I SA/Gd 761/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Referent Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi K. i E. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję ; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 451 zł ( czterysta pięćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego za 1999 r. E. i K. H. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w dniu 28 grudnia 2005r. K. H. - do protokołu spisanego w Izbie Skarbowej w toku postępowania odwoławczego, prowadzonego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 - zgłosił wniosek o "umorzenie zobowiązania podatkowego i odsetek bądź o umorzenie odsetek". Następnie w skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej piśmie podatnik, zmieniając częściowo zakres swojego żądania, wniósł "ze względu na ważny interes publiczny o umorzenie odsetek za zwłokę oraz ze względu na trudną sytuację materialną o umorzenie zaległości podatkowej". W ocenie K. H. w przedmiotowej sprawie ważny interes strony przejawiał się tym, że cały czas pozostawał w przekonaniu, iż zakupił akcje w ofercie publicznej, a ponieważ zostały one dopuszczone do obrotu publicznego, dochód z ich sprzedaży, zgodnie z art. 52 ust. l lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinien być zwolniony z opodatkowania. Konsekwencje istnienia rozbieżnych stanowisk Ministerstwa Skarbu Państwa, Ministerstwa Finansów, Komisji Papierów Wartościowych i Giełd, Najwyższej Izby Kontroli, Sejmu RP oraz organów podatkowych nie powinny być przerzucane na podatnika, a "problem ten powinien być rozwiązany na szczeblu urzędów centralnych". Niezależnie od powyższego K. H. zaznaczył, iż Jego rodzina znajduje się w nienajlepszej sytuacji materialnej, gdyż cztery dorosłe osoby utrzymują się z otrzymywanej przez Niego emerytury. Działalność gospodarcza prowadzona przez Jego żonę nie przynosi bowiem spodziewanych dochodów. W dniu 20 lutego 2006r. przedmiotowe wnioski zostały przekazane przez Dyrektora Izby Skarbowej - do rozpatrzenia zgodnie z właściwością - Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, który decyzją z dnia [...] umorzył odsetki za zwłokę, jednocześnie nie znajdując podstaw do umorzenia zaległości podatkowych – decyzją z dnia [...] odmówił umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. Od decyzji z odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej E. i K. H. wnieśli odwołanie w których podtrzymali swoje stanowisko co do istnienia ważnego interesu uzasadniającego umorzenie ich zaległości podatkowych. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w myśl art. 67a § l pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dz. u. z 2005r. Nr 8, poz.60 z późn. zm.), organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych -ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z unormowania tego wynika, że przyznanie ulgi podatkowej, polegającej na umorzeniu należności podatkowych, nie jest obligatoryjne. Oznacza to, że nawet niesporne wystąpienie okoliczności gospodarczo lub społecznie uzasadnionych oraz przypadków zapewnienia bytu podatnika nie obliguje organu podatkowego do zaniechania poboru podatku, czy zastosowania innego typu ulg. Wskazał przy tym Dyrektor Izby, że wyznacznikiem wyboru sposobu załatwienia wniosku podatnika w w/w zakresie jest "ważny interes podatnika". Dyrektywa "ważnego interesu podatnika" jest pojęciem nieostrym, dlatego jej treść musi być ustalona i określona odrębnie w każdej konkretnej sprawie. Dla organu podatkowego oznacza to, że w rozpatrywanej sprawie musi ustalić, określić i ocenić, na czym polega ważny interes podatnika w oparciu o kryteria, które są zgodne z aprobowaną powszechnie hierarchią wartości. Bez znaczenia dla rozpatrzenia danej sprawy pozostaje zatem fakt, iż istnieje szereg podmiotów, którym ulgę w omawianym zakresie przyznano. Skoro zaś ocena "ważnego interesu podatnika" ma być dokonana w oparciu o obiektywne kryteria, to subiektywne przeświadczenie podatnika o istnieniu jego ważnego interesu nie może o tym decydować. Dlatego też zastosowanie tej instytucji wobec podatnika musi być traktowane jako jego przywilej, a nie prawo. W świetle powyższego za podstawowy obowiązek organów podatkowych należy uznać wnikliwe badanie, czy w podlegającej rozpatrzeniu konkretnej sprawie podatkowej, wystąpiły przesłanki do zastosowania instytucji umorzenia należności podatkowych - po stronie podatnika -spowodowane