne są więc księgi, które zawierają niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu. Jeżeli księga podatkowa jest prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy, ustawodawca wskazuje, że mamy do czynienia z dowodem na to, co wynika z zawartych w tej księdze zapisów. Księga korzysta wówczas z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności). Dobrodziejstwo domniemania wiarygodności ksiąg podatkowych chroni podatnika przed koniecznością każdorazowego dowodzenia wysokości podatku, którego obliczenie oparto na zapisach księgi. Domniemanie to nie ma jednak charakteru niewzruszalnego; chroni ono bowiem podatnika jedynie do czasu zakwestionowania jej rzetelności lub niewadliwości. Wzruszenie domniemania związanego z księgami podatkowymi następuje poprzez zakwestionowanie niewadliwości lub rzetelności. Jak wynika z akt sprawy domniemanie rzetelności księgi podatkowej podatniczki zostało obalone, albowiem w następstwie badania dokumentów i ewidencji za 2004 r. ustalono, że zapisy dokonywane w jej księgach nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Nie można przy tym zgodzić się ze skarżącą, że organ podatkowy bezpodstawnie odmówił księgom podatkowym mocy dowodowej, albowiem stwierdzone uchybienia ograniczały się wyłącznie do istnienia błędu rachunkowego. Nierzetelność ksiąg podatkowych oparta została przez organ na uznaniu, że skarżąca nie zaewidencjonowała całości przychodu osiągniętego w kontrolowanym roku podatkowym. Powyższe wnioski zostały przy tym poczynione nie tylko w oparciu stwierdzenie, że po stronie przychodów nie ujęto jednej z faktur, ale w główniej mierze z uwagi na wnioski wynikające z analizy wysokości poniesionych kosztów. Porównanie danych do ilości nabytego przez podatniczkę paliwa, z danymi odnoszącymi się do wielkości zaewidencjonowanej sprzedaży usług transportowych pozwoliło dojść do wniosku, że w rzeczywistości przychód osiągnięty był na wyższym poziomie niż to zostało ujawnione w księgach podatkowych. W tym sensie i z tej przede wszystkim przyczyny orzeczono o nierzetelności ksiąg podatniczki, a nie tylko z uwagi na nie ujęcie w księgach jednej z faktur. Niezależnie od powyższego stwierdzić należy, że samodzielną podstawę stwierdzenia nierzetelności ksiąg mógł być także fakt zaniżenia przychodu o wartość faktury wystawionej dla spółki "B". Wielkości tej faktury przekracza bowiem wskazany w § 11 ust 4 pkt 1 Rozporządzenia współczynnik wynoszący 0,5%. Regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Kiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona nierzetelna, co uniemożliwia organowi podatkowemu ustalenie tejże podstawy, znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Sprowadza się ona do tego, że organ podatkowy może ustalić tę podstawę posługując metodami określonymi w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Z treści skarżonej decyzji wynika, że organy podatkowe dokonały szacowania w oparciu o tzw. metodę kosztową, opisaną w art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Polega ona na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, obrót obliczony został przy uwzględnieniu znanych i niekwestionowanych danych o ilości nabytego paliwa. Dla potrzeb dokonanych wyliczeń przyjęte zostały także maksymalne wartości zużycia oleju napędowego, aby jakiekolwiek wątpliwości co do stanu faktycznego zostały rozstrzygnięte na korzyść podatniczki. Zastosowana przez organy podatkowe metoda szacowania jest z założenia racjonalna, realna i uwzględnia indywidualne właściwości pojazdów skarżącej, a zatem odwołuje się do rzeczywistości. Zdaniem Sądu organy podatkowe zrealizowały elementarną zasadę szacowania podstawy opodatkowania, czyli dążenie, by przyjęta metoda pozwoliła ustalić podstawę opodatkowania maksymalnie zbliżoną do tej, jaką ustalonoby w sytuacji, gdyby dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślić przy tym należy, że obliczanie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nigdy nie odzwierciedla rzeczywistej wysokości sprzedaży podatnika. Żadna z metod wymienionych w art. 23 Ordynacji podatkowej nie ma bowiem cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia księgi podatkowej. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega zatem na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Szacowanie jest przy tym zawsze obarczone ryzykiem mniejszego lub większego błędu. Zaznaczyć przy tym trzeba, że określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, zarówno organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy wyczerpująco uzasadniły wybór zastosowanej metody oszacowania. Wskazano w tym zakresie zarówno teoretyczne założenia będące podstawą do stosowania metody kosztowej jak i powołano dane jakie w sprawie zostały przez organy podatkowe przyjęte do oszacowania oraz źródła tych danych. Przyjęta metoda szacowania jest przy tym zgodna z logiką i zasadami doświadczenia życiowego oraz została oparta na racjonalnych założeniach. Sąd potwierdza i w pełni aprobuje również prawidłowość stanowiska organu w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatku stanowiącego zaliczkę na zakup naczepy, kwoty odpowiadającej wartości paliwa zużytego przez samochody osobowe oraz wydatku poniesionego na zakup 4.000 l paliwa. Zaliczka na zakup naczepy, z uwagi na to, że została wydatkowana na zakup środka trwałego zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. nie mogła zostać uznana za koszt uzyskania przychodu. Koszt ten mogły natomiast stanowić odpisy amortyzacyjne od środka trwałego. Z kolei wydatki poniesione na nabycie paliwa do samochodów osobowych nie podlegały uwzględnieniu w kategorii kosztów, albowiem podatniczka w tym zakresie nie prowadziła wymaganej ewidencji przebiegu pojazdów. Jeśli chodzi natomiast o wydatek na zakup 4.000 l paliwa o jego nieuwzględnieniu w kosztach uzyskania przychodu zadecydował fakt zużycia paliwa dopiero w roku 2005, ilość tego paliwa nie została przy tym uwzględniona w remanencie. Reasumując powyższe rozważania Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jak i prawidłową jego ocenę. Organy podatkowe zasadnie zakwestionowały rzetelność ksiąg podatkowych Spółki, a w konsekwencji, stosując metodę oszacowania o jakiej mowa w art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej prawidłowo określiły wysokość podstawy opodatkowania za 2004 rok. W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi oddalił ją na mocy art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).