I SA/Gd 760/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Asesor WSA Danuta Oleś, Protokolant Starszy Referent Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa "A" Spółki z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, sierpień, grudzień 2000 r. oraz za październik 2001 r. oddala skargę. I SA/Gd 760/06 U z a s a d n i e n i e Wnioskami z dnia 20.07.2005 r. Przedsiębiorstwo "A" wystąpiło do Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r., w kwocie 2.591 zł, za sierpień 2000 r., w kwocie 48.823 zł, za grudzień 2000 r., w kwocie 817 zł oraz za październik 2001 r., w kwocie 1.138 zł . Do wniosków podatnik dołączył deklaracje korygujące VAT - 7. We wnioskach spółka powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r., sygn. akt K 45/01, oraz na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 14 marca 2005 r. (FPS 4/04). Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...], odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za styczeń, sierpień, grudzień 2000 r., i październik 2001 r. W uzasadnieniu powyższej decyzji wskazano, że w miesiącach, za które strona domaga się stwierdzenia nadpłaty spółka "A" nie realizowała żadnych inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych. Fakt ten potwierdził sam podatnik w piśmie z dnia 16.08.2005 r., wskazując, że w 2000 r., ze względu na brak środków finansowych nie były wykonywane prace inwestycyjne. Pismem z dnia 11.02.2006 r., Spółka wniosła odwołanie, zarzucając organowi I-szej instancji działania stojące w sprzeczności z powołanymi we wnioskach orzeczeniach oraz naruszenie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP oraz konstytucyjnej zasady ochrony praw nabytych. Zdaniem podatnika, pomimo że przedstawił on organowi podatkowemu szereg inwestycji prowadzonych w celu stworzenia a także unowocześnienia i dostosowania miejsc pracy do potrzeb osób niepełnosprawnych, organ podatkowy wziął pod uwagę wyłącznie inwestycje jakie miały miejsce w kontrolowanych miesiącach tj. tych, za które stwierdzenia nadpłaty domaga się strona. Podatnik wskazał też, że prowadzone były następujące inwestycje: budowa budynku socjalnego przy ul. [...], dokonano budowy jadalni, szatni z umywalnią, pokoju pielęgniarskiego z aneksem wypoczynkowym; pomieszczenia socjalne przyczyniły się do poprawy warunków socjalno - bytowych osób niepełnosprawnych; inwestycja została zakończona 31.12.1999 r.; rozbudowa i modernizacja budynku biurowo - produkcyjnego przy ul. [...]; rozbudowa przebiegała dwuetapowo i inwestycja nadal trwa; nakłady na te inwestycje wyniosły: w 1999 r. - 47.880,79 zł, w 2001 r. - 143.519,89 zł, w latach 2002 do lipca 2005 r. - 990.264,93 zł. W roku 1999 wykonano roboty dekarskie, a w 2001 r., rozpoczęto dalszą modernizację obiektu: przebudowano halę produkcyjną, zmodernizowano pomieszczenie kompresorowni, przebudowano pomieszczenia do kruszenia wyrobów niepełnowartościowych, wydzielono pomieszczenie dla mieszalni, obniżono komin kotłowni, poszerzono korytarze do obowiązujących norm i udogodniono dla niepełnosprawnych, powstały sanitariaty, szatnie, umywalnie, wymieniono drzwi wejściowe do wszystkich pomieszczeń przystosowując je szczególnie dla osób niepełnosprawnych, wykonano ścianki działowe we wszystkich pomieszczeniach, wymieniono całą armaturę wodno - kanalizacyjną kable elektryczne, wymieniono lampy oświetleniowe i wykonano podwieszenie sufitów; budowa hali magazynowej - inwestycja rozpoczęta w 2000 r., a zakończona 30.06.2003 r.; budowa ogrodzenia wraz z bramami wjazdowymi przy ul. [...] i [...] w latach 1999 r. - 2001 r.; wykonanie takiego ogrodzenia było niezbędne do zatrudnienia osób niepełnosprawnych dozorujących mienie; zakup samochodu osobowego marki BMW samochód jest wykorzystywany przez osoby niepełnosprawne i dla potrzeb zakładu pracy chronionej; wysokie nakłady na zakup rzeczy ruchomych w szczególności na zakup form wtryskowych, które miały na celu rozwój produkcji i poszerzenie oferty handlowej, co pozwoliło na utrzymanie zatrudnienia osób niepełnosprawnych. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, iż w stosunku do zakładów pracy chronionej przywilej polegający na całkowitym zwolnieniu od wpłat do urzędu skarbowego podatku od towarów i usług - uregulowany w art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), obowiązujący do dnia 01.01.2000 r., zastąpiono w wyniku nowelizacji, która weszła w życie z dniem 01.01.2000 r. - prawem do żądania całości lub części zwrotu wpłaconego podatku. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu swego wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt TK 45/01, w którym zajmował się sprawą konstytucyjności w/w zmiany prowadzącej do niekorzystnej zmiany art. 14 a ustawy o podatku VAT, wyraźnie wskazał, że mimo iż nie ulega wątpliwości, że zmiana ta była niekorzystna dla podatników prowadzących zakłady pracy chronionej - nie zachodzą generalne podstawy do stwierdzenia niezgodności wprowadzonych zmian z zasadą ochrony praw nabytych ani z zasadą ochrony interesów w toku. Uchwałą z dnia 14 marca 2005 r., sygn. akt FPS 4/04, poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekł, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy jedynie braku przepisów przejściowych regulujących sytuację ZPChr, które rozpoczęły w zaufaniu do dotychczasowych przepisów (a więc tych obowiązujących do dnia 01.01.2000 r.), długotrwałe inwestycje na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Zakłady te miały wszelkie podstawy do tego, aby sądzić, że nie będą musiały płacić podatku VAT. Tymczasem zmieniona ustawa odebrała im ten przywilej. W ocenie NSA wystarczającą podstawą prawną do ubiegania się przez ZPChr, które w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęły długofalowe inwestycje na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tych zakładach, o zwrot nadpłaty jest w tym przypadku bezpośrednio art. 190 ust. A Konstytucji RP umożliwiający wznowienie postępowania, zaś przepisami określającymi zasady i tryb postępowania są przepisy Ordynacji podatkowej, które regulują instytucję nadpłaty. Trybunał Konstytucyjny uznał, że zmiany nowelizujące art. 14 a ustawy o podatku VAT są niekonstytucyjne, gdyż nie chronią praw nabytych tych zakładów, ani też nie chronią ich interesów w toku, w zakresie podjętych inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach w zaufaniu do dotychczasowych przepisów. I tylko wobec tych podatników zasadne jest żądanie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku VAT na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP w związku z art. 74 ustawy Ordynacja podatkowa. Z analizy akt przedmiotowej sprawy wynika, że podatnik decyzją Pełnomocnika Rządu do Spraw Osób Niepełnosprawnych nr [...] z dnia [...], otrzymał status zakładu pracy chronionej na okres trzech lat od dnia 01.12.1998 r., do 30.11.2001 r. Następnie Urząd Wojewódzki decyzją [...], z dnia [...], przyznał spółce status zakładu pracy chronionej na kolejne trzy lata do 30.11.2004 r., a później decyzją z dnia [...] Nr [...], na czas nieograniczony. Z materiałów, które podatnik przedłożył celem udokumentowania poniesionych wydatków na rzecz osób niepełnosprawnych oraz wyjaśnień uzyskanych w toku postępowania uzupełniającego (pismo z dnia 12.06.2006 r.), wynika ,że: 1) budowa budynku socjalnego została zakończona 31.12.1999 r., a więc jeszcze przed wejściem w życie nowelizacji obowiązującej od 01.01.2000 r.; 2) rozbudowa i modernizacja budynku biurowego przy ul. [...] została dokonana dopiero w 2001 r., a więc już pod rządami zmienionego art. 14 a cyt. ustawy o podatku VAT; w 2000 r., nie wykonano żadnych prac ze względu na brak środków finansowych, natomiast w 1999 r., zostały jedynie wykonane roboty