I SA/Gd 760/97

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi Marii i Ryszarda małżonków M. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 2 kwietnia 1997 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. - oddala skargę. Bogdan M. i pan Ryszard M. prowadzą od 24 marca 1988 r. działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej w Przedsiębiorstwie Produkcyjno-Handlowo-Usługowym "M." w B. W latach 1994-1995 przedmiotem działalności spółki było zdobienie szkła i porcelany oraz produkcja rączek i pedałów rowerowych z tworzyw sztucznych. Działalność ta była opodatkowana na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W zeznaniu o wspólnych dochodach małżonków uzyskanych w 1994 r. /PIT-31/ małżonkowie Maria i Ryszard M. wykazali wspólny dochód, po uwzględnieniu odliczeń i ulg mieszkaniowych w kwocie 50.361.040 st. zł., a należny podatek dochodowy 8.152.000 st. zł. Pracownicy Urzędu Skarbowego w B. w dniach od 6 listopada do 8 listopada 1996 r. przeprowadzili w Spółce "M." kontrolę podatkową. W wyniku ustaleń dokonanych w toku tej kontroli organ wymiarowy określając małżonkom M. należny za rok 1994 podatek dochodowy decyzją z dnia 3 stycznia 1997 r., nie uwzględnił w kosztach uzyskania przychodu Spółki, co miało w konsekwencji wpływ na wysokość zobowiązania określonego decyzją, poniższych pozycji kosztowych: 1/ odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środków trwałych w kwocie 20.044.800 st. zł., zakupionych przez Spółkę w 1993 r. i w całości w tymże roku zrefundowanych z funduszu Wojewódzkiego Ośrodka do Spraw Zatrudnienia i Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w S.; 2/ zakupu form wtryskowych w kwocie 78.600.000 st. zł. zakwalifikowanych przez spółkę jako wyposażenie, a uznanych przez Urząd za środki trwałe; 3/ wydatku w kwocie 8.534.400 st. zł. poniesionego przez współwłaściciela firmy "M." na montaż instalacji gazowej w samochodzie osobowym marki "Polonez", stanowiącym prywatną własność i używanym do działalności gospodarczej. Wydatków wymienionych w pkt 1 i 3 organ wymiarowy nie uznał za koszty uzyskania przychodów odwołując się do treści art. 23 ust. 1 pkt 45 i 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. W odniesieniu zaś do kosztów opisanych w poz. 2 organ jako podstawę prawną swojego stanowiska powołał par. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. 1994 nr 104 poz. 508/. Podatnicy nie podzielili zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów powyższych wydatków i w związku z tym wnieśli odwołanie od decyzji Urzędu Skarbowego w B. określającej podatnikom należny podatek dochodowy za 1994 r. w kwocie 22.826.000 st. zł. Izba Skarbowa w S., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 2 kwietnia 1997 r. powołując się na art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa, uchyliła w całości zaskarżoną decyzję i określiła małżonkom M. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1994 r. w kwocie 14.796.000 st. zł. Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie nieuznania za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych całkowicie zrefundowanych w 1993 r. z funduszu PFRON oraz wydatku poniesionego na zamontowanie instalacji gazowej w prywatnym samochodzie osobowym marki "Polonez". Natomiast uznała za koszt uzyskania przychodów wydatki poniesione na zakup form wtryskowych do tworzyw sztucznych stwierdzając, iż form tych nie można - z uwagi na szybki proces ich zużycia oraz działanie tylko w powiązaniu z określoną maszyną lub maszynami i utratą wartości użytkowych w przypadku zmian konstrukcyjnych tych maszyn - zaliczyć do środków trwałych a do wyposażenia, jak uczyniła to Spółka "M." i wobec tego z tej przyczyny należało skorygować wartość kosztów uzyskania przychodu o kwotę 76.481.250 st. zł., a w dalszej kolejności wysokość określonego zobowiązania podatkowego. Uzasadniając rozstrzygnięcie w odniesieniu do pierwszej spornej pozycji kosztowej Izba Skarbowa przytaczając treść art. 23 ust. 1 pkt 45 cyt. ustawy podatkowej stwierdziła, iż w świetle tego przepisu strona nie miała prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu 1994 r. dokonywanych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych w kwocie 20.044.800 st. zł., gdyż wydatki poniesione na ich nabycie zostały zwrócone stronie na podstawie porozumienia zawartego pomiędzy Wojewódzkim Ośrodkiem ds. Zatrudnienia i Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w S. a Spółką "M." w B. Izba podkreśliła nadto, iż ponieważ zwrot poniesionych wydatków na nabycie tych środków trwałych nie stanowił dla Spółki przychodu w świetle art. 14 cyt. ustawy podatkowej, nie można więc odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych uznać za koszty uzyskania przychodów. Sytuacja w tym zakresie była odmiennie