I SA/Gd 762/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 października 2016 r. sprawy ze skargi D. G .na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 kwietnia 2016 r., [...] w przedmiocie odmowy sprostowania treści zawiadomienia oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 21 kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 stycznia 2016r. odmawiającą D.G. sprostowania treści zawiadomienia, dotyczącego formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawartego we wniosku CEIDG-1 złożonym w Urzędzie Miasta w dniu 2 lipca 2012r. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w dniu 2 lipca 2012r. D.G. złożyła wniosek CEIDG-1 o wpis do CEIDG pozarolniczej działalności gospodarczej, wskazując datę jej rozpoczęcia na dzień 2 lipca 2012r. We wniosku podatniczka zawarła oświadczenie o wyborze opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w formie liniowej zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pismem z dnia 3 grudnia 2015r. D.G. złożyła wniosek o dokonanie sprostowania błędnie sformułowanej treści Zawiadomienia/Oświadczenia woli złożonego przez tegoż w dniu 2 lipca 2012r. w biurze rejestracyjnym CEiDG UM. Podatniczka wskazała, że złożone zawiadomienie informowało, iż z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2012 toku D.G. zaprowadza podatkową księgę przychodów i rozchodów i będzie opłacać podatek dochodowy na zasadach ogólnych na podstawie art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatniczka oświadczyła, że zawiadomienie zawierało błąd, gdyż dosłowne brzmienie zawiadomienia było i jest sprzeczne z zamiarem podatnika, jaki istniał i istnieje nadal wobec celu jego złożenia. Zamiarem Strony był wybór opodatkowania wg skali podatkowej (art. 27 w/w ustawy). W dalszych wywodach Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że stosownie do treści art. myśl art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnicy podejmujący działalność gospodarczą wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym mogą złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 9a ust. 2 w/w ustawy podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Natomiast zgodnie z art. 9a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Stosownie do treści art. 25 ust. 5 pkt 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2010 roku Nr 220, poz. 1447 ze zm.) integralną częścią wniosku o wpis do CEIDG jest żądanie przyjęcia oświadczenia o wyborze przez przedsiębiorcę formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej. Zgodnie z art. 30 ust. 1 w/w ustawy przedsiębiorca jest obowiązany złożyć wniosek o: 1) zmianę wpisu - w terminie 7 dni od dnia zmiany danych, o których mowa w art. 25 ust. 1 i 5, powstałej po dniu dokonania wpisu do CEIDG; 2) wykreślenie wpisu - w terminie 7 dni od dnia trwałego zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że ewentualna akceptacja sprostowania oświadczenia o wyborze formy opodatkowania po trzech latach od jego złożenia doprowadziłaby do sytuacji, gdy podatnik wbrew przepisom ustawy o podatku dochodowym, decydowałby o wyborze formy opodatkowania, nie przed rozpoczęciem działalności i na początku roku podatkowego, lecz dopiero po zakończeniu roku podatkowego. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podstawą prawną wskazaną we wniosku z dnia 3 grudnia2015r. był art. 84 ustawy Kodeks cywilny, podczas gdy przepisy ustawy Kodeks cywilny nie mają zastosowania w procedurze podatkowej. W postępowaniach podatkowych zastosowanie mają przepisy ustaw prawa podatkowego, w szczególności ustawy Ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy podkreślił, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje możliwości dokonania sprostowania oświadczenia podatnika przez organ podatkowy. W odniesieniu do zarzutu, że Naczelnik US potraktował wniosek Strony jako prośbę o przywrócenie terminu do zmiany już wybranej formy opodatkowania, organ odwoławczy wyjaśnił, że organ I instancji w decyzji szczegółowo przedstawił przepisy dotyczące wyboru i zmiany formy opodatkowania. Organ wskazał, że D.G. dokonała wyboru formy opodatkowania w ustawowym terminie, nie złożyła oświadczenia o zmianie wybranej formy opodatkowania, zatem wybrana forma opodatkowania ma zastosowanie również w latach następnych. Wyjaśnienia te miały charakter informacyjny, gdyż w zaskarżonej decyzji wyjaśniono również, że organy podatkowe nie mają kompetencji do prostowania oświadczeń podatników, co skutkuje koniecznością odmowy uwzględnienia żądania Strony. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: - art. 121 § 1. ustawy O.p., bo postępowanie organów podatkowych nie było prowadzone w sposób budzący do nich zaufanie, - art. 121 § 2. ustawy O.p., bo organy podatkowe nie udzielały informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z istotą sprawy, - art. 122 i art. 125 § 1. ustawy O.p., bo organy podatkowe nie podjęły działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i istotnego sprawy, a jednocześnie te działania, które prowadziły, nie były wykonywane odpowiednio wnikliwie, - art. 124 ustawy O.p., bo organy podatkowe nie wskazały przesłanek uzasadniających ich stanowisko i nie wyjaśniły powodu ich niewskazania, - art. 187 § 1 ustawy O.p., bo materiał sprawy nie został rozpatrzony w sposób wyczerpujący, - art. 199a § 1. ustawy O.p., bo organ podatkowy zaniechał dokonania ustalenia treści czynności prawnej w zgodzie z zamiarem i celem jej wykonania, opierając się tylko na dosłownym brzmieniu oświadczenia woli Strony, prawo materialne : - art. 9a ust. 1 i 2 ustawy p.d.o.f., poprzez dokonanie błędnej jego wykładni, wskazującej na istnienie obowiązku złożenia wniosku lub oświadczenia przez osobę podejmującą działalność gospodarczą o zastosowaniu form opodatkowania na zasadach określonych w art. 27, lub w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym, lub na zasadach określonych w art. 30c, lub w formie karty podatkowej, - art. 9a ust. 1 i 2 ustawy p.d.o.f., poprzez niedokonanie wykładni właściwej, wskazującej na prawo osoby podejmującej działalność gospodarczą do zastosowania formy opodatkowania innej niż tej na zasadach określonych w art. 27 ustawy p.d.o.f., logikę i doświadczenie życiowe : - decyzja Organu zabrania Stronie dokonania zmiany udokumentowania treści woli, jaką faktycznie Strona miała, gdy składała oświadczenie w dniu 02.07.2012 r., nie wskazując podstawy prawnej i logicznej dla takiego żądania, - decyzja Organu zezwala jemu samemu na zmianę treści jego oświadczenia woli dopiero po upływie okresu trzech lat od wykonanych czynności (akceptacji zeznań Strony), czynności dowodzących Stronie poprawności jej działania (składania zeznań na właściwych formularzach). Powyższe naruszenia, zdaniem skarżącej skutkują bezprawnym przyjęciem przez organy, że Strona nie posiada uprawnień do oświadczenia, że jej wniosek wcześniej złożony zawierał błąd istotny, a Organ nie posiada uprawnień do przyjęcia i akceptacji takiego oświadczenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się w swej istocie do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe mają kompetencje do sprostowania oświadczenia podatnika o wyborze formy opodatkowania. Dla rozstrzygnięcia tej kwestii konieczne jest przypomnienie treści art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), w myśl którego dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnicy podejmujący działalność gospodarczą wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym mogą złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 9a ust. 2 w/w ustawy podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Natomiast zgodnie z art. 9a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Stosownie do treści art. 25 ust. 5 pkt 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2010 roku Nr 220, poz. 1447 ze zm.) integralną częścią wniosku o wpis do CEIDG jest żądanie przyjęcia oświadczenia o wyborze przez przedsiębiorcę formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej. Zgodnie z art. 30 ust. 1 w/w ustawy przedsiębiorca jest obowiązany złożyć wniosek o: 1) zmianę wpisu - w terminie 7 dni od dnia zmiany danych, o których mowa w art. 25 ust. 1 i 5, powstałej po dniu dokonania wpisu do CEIDG; 2) wykreślenie wpisu - w terminie 7 dni od dnia trwałego zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej. Przywołane przepisy, jak również przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie przewidują możliwości sprostowania przez organ podatkowy złożonego przez podatnika oświadczenia o wyborze formy opodatkowania. Oznacza to, że wszczęcie postępowania w sprawie sprostowania oświadczenia nie powinno być prowadzone, zaś organ podatkowy po wpłynięciu wniosku o dokonanie sprostowania winien był odmówić wszczęcia postępowania. Na podstawie art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Natomiast zgodnie z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek przyczyn nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Jakkolwiek organ podatkowy w rozpoznawanej sprawie nie wydał postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165 a Ordynacji podatkowej, natomiast wydał decyzję, którą odmówił dokonania sprostowania oświadczenia, to jednak uchybienie to pozostawało bez wpływu na wynik sprawy. W istocie oba rozstrzygnięcia prowadzą bowiem do tego samego skutku, zaś uzasadnienia decyzji organów obu instancji, w zgodzie z obowiązującym prawem, w sposób jednoznaczny wyjaśniają, że dokonanie przez organ podatkowy sprostowania oświadczenia podatnika o wyborze formy opodatkowania nie jest możliwe. Reasumując stwierdzić trzeba, że organ podatkowy nie miał podstaw prawnych do dokonania żądanego sprostowania oświadczenia o wyborze formy opodatkowania. W tym stanie rzeczy podniesione w skardze zarzuty należy uznać za chybione. Na marginesie tylko można dodać, że dołączona do pisma procesowego z dnia 26 lipca 2016 r. decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana w odpowiedzi na wniosek innego podatnika o dokonanie sprostowania oświadczenia o wyborze formy opodatkowania również nie uwzględniła żądania dokonania tego sprostowania przez organ podatkowy (Dyrektor Izby Skarbowej umorzył postępowanie w tej sprawie). Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi (art. 151 p.p.s.a.).