I SA/Gd 758/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Danuta Oleś, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2010 r. sprawy ze skargi H. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G z dnia 27 maja 2010 r., nr [...] w przedmiocie odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę. W zeznaniu PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2004 H.M. poza dochodami z emerytury-renty krajowej i innych świadczeń oraz dochodami z innych źródeł w łącznej kwocie [...] zł, od których płatnicy pobrali podatek w łącznej kwocie [...] zł w wykazała stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, dwoma decyzjami z dnia 13 listopada 2009 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek na dzień złożenia zeznania od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2004 r. w kwocie [...] zł. Decyzją z dnia 27 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w ten sposób, że obniżył wysokość zobowiązania H.M. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. do kwoty [...] zł. W następstwie rozpoznania odwołania wniesionego przez podatniczkę, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 27 maja 2010 r. uchylił w części decyzję organu I instancji i orzekł o obniżeniu wysokości odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2004 r. do kwoty [...] zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że H.M. w 2004 r. nie złożyła żadnej deklaracji PIT-5 i nie dokonała żadnych wpłat na poczet miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy. Dodatkowo ustalono, że podatniczka zaniżyła wysokość należnego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego, nie ujawniając całości przychodów osiągniętych z prowadzonej działalności gospodarczej. Z tego względu podstawa opodatkowania (wysokość przychodu) ustalona została w drodze oszacowania. W związku z powyższym, określono podatniczce w drodze decyzji wysokość odsetek od nie wpłaconych w 2004 r. zaliczek na podatek dochodowy, przy uwzględnieniu treści art. 23a Ordynacji podatkowej. Zatem kwotę podatku określonego decyzją podzielono przez 12 miesięcy uzyskując wysokość miesięcznej zaliczki. Następnie uwzględniając obowiązujące w okresie od terminu płatności danej zaliczki do dnia złożenia zeznania stawki odsetek za zwłokę wyliczono kwotę należnych odsetek za poszczególne miesiące. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył przy tym, że podstawę wyliczenia wysokości zaliczki (na zasadzie proporcjonalności) stanowić winien podatek od dochodu ustalonego wyłącznie z tego źródła przychodu, które określone zostało w drodze szacunkowej. W związku z powyższym, mając na uwadze obniżenie dochodu z prowadzonej przez H.M. działalności gospodarczej, organ odwoławczy skorygował wielkość miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy w stosunku do tych, które zostały określone prze organ I instancji i przyjął, że wysokość miesięcznej zaliczki, którą podatniczka powinna wpłacić za każdy miesiąc 2004 r. wynosi [...] zł. Dalej organ zauważył, że nie uiszczone przez podatniczkę zaliczki stanowią zaległość, od której powinny być naliczone odsetki za zwłokę. W związku z powyższym organ odwoławczy, stosując przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. Nr 165, poz. 1373) oraz przy uwzględnieniu obowiązujących w 2004 r. stawek odsetek, dokonał rozliczenia należnych odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r., określając je w wysokości [...] zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku H.M. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 187 w zw. z art. 180, 181, 188a, a także art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że w związku z kwestionowaniem należności głównej w podatku dochodowym od osób fizycznych za bezpodstawne uznaje również naliczanie odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy. Dalej odwołując się do uzasadnienia skargi na decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym odo osób fizycznych skarżąca wskazała, że organ dokonał dowolnych ustaleń odnośnie ilości paliwa zużywanego przez ciągniki samochodowe, opierając się na danych umieszczonych na stronach internetowych, pomimo dysponowania opiniami biegłego przedłożonymi przez podatniczkę. W ocenie skarżącej organ podatkowy kwestionując opinie biegłego bezzasadnie przyjął, że badanie było przeprowadzone przy użyciu pojazdów o przekroczonej dopuszczalnej ładowności pojazdów. W tej mierze zdaniem skarżącej, ustalenia organu są dowolne, albowiem stwierdzenie faktu przeładowania pojazdu wymaga dysponowania wiadomościami specjalnymi, których nie posiada organ podatkowy. Ponadto zaznaczyła, że ze zgromadzonych dowodów, w szczególności z danych podawanych przez producentów samochodów nie wynika wcale, jak kształtuje się zużycie paliwa przez poszczególne pojazdy. Zdaniem skarżącej nie wiadomo zatem, na jakiej podstawie organ podatkowy ustalił, że zużycie paliwa kształtowało się na poziomie 50 l/100 km. Ustalenia te nie mogły bowiem opierać się na zeznaniach świadków, nie posiadających wiedzy szczególnej w tym zakresie. Odnosząc się do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych skarżąca wskazała, że dopuściła się jedynie błędu rachunkowego, co skutkowało różnicą w rozliczeniu zaledwie o sumę 4.000 zł. Końcowo skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodu z przesłuchania biegłego w charakterze świadka. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje Skarga podatniczki nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że podnoszone przez skarżącą szczegółowe zarzuty w istocie dotyczą decyzji wymiarowej organu odwoławczego, określającej H.M. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok. Zarzuty te były już przedmiotem rozpoznania Sądu, który w ramach kontroli legalności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, wyrokiem z dnia 16 listopada 2010 r., Sygn. akt [...] oddalił skargę podatniczki uznając tym samym trafność stanowiska organu podatkowego. W tym stanie rzeczy, z uwagi na fakt, że decyzja określająca wysokość odsetek jest jedynie konsekwencją uprzednich ustaleń organów podatkowych co do określenia wysokości samego zobowiązania podatkowego, w niniejszej sprawie kontroli Sądu podlega wyłącznie kwestia związana z prawidłowością określenia odsetek od istniejącej zaległości. W rozpoznawanej sprawie za niekwestionowaną okoliczność uznać należy to, że H.M. w 2004 roku nie składała deklaracji PIT-5 i nie uiszczała żadnych wpłat na poczet zaliczek na podatek dochodowy. Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz.176 z późn. zm.) – dalej w skrócie zwana u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego miesięczne zaliczki na podatek dochodowy. Wysokość zaliczek za miesiące do listopada roku podatkowego, ustala się w ten sposób, że obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b, a zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające. Zaliczki miesięczne za okres od stycznia do listopada, uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości zaliczki należnej za listopad, uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia roku podatkowego (art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f.). Z powyższych przepisów wynika zatem w sposób nie budzący wątpliwości, że obowiązkiem podatnika osiągającego dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej jest comiesięczny obowiązek uiszczania należnych zaliczek na podatek dochodowy. Jak wynika z ustaleń organu, niekwestionowanych w tej mierze przez stronę, zaliczki takie nie były odprowadzane przez skarżącą. Zatem, w myśl art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej niezapłacone przez podatniczkę zaliczki stały się zaległością podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej). W przypadku gdy podstawa opodatkowania została określona w drodze oszacowania, wysokość zaliczek, zgodnie z art. 23a Ordynacji podatkowej określa się za cały okres objęty szacowaniem, proporcjonalnie do wysokości zobowiązania za cały rok podatkowy. Zaliczki są zatem za każdy miesiąc takie same, bez względu na to, jak kształtowała się w tych miesiącach podstawa opodatkowania. Określenie wysokości odsetek następuje w decyzji organu podatkowego wydanej na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej. W decyzji tej organ określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując wysokość zaliczek ustaloną na zasadach wynikających z komentowanego przepisu (w równej wysokości za każdy miesiąc). Mając zatem na uwadze, że podatniczka w 2004 roku, z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej nie odprowadzała zaliczek na podatek dochodowy, od zaliczek tych, jako zaległości podatkowych, należało naliczyć odsetki, co też zostało uczynione w zaskarżonej decyzji. Trafnie przy tym Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że dla prawidłowego ustalenia wysokości odsetek w sytuacji, gdy podstawa opodatkowania zostaje określona w drodze oszacowania konieczne jest, aby zaliczki na podatek dochodowy ustalone zostały tylko w odniesieniu do tego źródła przychodu, które podlegało określeniu w drodze szacowania. Słusznie zatem organ odwoławczy określił wysokość miesięcznych zaliczek na poziomie odmiennym od ustaleń dokonanych przez organ I instancji, uwzględniając przy tym wysokość dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej ustalonego w decyzji wymiarowej Dyrektora Izby Skarbowej. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza zatem przepisów prawa w sposób, który skutkowałby koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Decyzja określająca odsetki od zaległości podatkowych jest konsekwencją uprzednich ustaleń organu podatkowego odnoszących się do zaniżenia przez skarżącą przychodów z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. W następstwie dokonanych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej doszedł do wniosku, że w 2004 r. skarżąca nie wykazała całości uzyskanego przychodu i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w drodze oszacowania. Organ ustalił także, że z tytułu osiąganego przychodu, w trakcie roku podatkowego podatniczka nie odprowadzała należnych zaliczek na podatek dochodowy. Zatem od nieuiszczonych zaliczek, jako od zaległości podatkowej, należało naliczyć odsetki za zwłokę, a wyliczenie tych odsetek nie budzi zastrzeżeń Sądu, albowiem zostało dokonane zgodnie z obowiązującą literą prawa. W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi oddalił ją na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).