I SA/Gd 762/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska ( spr.), po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 7 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi "A" na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 29 stycznia 2020 r., nr [...] w przedmiocie nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Wójta Gminy [...] z dnia 10 grudnia 2019 r., nr [...] 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia 29 stycznia 2020 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze , działając na podstawie m.inn. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako "O.p.") po rozpatrzeniu zażalenia Państwowego Gospodarstwa Leśnego Nadleśnictwa O., utrzymało w mocy postanowienie Wójta Gminy K. (dalej jako "Wójt", "organ I instancji") z dnia 10 grudnia 2019 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia 18 listopada 2019r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2014r. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym sprawy: Postanowieniem z dnia 10 grudnia 2019 r. Wójt Gminy K. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia 18 listopada 2019 roku, określającej wobec Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo O. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2014r. w kwocie 70.085,00zł. W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji wskazał, że zgodnie z art. 239a O.p., decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Organ pierwszej instancji powołał się na art. 239b § 1 pkt 4 O.p. wskazując, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. W zażaleniu na to postanowienie strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania art. 23 9a oraz art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, w sytuacji gdy organ miał obowiązek uprawdopodobnić, że zobowiązany nie wypełni swojego zobowiązania ze względu na krótszy niż 3 miesięczny termin przedawnienia. Rozpoznając zażalenie Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że istota sprawy sprowadza się do oceny, czy w sprawie zaistniały przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie w art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. Przywołując treść art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. organ odwoławczy wyjaśnił, że Wójt w uzasadnieniu kwestionowanego przez stronę postanowienia wskazał, że z uwagi na bardzo krótki okres upływu terminu przedawnienia, zachodzi uzasadniona obawa, iż strona nie wykona ciążącego na niej obowiązku ponadto, że z oświadczeń podatnika wynika, iż nie uznaje on obowiązku podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2013. Bezspornie w niniejszej sprawie zachodzi przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w momencie wydawania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności był krótszy niż 3 miesiące, gdyż upływa z końcem 2018 r. Organ pierwszej instancji uznał zatem, że przesłanka została spełniona. Jak dalej wskazał organ, postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności na znaczenie tylko w czasie, gdy decyzja, której dotyczy, jest rozstrzygnięciem nieostatecznym. Zasadniczo w sytuacji wydania decyzji ostatecznej postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności traci swój byt prawny, w konsekwencji przestaje istnieć przedmiot postępowania zażaleniowego, do którego miałoby się odnosić rozstrzygnięcie organu odwoławczego. Z chwilą wydania decyzji ostatecznej wykonanie obowiązku podatkowego w trybie egzekucji administracyjnej wynika już z decyzji ostatecznej, która jako ostateczna, podlega wykonaniu z mocy prawa, bez konieczności wydawania w tym przedmiocie dodatkowego aktu. W takiej sytuacji incydentalne postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności staje się bezprzedmiotowe i powinno zostać umorzone na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 O.p. Jednak zupełnie inaczej ocenia się sytuacje, gdy po nadaniu rygoru decyzji nieostatecznej, a przed uzyskaniem ostateczności decyzji została wszczęta i prowadzona egzekucja wobec zobowiązanego. Naczelny Sąd Administracyjny w: wyroku z dnia 7 grudnia 2016 r. (sygn. akt IIFSK 3199/14) potwierdził, że wydanie decyzji ostatecznej w sprawie, w której decyzji organu I instancji w drodze postanowienia nadano rygor natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b O.p. nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego i jego umorzenia na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 i art. 239 powołanej ustawy, jeżeli prowadzona była egzekucja administracyjna zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji organu I instancji. Zatem, organ odwoławczy rozpoznając zażalenie na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności obowiązany jest uwzględnić zmiany stanu prawnego, jak i faktycznego, jakie zaszły w sprawie pomiędzy wydaniem orzeczenia przez organ pierwszej instancji a orzeczeniem organu odwoławczego. W niniejszej sprawie skarżący złożył w terminie zażalenie od decyzji Wójta z dnia 18 listopada 2019 roku, określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2014r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze , decyzją z 20 grudnia 2019r. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy K.. Wobec czego działanie organu podatkowego pierwszej instancji, wydającego zaskarżone postanowienie, miało umocowanie w obowiązującym stanie prawnym. Zarzuty podatnika zaś należy uznać za chybione. Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo O. wniosło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę, domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zarzucił naruszenie: 1. przepisów postępowania - art. 122, 187 § 1, 191 i 210 § 4 O.p. - poprzez niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego z uwagi na zaniechanie przeprowadzenia analizy sytuacji majątkowej skarżącego co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do wydania przez SKO niekorzystnego dla skarżącego postanowienia, co być może nie miałoby miejsca, gdyby organ II instancji prawidłowo zastosował wskazane powyżej przepisy i należycie przeprowadził postępowanie. 2. przepisów prawa materialnego - art. 239b § 2 O.p. w związku z art. 239 § 1 punkt 4 o.p. - poprzez niewłaściwą wykładnię, polegającą na uznaniu, że do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest jedynie stwierdzenie, iż upływ okresu przedawnienia jest krótszy niż 3 miesiące, podczas gdy prawidłowa wykładnia winna powinna skutkować uznaniem, że nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wymaga łącznego spełnienia dwóch przesłanek, a mianowicie stwierdzenia, iż upływ okresu przedawnienia jest krótszy niż 3 miesiące oraz uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane przed upływem tego terminu. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony wskazał, że po pierwsze zobowiązanym z tytułu podatku od nieruchomości w niniejszej sprawie jest Skarb Państwa, reprezentowany przez Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo O., które jest państwową jednostką organizacyjną. W konsekwencji więc nie zachodzi obawa niewypłacalności ze strony skarżącego i gdy decyzja podatkowa stałaby się ostateczna - skarżący dysponował środkami finansowymi na zapłatę zobowiązania podatkowego. Po drugie, art. 239b § 1 punkt 4 O.p. może być stosowany jedynie wtedy, gdy organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Tymczasem treść zaskarżonego postanowienia nie wskazuje, aby organ I i II instancji przeprowadził analizę sytuacji finansowej skarżącego. Odwołując się do doktryny prawa podatkowego pełnomocnik strony wskazał, że uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, musi wiązać się z wykazaniem, iż pomiędzy sytuacją majątkową zobowiązanego do zapłacenia określonej kwoty a brakiem możliwości wyegzekwowania należności musi istnieć związek przyczynowy, który według zasad logicznego rozumowania wskazuje na bezskuteczność egzekucji, gdy będzie ona przeprowadzona w późniejszym terminie. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Aktem poddanym sądowej kontroli w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie SKO utrzymujące w mocy postanowienie Wójta Gminy K. z dnia 10 grudnia 2019 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia 18 listopada 2019r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2014r. Stosownie do unormowania art. 239a O.p. decyzje nieostateczne nakładające na podatnika obowiązek podatkowy nie podlegają wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zasadą jest, że wykonalne są decyzje ostateczne, chyba, że z kolei ich wykonanie zostało wstrzymane (art. 239e O.p.). Z istoty powyższej regulacji wynika zatem, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej odnosi swój skutek wyłącznie do czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy, mającej przymiot decyzji ostatecznej, bądź do czasu uostatecznienia się tej decyzji wobec niewniesienia odwołania. Z tą chwilą ustają skutki prawne jakie wiązały się z wydaniem postanowienia w tym przedmiocie tj. możliwość przymusowego dochodzenia należności fiskalnych. Z tym momentem dopuszczalność wykonania obowiązku podatkowego w trybie egzekucji administracyjnej wynika już nie z faktu nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, lecz z jej ostatecznego charakteru. Decyzja ostateczna podlega bowiem wykonaniu z mocy prawa, bez konieczności wydawania w tym przedmiocie dodatkowego rozstrzygnięcia. Przypadki, w których ustawodawca przewidział możliwość nadania rygoru natychmiastowej wykonalności określone zostały w art. 239b § 1-2 O.p. Zgodnie z art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: (1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub (2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub (3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub (4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Należy także podkreślić, że stosownie do art. 239b § 2 O.p. rygor natychmiastowej wykonalności zostanie nadany, gdy organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z treści przytoczonego art. 239b § 1 i § 2 O.p. wynika, że musi wystąpić przynajmniej jedna z czterech przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p., przy czym, w przypadku tychże przesłanek wymienionych w § 1 cyt. przepisu, organ podatkowy obowiązany jest ustalić ich wystąpienie przez udowodnienie, natomiast w przypadku przesłanki określonej w art. 239b § 2 O.p. - wystarczy uprawdopodobnienie. "Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu, ze swej istoty nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu" (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 20 października 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 583/15, Lex nr 1929695), a więc to, że jakieś zdarzenie przypuszczalnie nastąpi. W ocenie Sądu, uzasadniona jest więc teza, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek, tj. jednej ze wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. oraz przewidzianej w § 2 tego uregulowania. Warunkiem koniecznym dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w trybie art. 239b § 1 O.p. jest bowiem jednoczesne uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Mając na względzie powyższe wywody, podkreślenia wymaga, że to organ podatkowy ustala, czy zaistnienie jednej z przesłanek, o jakich mowa w art. 239b § 1 O.p. daje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Po przeprowadzeniu tego procesu dowodzenia organ podatkowy może nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, jednak należy to do uznania organu podatkowego, który mimo spełnienia wszystkich przesłanek określonych w art. 239b § 1 i § 2 O.p. może dojść do przekonania, że nie ma potrzeby stosowania omawianej regulacji. Tymczasem Wójt w ogóle nie odniósł się do przesłanki wymienionej w art. 239b § 2 O.p., skupiając się na przesłance wskazanej w art. 239b § 1 pkt. 4 O.p. Natomiast SKO w sposób nieuprawniony w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazało, że z oświadczeń podatnika wynika, iż nie uznaje on obowiązku podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2013r., co ma uzasadniać prawidłowość postępowania organu I instancji. Z takim stanowiskiem organu odwoławczego zgodzić się nie można, bo po pierwsze w aktach sprawy brak jest jakiejkolwiek informacji o powyższej okoliczności, po drugie sprawa dotyczy obowiązku podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2014r. Tym samym Sąd uznał, że wypowiedź organu odwoławczego w tym zakresie wymyka się spod kontroli Sądu i już ta okoliczność wymagała uchylenia zaskarżonego postanowienia. Wobec braku ewidentnego wskazania na podjęte czynności egzekucyjne, a także z uwagi na fakt wydania przez SKO w dniu 20 grudnia 2010r, decyzji utrzymującej decyzję Wójta Gminy K. z dnia 10 grudnia 2019 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2014r., rzeczą organu odwoławczego, po uwzględnieniu powyższych uwag, będzie umorzenie postępowania w sprawie. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) uchylił zaskarżone postanowienie