dekarskie. W takim stanie rzeczy nie można twierdzić, że modernizacja budynku przeprowadzona w 2001 r., polegająca na: przebudowie hali produkcyjnej zmodernizowaniu pomieszczeń kompresorowni, przebudowie pomieszczenia do kruszenia wyrobów niepełnowartościowych wydzieleniu pomieszczenia mieszalni, obniżeniu komina kotłowni, poszerzeniu korytarzy do obowiązujących norm i udogodnieniu ich dla osób niepełnosprawnych, wykonaniu szatni, sanitariatów i jadalni, wymianie drzwi i przystosowaniu ich dla osób niepełnosprawnych, wykonanie ścianek działowych we wszystkich pomieszczeniach, wymianie armatury, kabli elektrycznych i lamp oświetleniowych była kontynuacją jakichkolwiek inwestycji rozpoczętych przed dniem 01.01.2000 r., dotyczących zaspokojenia potrzeb zatrudnionych w spółce osób niepełnosprawnych; 3) budowa hali magazynowej - inwestycja rozpoczęta została wg podatnika w 2000 r., (chociaż w aktach sprawy jest pozwolenie na budowę z 2002 r.) - a więc już pod rządami zmienionego art. 14 a cyt. ustawy o podatku VAT; 4) ogrodzenie przy ul. [...] zostało wykonane w 1999 r., a więc jeszcze przed wejściem w życie nowelizacji; 5) ogrodzenie przy ul. [...] - inwestycję rozpoczęto w styczniu 2000 r., - a więc już pod rządami znowelizowanego brzmienia art. 14 a cyt. ustawy o podatku VAT; 6) zakup samochodu BMW wykorzystywanego przez osobę niepełnosprawną nastąpił w styczniu 2001 r., - a więc już pod rządami znowelizowanego brzmienia art. 14a cyt. ustawy o podatku VAT; 7) zakup form wtryskowych do produkcji wyrobów plastikowych dokonany został w miesiącach XII 1999 r.; II, IV i XII 2000 r., oraz w II, IV i VII 2001 r. Zakup tych form wtryskowych w poszczególnych w/w miesiącach nie stanowi kontynuacji żadnej długofalowej inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych rozpoczętej przez nowelizacją brzmienia art. 14 a cyt. ustawy o podatku VAT, a miał na celu głównie rozwój produkcji i poszerzanie oferty handlowej. Spółka "A" nie jest podatnikiem, o którym mowa w powyższym wyroku TK, gdyż wskazane przez podatnika inwestycje albo zostały zakończone przed wejściem w życie nowelizacji, albo zostały rozpoczęte już pod rządami znowelizowanej ustawy o podatku VAT w zakresie art. 14a, tj., w trakcie 2000 r., i 2001 r. Podatnik przed dniem 01.01.2000 r., nie rozpoczął żadnych długookresowych inwestycji na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych. Wykonania dachu w 1999 r., nie można uznać za szczególną inwestycję realizowaną na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych, gdyż nie wyróżniała się ona niczym szczególnym na tle inwestycji prowadzonych przez podatników nie posiadających statusu zakładu pracy chronionej. Sam fakt rozpoczęcia inwestycji na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych nie jest jedynym, samoistnym warunkiem stwierdzenia nadpłaty w oparciu o wyrok TK 45/01. Samo bowiem stwierdzenie, że mają to być inwestycje na rzecz zatrudnionych przez ZPCHr osób niepełnosprawnych oznacza już ich szczególny charakter tj., uwzględniający indywidualne potrzeby osób niepełnosprawnych wynikające z rodzaju ich niepełnosprawności. Spółka "A" inwestycji o tego typu charakterze nie rozpoczęła przed dniem 01.01.2000 r. Na powyższą decyzję pismem z dnia 16 sierpnia 2006 r., podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. W uzasadnieniu skargi strona podnosi, iż błędne i sprzeczne z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego jest stanowisko organu I i II instancji w kwestii tego, że zwrot należny jest tylko za te miesiące, w których rozpoczęto inwestycje długoterminowe. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego bowiem "obejmuje ochroną" podatników, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli inwestycje długoterminowe, ale wbrew poglądowi prezentowanemu przez organy podatkowe nie ogranicza tej ochrony wyłącznie do podatników, którzy w określonym miesiącu (za który podatnik żąda zwrotu) rozpoczęli inwestycje. Podatnik wskazuje, że przez cały okres funkcjonowania zakładu dokonywane były i nadal są nakłady inwestycyjne. W latach 1999 - 2001 podatnik poniósł nakłady mające na celu tworzenie odpowiednich warunków pracy dla osób niepełnosprawnych w wysokości 982.175,44 zł, a w latach 2002 do lipca 2005 r. - 990.264,93 zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Teza wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01 wyznacza krąg podatników w stosunku, do których orzeczono o niezgodności z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r., o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, zmieniającego zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, w zakresie, w jakim nie przewiduje on regulacji przejściowych. Należy zauważyć, że wobec wyraźnego brzmienia art. 190 ust. 1 Konstytucji, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego zostały wyposażone w atrybut "mocy powszechnie obowiązującej" i "ostateczności". Treść tego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że powszechnie obowiązująca moc orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oznacza związanie nimi wszystkich sądów, także Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego (na ten temat por. J. Trzciński, Orzeczenia..., s. 12 i n.). Skutki wywierane przez wyroki Trybunału Konstytucyjnego, wydawane w kwestii konstytucyjności aktów prawnych, są zróżnicowane, w zależności od treści rozstrzygnięcia. W zakresie, w jakim wyroki te stwierdzają niezgodność aktu z Konstytucją, bezpośrednim skutkiem jest utrata przez akt mocy obowiązującej. Stanowisko takie zasadniczo jest przyjmowane w literaturze i orzecznictwie. Orzeczenie o niekonstytucyjności ma charakter konstytutywny i jako zdarzenie prawne powoduje następstwa w postaci zmiany stanu prawnego. W sytuacji wyroku o złożonych skutkach, gdy orzeczenie dotyczy niekonstytucyjności w "pewnym zakresie", doprowadza także do uchylenia pewnego fragmentu normy, uznanego za niekonstytucyjny, w pozostałym zakresie utrzymując stan prawny. Analizowany wyrok Trybunału Konstytucyjnego stworzył sytuację, w której poddana kontroli nowelizacja art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., o podatku od towarów i usług w określonym w sentencji zakresie podmiotowo - przedmiotowym nie wywiera skutków prawnych i do określonej klasy podatników nie ma zastosowania. Takie stwierdzenie częściowej niekonstytucyjności powoduje oczywiste trudności w wykładni systemowej regulacji, pozostającej po orzeczeniu Trybunału. Powstaje bowiem praktyczna i trudna dla oceny skutków kwestia znaczenia i konsekwencji "usunięcia" fragmentu regulacji (por. na ten temat K. Gonera, E. Łętowska, Artykuł 190 Konstytucji i jego konsekwencje w praktyce sądowej, "Państwo i Prawo" 2003, z. 9, s. 4 i n.). Powstaje bowiem kwestia, jaki stan prawny reguluje sytuację podmiotów, w stosunku do których w wyznaczonym zakresie stwierdzono niekonstytucyjność kontrolowanego aktu. Należy zauważyć, że w omawianym orzeczeniu Trybunał Konstytucyjny nie skorzystał z teorii "odżycia" ("reanimacji") norm ani z rysującej się ostatnio w orzecznictwie Trybunału teorii normatywnej (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 maja 2004 r., sygn. akt SK 38/03, OTK-A 2004, nr 5, poz. 45). Jednak sytuacja podmiotów, których dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., nie znajduje się poza sferą regulacji prawnej. Odnoszą się do nich skutki pośrednie przewidziane w art. 190 ust. 4 Konstytucji. Stosownie bowiem do tego przepisu orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego została wydana między innymi ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonym w przepisach właściwych dla danego postępowania (por. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński, Komentarz..., s. 213; Z. Czeszejko-Sochacki, Orzeczenie..., s. 32; M. Safjan, Skutki..., s. 14-17; Z. Czeszejko-Sochacki, Wznowienie postępowania jako skutek pośredni orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, "Państwo i Prawo" 2000, z. 2, s. 22 i n.). W świetle przedstawionych wywodów prawnych zawartych w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 14 marca 2005 r., sygn. akt FPS 4/04 wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01 ma charakter negatywny o złożonych skutkach. Dotyczy on jedynie kręgu podatników wskazanych w sentencji tego orzeczenia (por., wyrok NSA z 30.XI.2005 r., sygn. FSK 576/05, LEX nr 187765). Wyrok Trybunału Konstytucyjnego (sygn. akt K 45/01) nie spowodował bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r., o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100), a więc nie wyeliminował całkowicie tego przepisu z systemu prawnego. Przepis ten i wprowadzone nim zmiany zachowały moc obowiązującą w stosunku do tych podatników, którzy do dnia 30 listopada 1999 r., (data ogłoszenia ustawy z dnia 20 listopada 1999 r., i określona w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego) nie rozpoczęli nowej inwestycji, tzn. nie ponieśli wydatków w celu realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Wobec tej grupy podatników nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, iż odnoszą się do nich konsekwencje, jakie wynikały z zasady ochrony interesów w toku i z przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., (por., wyrok NSA z 26.X.2005 r., sygn. IFSK 180/05, LEX nr 173311). W niniejszej sprawie organy ustalając stan faktyczny odniosły się do wszystkich twierdzeń podatnika dotyczących prowadzenia inwestycji mających na celu tworzenie nowych miejsc pracy dla osób niepełnosprawnych. Na podstawie zebranych w sprawie dokumentów zweryfikowano podane przez stronę skarżącą daty rozpoczęcia poszczególnych działań inwestycyjnych. W odniesieniu do budowy budynku socjalnego sam podatnik wskazał, że inwestycja została zakończona w 1999 r. Podatnik podał również, że budowa hali magazynowej rozpoczęta została w 2000 r. Konsekwencje powyższego prawidłowo zostało ocenione w kontekście powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze organy podatkowe nie wydały decyzji kierując się ustaleniem, że w miesiącach, których żądanie dotyczy, podatnik nie rozpoczął inwestycji. Zarówno w uzasadnieniu decyzji organu I, jak i II instancji zawarto rozważania mające na celu ustalenie, czy podatnik kontynuował inwestycję rozpoczętą pod rządami ustawy umożliwiającej korzystniejsze opodatkowanie i czy inwestycja miała charakter długoterminowej podjętej w celu stworzenia, unowocześnienia i dostosowania miejsc pracy do potrzeb osób niepełnosprawnych. Prawidłowo organy ustaliły również datę rozbudowy budynku biurowego i uznały, że wykonane w 1999 r., prace dekarskie stanowiły odrębną, zakończoną przed l stycznia 2000 r., inwestycję. Budowa hali magazynowej była realizowana na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę z 2002 r., co jednak jest okolicznością marginalną, skoro sam podatnik oświadczył, że inwestycja została rozpoczęta w sierpniu 2000 r. Również pod rządami znowelizowanego brzmienia art. 14 a ustawy o podatku od towarów i usług rozpoczęto budowę ogrodzenia z bramami ułatwiającymi wjazd osób niepełnosprawnych. W ocenie Sądu zakupu samochodu i zakupu form wtryskowych prawidłowo oceniono jako nie mający charakteru inwestycji spełniających wymogi kryterium ustawowego w kontekście miejsc pracy osób niepełnosprawnych. Wskazywany przez stronę skarżącą wzrost wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych nie stanowi samodzielnej przesłanki ustalenia okoliczności kształtujących prawną sytuację podatnika. Z tych względów uznając skargą za bezzasadną Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.