uregulowana w 1993 r. i nie można uregulowań z 1993 r. przenosić do roku 1994, w którym znowelizowano treść art. 23 ust. 1 pkt 45 poprzez dodatnie do dotychczasowej treści sformułowania "albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie". Nowe brzmienie tego przepisu miało zastosowanie do dochodów uzyskanych od stycznia 1994 r. Ustosunkowując się do wydatku poniesionego na montaż instalacji gazowej w prywatnym samochodzie osobowym marki "Polonez" używanym do prowadzenia działalności gospodarczej organ odwoławczy podał, że w przypadku samochodu osobowego nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć tylko wydatki związane z "używaniem" samochodu na potrzeby działalności, do wysokości określonego limitu /art. 23 ust. 1 pkt 46 cyt. ustawy/. Pod pojęciem "zużywanie" mieszczą się wydatki związane z bieżącą eksploatacją samochodu, których poniesienie jest niezbędne, aby samochód mógł funkcjonować. Do wydatków tych można zaliczyć wydatki na bieżącą eksploatację /paliwo, oleje, części zamienne, konserwacje i drobne naprawy/, opłaty za korzystanie z parkingu itp. Zamontowanie instalacji gazowej w prywatnym samochodzie nie mieści się w ww. pojęciach. Nie jest to ani drobna naprawa ani nawet remont. Jest to - w ocenie organu - modernizacja układu zasilania silnika samochodu. Tak więc brak jest podstaw do uznania wydatków na montaż instalacji gazowej w samochodzie osobowym w kwocie 8.534.400 st. zł. za koszt uzyskania przychodu. Na powyższą decyzję ostateczną Izby Skarbowej w S. podatnicy wnieśli skargę do Sądu administracyjnego wnosząc o stwierdzenie nieważności tejże decyzji. Stawiając powyższy wniosek skarżący podnieśli zarzut rażącego naruszenia przepisów prawa, tj. art. 23 ust. 1 pkt 45 i 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niezaliczenie w koszty uzyskania przychodów roku 1994: - odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych zakupionych i zrefundowanych ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w 1993 r., - wydatku poniesionego na zamontowanie instalacji gazowej w samochodzie osobowym stanowiącym własność właściciela firmy, a używanego do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Uzasadniając zarzut skarżący ponowili argumentację przywołaną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, w tym m.in. odwołali się do wyjaśnień Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r., z których wynika, "że od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych nieodpłatnie do końca 1994 r. lub do końca roku podatkowego kończącego się w 1995 r. dokonuje się odpisów amortyzacyjnych według zasad określonych w rozporządzeniu i odpisy te - do czasu ich zakończenia - stanowią koszt uzyskania przychodów...". Ponadto skarżący podnieśli, że w 1993 r. zrefundowane środki trwałe podlegały odpisom amortyzacyjnym i odpisy te stanowiły koszt uzyskania przychodów. Zatem uwzględniając przywołane wyjaśnienia Ministra Finansów oraz brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 45 w 1993 r., i w końcu analogię zdarzenia, skarżący wywodzą, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych zrefundowanych w całości w 1993 r. wchodzą w ciężar kosztów w 1994 r. i w latach następnych, aż do całkowitego ich zamortyzowania. W kwestii nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatku na zamontowanie w samochodzie prywatnym, a użyczanym do działalności gospodarczej, instalacji gazowej skarżący, powołując się na treść art. 23 pkt 46 cyt. ustawy podatkowej oraz pkt 19 objaśnień do rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów stwierdzili, iż z przepisów tych wynika, że za koszt uznaje się wszystkie wydatki związane z utrzymaniem i eksploatacją pojazdu. Tak więc kwestionowany przez organy podatkowe wydatek jest kosztem uzyskania przychodów. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w S. podtrzymała dotychczasowe stanowisko argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił skargi, albowiem zaskarżona decyzja nie uchybia prawu. Sąd administracyjny zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ dokonuje kontroli decyzji organów administracji państwowej w zakresie ich zgodności z prawem. Zatem nie stwierdzając naruszenia prawa Sąd nie ma podstaw do wzruszenia badanej decyzji. Zaskarżając decyzję ostateczną Izby Skarbowej w S. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. strona skarżąca zarzuciła, iż decyzję tę podjęto z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 23 ust. 1 pkt 45 i 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 90 poz. 416/ poprzez niezaliczenie w koszty uzyskania przychodów spółki cywilnej "M.", w której skarżący był udziałowcem, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych zakupionych i następnie w całości zrefundowanych ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w 1993 r. oraz kosztów związanych z zamontowaniem w samochodzie prywatnym jednego ze wspólników, a używanym do celów prowadzenia działalności gospodarczej instalacji gazowej. Sąd nie stwierdził, aby postawiony przez skarżących zarzut rażącego naruszenia przepisów art. 23 ust. 1 pkt 45 i 46 powołanej ustawy podatkowej miał miejsce w rozpoznawanej sprawie. Powołany przepis w brzmieniu obowiązującym w 1994 r. stanowił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych, dokonywanych według zasad określonych w odrębnych przepisach, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków we własnym zakresie, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie /podkreślenie Sądu/. Bezsporne w sprawie jest, iż zakupione w 1993 r. środki trwałe, od których w 1994 r. Spółka "M." dokonała w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów w kwocie 20.044.800 st. zł., zostały w całości w tymże 1993 r. zrefundowane ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Zatem w sprawie znajdował zastosowanie przytoczony powyżej przepis art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy podatkowej stanowiący o niezaliczaniu w koszty uzyskania przychodów odpisów od środków trwałych w przypadku gdy wydatki na ich nabycie zostały zwrócone w jakiejkolwiek formie. Brzmienie tegoż przepisu, obowiązującego od 1 stycznia 1994 r., jest jednoznaczne i nie może budzić żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Nie można - jak sugerują skarżący - wyłączać jego zastosowania - w odniesieniu do środków trwałych nabytych w 1993 r. z tej przyczyny, iż w roku ich nabycia nie było zakazu obciążenia kosztów uzyskania przychodów odpisami od tychże środków. W roku 1994, którego dotyczy niniejsza sprawa, ustawodawca zakaz taki ustanowił nie wprowadzając przy tym żadnych wyłączeń przedmiotowych czy też podmiotowych, chociażby w przepisach przejściowych. Tak więc stosując się do treści przepisu art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy podatkowej nie można było zaakceptować wywodów przedstawionych w tym przedmiocie przez skarżących, pomijając nietrafność odwoływania się w tych wywodach do "analogii zdarzeń" oraz wyjaśnień Ministra Finansów, które nie stanowią źródła prawa i w konsekwencji tego za zasadną należało uznać dokonaną przez organ korektę kosztów uzyskania przychodów za rok 1994 o wartość zakwestionowanych odpisów amortyzacyjnych. Podobnie zasadnie postąpił organ podatkowy weryfikując koszty uzyskania przychodu 1994 r. o wydatki poniesione na zamontowanie instalacji gazowej w prywatnym samochodzie osobowym marki "Polonez" używanym przez właściciela dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Punkt 46 art. 23 ust. 1 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych daje możliwość korzystania z samochodu osobowego dla potrzeb działalności gospodarczej nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą i obciążenia kosztów uzyskania przychodów wydatkami związanymi z używaniem takiego samochodu do wysokości określonego limitu. Spółka "M." zaliczyła w ciężar kosztów uzyskania przychodów powołując się na treść tego przepisu - kwotę 8.534.400 st. zł., stanowiącą koszt montażu instalacji gazowej w używanym przez nią samochodzie stanowiącym własność jednego ze wspólników. Spółka uznała, iż jest to wydatek mieszczący się w określonym limicie i związany jest z używaniem samochodu, a zatem stanowi koszt uzyskania przychodu. Organ podatkowy natomiast uznał, iż sporny wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu prawidłowo podnosząc, iż do kosztów tych można zaliczyć - zgodnie z brzmieniem art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej - te wydatki, które związane są ze zwykłym używaniem samochodu, a więc wydatki na paliwo, wymianą części zamiennych, bieżące remonty i naprawy. Wykonany zaś w samochodzie montaż instalacji gazowej nie mieści się w pojęciu "używanie", którym posłużył się ustawodawca w tym przepisie. Montaż instalacji stanowi - jak trafnie podnosi to Izba Skarbowa w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - modernizację pojazdu do przeprowadzenia której nie jest zobowiązany używający samochodu. Należy także zauważyć, iż Spółka mogła używać samochód dla celów prowadzonej działalności bez konieczności dokonywania w nim zmian, gdyż bez instalacji gazowej pojazd ten spełniał swoją funkcję tak, jak po zamontowaniu tej instalacji. Zasadnie więc uznały organy orzekające w sprawie, iż wydatek związany z montażem tejże instalacji nie stanowi kosztu uzyskania przychodu i, że należało o wartość tego wydatku skorygować wykazane za rok 1994 koszty uzyskania przychodów. Z tych też względów Sąd uznał zarzuty przedstawione w skardze za nietrafne i na podstawie art. 27 ust. 1 cyt. na wstępie ustawy o NSA orzekł jak w wyroku.