jego ważnym interesem, bądź też wynikające z ważnego interesu publicznego. Bezsprzecznie, przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia Jego sytuacji majątkowej oraz skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ podatkowy I instancji poddał należytej ocenie argumenty, które -zdaniem Strony - uzasadniały umorzenie Jej zaległości podatkowych i trafnie uznał, że nie mają one jednak takiego charakteru, o jakim mowa w art. 67a § l pkt 3 Ordynacji podatkowej. Za pozytywnym rozpatrzeniem wniosku Strony nie może przemawiać fakt, iż kwestionuje Ona zasadność określenia zobowiązania podatkowego, z tytułu którego powstała omawiana zaległość podatkowa. Bezspomym jest, że zaległość ta powstała, w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999, na skutek niewykazania przez E i K .H. w zeznaniu rocznym oraz nie poddania opodatkowaniu dochodów uzyskanych z tytułu sprzedaży akcji Banku [...], zaś decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym jest decyzją ostateczną. Zatem podnoszone przez podatników zarzuty dot. wymiaru podatku nie mogą mieć wpływu na wynik niniejszej sprawy. Wskazał ponadto Dyrektor Izby Skarbowej, że podatnicy słuszność przyznania Im omawianej ulgi wywodzą również z faktu, że istniały rozbieżne stanowiska co do tego, czy przychody osiągnięte ze sprzedaży akcji Banku [...] podlegały opodatkowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionuje faktu, że błędna, sprzeczna z prawem informacja w tym zakresie mogła być przyczyną nie zapłacenia przez skarżących należnego podatku w terminie, co skutkowało naliczeniem odsetek za zwłokę. Wprawdzie w orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że błędna informacja nie może szkodzić stronie, jednak ukształtował się również pogląd, że okoliczność ta nie stanowi podstawy do przyznania stronie nadzwyczajnych przywilejów. Nie może więc dawać jej specjalnych uprawnień, naruszających ustalone prawem zasady postępowania. W kontekście powyższych wywodów za słuszne uznać należy stwierdzenie, że w omawianej sytuacji naliczanie odsetek za zwłokę od powstałych zaległości podatkowych stanowiłoby o naruszeniu zasady zaufania obywatela do organów podatkowych. Dlatego też -zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie, decyzją z dnia [...] umorzył Państwu H. naliczone odsetki za zwłokę. W ocenie organu II instancji brak jest jednak podstaw do przyznania Podatnikom ulgi polegającej na umorzeniu samej zaległości podatkowej. Skoro bowiem podstawą do przyznania omawianej ulgi są okoliczności o charakterze nadzwyczajnym, to za takie nie można uznać twierdzeń Podatników, że przyznanie Im wnioskowanej ulgi pozwoli zniwelować niewymiernie ekonomicznie straty w postaci utraty zaufania obywatela do państwa i jego organów i poczucia niesprawiedliwości. W myśl art.84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków. W sytuacji zaś, gdy regulowanie wszelkich zobowiązań powstałych na rzecz Skarbu Państwa jest zasadą, za oczywiście nieprawidłowe uznać należy stanowisko, zgodnie z którym instytucja umorzenia należności podatkowych może stanowić instrument, prowadzący do zniwelowania subiektywnego "poczucia krzywdy", czy też "niesprawiedliwości", deklarowanych przez podatnika. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej również ocena sytuacji materialnej, w której znajduje się rodzina skarżących nie przemawia za przyznaniem Im wnioskowanej ulgi. Nie jest bowiem na tyle wyróżniająca, by traktować ją odmiennie od sytuacji innych podatników, którzy żyjąc w tych samych realiach, borykają się ze znacznie poważniejszymi trudnościami w zaspokajaniu swoich podstawowych potrzeb życiowych, a mimo tego wywiązują się z ciążących na nich obowiązków podatkowych. W toku prowadzonego w sprawie postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że na dzień 14 grudnia 2005r. (tj. na dzień sporządzenia przez poborcę podatkowego protokołu majątkowego) K. H. posiadał stałe dochody z tytułu emerytury z Wojskowego Biura Emerytalnego w wysokości 2.213,00 zł netto. Nie wyrejestrował również zgłoszonej działalności gospodarczej, w zakresie pośrednictwa handlowego, co może świadczyć o tym, że nie wykluczał możliwości osiągania przychodów z tego tytułu w przyszłości. Ponadto działalność gospodarczą, w zakresie handlu artykułami spożywczymi, wykonuje E. H. przy czym, zgodnie z deklaracją PIT -5 za listopad 2005r., w okresie od stycznia do listopada 2005r. osiągnęła dochód wysokości 3.003,13 zł. Z dokonanych w sprawie ustaleń wynika również, że E. i K. H. posiadają spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o powierzchni 74 m2 (4 pokoje) w G. przy ul. [...] 23A/10 oraz działkę budowlaną w B., gm. P. G. o pow 730m2. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powyższe okoliczności nie uzasadniają definitywnej rezygnacji Skarbu Państwa z należnych wpływów, bowiem nie wykluczają możliwości uregulowania posiadanych przez Podatników zaległości sukcesywnie w przyszłości. Skargę na powyższą decyzję wnieśli E. i K. H. w której zawarli wniosek o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji lub jej uchylenie. Skarżący zarzucili decyzji: 1. naruszenie prawa materialnego, w szczególności: art. 52a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 roku, z późn. zm. w związku z art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącego, że podstawy opodatkowania jest dochód ( organ podatkowy przyjął natomiast, że podstawą opodatkowania jest przychód z akcji pracowniczych z pominięciem kosztów uzyskania przychodu od podstawy opodatkowania), 2. naruszenie prawa procesowego w sposób rażący, a w szczególności naruszenie: - Art. 200 ordynacji podatkowej. Nie wyznaczono stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. - Art. 123 ordynacji podatkowej. Nie umożliwiono wypowiedzenia się stronie, co do zebranych dowodów, - Art. 121 ordynacji podatkowej wraz, z art.. 125 oraz z art. 139 gdyż Izba Skarbowa przedłużyła czas postępowania w sprawie odwołania od w/w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego uzasadniając własnym pismem z dnia 05.07. 2006r. nr. Br/4117-0029/06/UU, konieczność przedłużenia rozpatrywania sprawy ze względu na konieczność zachowania procedury wynikającej z art. 200 Ordynacji Podatkowej. W uzasadnieniu skargi skarżący podnieśli ponadto, że Izba Skarbowa pismem z dnia 5.07.2006r. zawiadomiła podatników o przedłużeniu postępowania w sprawie odwołania od decyzji I instancji, ze względu na konieczność zachowania procedury wynikającej z przepisu art. 200 Ordynacji podatkowej, do dnia 5.08.2006r. Jednak już 3.08.2006r, wbrew powyższemu Dyrektor Izby Skarbowej wydał w sprawie decyzję. Skarżący podtrzymali również dotychczasowe stanowisko prezentowane we wniosku o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo Dyrektor Izby podniósł, że nie w każdym stanie faktycznym naruszenie art. 200 Ordynacji podatkowej będzie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w niniejszej sprawie skarżący nie wskazali w jaki sposób ten fakt, że nie zapoznali się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym mógł wpłynąć na wynik sprawy. W związku z treścią odpowiedzi na skargę skarżący złożyli pismo z dnia 29.09.2006r. podnosząc m. in., że po zapoznaniu się z aktami w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej chcieli złożyć w sprawie istotne, nowe dowody tj. 1. opinię prawną Prof. Dr hab. Ryszarda Mastalskiego wybitnego znawcy prawa podatkowego oraz Sędziego NSA, 2. Odpowiedzi Ministra Skarbu Państwa na Interpelację Posła Artura Zawiszy, 3. Wyrok Sądu Rejonowego dla Warszawy Śródmieście Wydział VI C 1897/05., 4. Artykuł Dr D.A. Korony adiunkta w Instytucie Nauk Ekonomicznych PAN członka komisji opracowującej aktualną Ordynację Podatkową, I wobec uchybienia przepisowi art. 200 Ordynacji podatkowej powyższe dokumenty dołączyli do niniejszego pisma. Skarżący podnieśli ponadto, że w okresie od 10.07 – 1.08.2006r. wyjeżdżali, z ważnych przyczyn rodzinnych, i o wyjeździe powiadomili Izbę Skarbową. Podnieśli również skarżący, że "zawiadomienie" z dnia 28.06.2006r wg. Izby Skarbowej awizowano dwukrotnie, a w rzeczywistości takiej przesyłki we właściwym Urzędzie Pocztowym nie było. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2001r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (DZ. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. Nr 153, poz. 1270) sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przez organ odwoławczy przepisów postępowania, poprzez marginalizowanie znaczenia naruszenia art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Na wstępie podkreślić należy, iż naruszenie przez organy podatkowe wskazanego wyżej przepisu skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji, jedynie wówczas, gdy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takiej też wykładni tego przepisu i jego znaczenia dla sądowej kontroli decyzji podatkowych, dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04, którą to uchwałę przywołał również Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę. W sentencji uchwały wskazano, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, że przepis art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest adresowany zarówno do organu podatkowego pierwszej, jak i drugiej instancji. Czego nie kwestionował organ odwoławczy. Zgodnie z poglądem prezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. uchwale, w przypadku podniesienia zarzutu naruszenia wskazanego przepisu - jak to miało miejsce w niniejszej sprawie - wykazanie czy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy leżało w interesie strony. Wynika z tego, że w każdej sprawie Sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 § 1 mogło mieć wpływ na jej wynik. W ocenie Sądu wbrew temu co twierdzi organ odwoławczy, argumentacja strony skarżącej przemawia za stwierdzeniem, iż przedmiotowe uchybienie skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji. W zasadzie bezspornym był bowiem fakt, iż pismo organu z dnia 28.06.2006r. zawierające pouczenie o możliwości wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zebranego w sprawie, w terminie siedmiu dni od dnia jego doręczenia, nie było skutecznie doręczone skarżącym, albowiem organ podatkowy błędnie wpisał adres podatników. Nadto pomimo informacji organu zawartej w doręczonym podatnikom piśmie z dnia 5.07.2006r., wskazującej na konieczność zachowania procedury z art. 200 Ordynacji podatkowej tj. możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego, poinformowano skarżących, iż ich odwołanie zostanie rozpatrzone w przewidywanym terminie do dnia 5 sierpnia 2006r., zaskarżona decyzja została zaś wydana 3 sierpnia 2006r. Tym samym podatnicy mogli przypuszczać, że dopiero po zakreślonym terminie będą mogli spodziewać się wezwania w trybie art. 200 i następnie wydania decyzji. Zdaniem Sądu istotną okolicznością dla oceny czy sporne uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy jest fakt, iż skarżący - jak podają- zamierzali złożyć nowe dowody, na poparcie swego stanowiska. Stąd też organ podatkowy winien najpierw ocenić wartość tych dowodów, w zakresie ich wpływu na wynik rozpatrywanej sprawy. Powyższe okoliczności pozwalają stwierdzić, iż strona skarżąca wykazała, że przedmiotowe uchybienie mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwłaszcza gdy zważy się, że strona zamierzała złożyć opinie potwierdzające jej stanowisko, odmienne od zaprezentowanego przez organ I instancji. Zaznaczyć również należy, iż w świetle cytowanej uchwały NSA, której pogląd Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela art. 200 § 1 ma zastosowanie w postępowaniu odwoławczym także wówczas, gdy organ drugiej instancji nie prowadził żadnego postępowania dowodowego. Skoro przepis ten mówi o materiale dowodowym zebranym w sprawie, to znaczy, że chodzi zarówno o materiał zebrany przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji (por. M. Masternak: Glosa do wyroku NSA z dnia 5 maja 1999 r., SA/Sz 1046/98, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2001, nr 1 str. 86 i nast.). Ponadto w aktach każdej sprawy rozpatrywanej przez organ odwoławczy musi znajdować się stanowisko organu pierwszej instancji, wyrażone w trybie art. 227 § 2, a stanowisko to należy do materiału dowodowego (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 27 maja 2002 r., sygn. akt FPS 3/02, ONSA 2003, nr 1, poz. 6). Zauważyć dalej należy, że prawo strony do wypowiedzenia się w "sprawie zebranego materiału" oznacza także prawo do stwierdzenia, że materiał ten nie został zebrany w koniecznym zakresie (por. M. Masternak, op. cit., str. 87-88). Reasumując dotychczasowe rozważania, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) należało skargę uwzględnić i uchylić zaskarżoną decyzję przekazując ją do ponownego rozpoznania organowi odwoławczemu. Nadmienić należy, iż dopiero po prawidłowym i wszechstronnym ustaleniu przez organ podatkowy stanu faktycznego oraz oceny całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego właściwym będzie ocena ewentualnych zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. W tym postępowaniu byłoby to przedwczesne. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś na podstawie art. 152 określono, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana.