I SA/Łd 583/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2015 r. sprawy ze skargi "A" spółki akcyjnej z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P.T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta T. z dnia [...]r. którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z dnia 5 listopada 2014 r., określającej A S.A. (poprzednio B S.A.) w W. wysokość podatku od nieruchomości za 2009 rok. Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] r. Prezydent Miasta T. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok. Spółka od tej decyzji wniosła odwołanie. Postanowieniem z dnia [...] r. organ pierwszej instancji nadał decyzji z dnia [...] r. rygor natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu wskazał, iż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 rok jest krótszy niż 3 miesiące (upływa z końcem 2014 r.). Z uwagi na reprezentowane przez spółkę stanowisko przez cały okres prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok, jak również fakt wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej, istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe przed upływem terminu przedawnienia nie zostanie wykonane. W tej sytuacji zdaniem organu uzasadnione jest nadanie wspomnianej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zażalenie wniosła spółka A S.A., podnosząc, iż zostaje ono złożone "z największej ostrożności procesowej", bowiem zaskarżone postanowienie nie zostało prawidłowo doręczone. Prezydent Miasta T. nie uwzględnił bowiem, że pismem z dnia 4 września 2014 r. spółka wniosła o doręczanie korespondencji w postępowaniu podatkowym za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Podstawą wniosku był art. 144a Ordynacji podatkowej, czego konsekwencją jest konieczność doręczania wszelkiej korespondencji w przedmiotowym postępowaniu w trybie określonym w art. 152a o.p. Jednocześnie podniesiono, iż spółka nie została poinformowana o toczącym się postępowaniu w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, przez co został naruszony art. 121 o.p. Sprzeczne bowiem z wyrażoną w tym przepisie zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jest nieinformowanie podatnika o prowadzonym wobec niego postępowaniu, a doręczenie mu jedynie końcowego rozstrzygnięcia (brak wiedzy o toczącym się postępowaniu uniemożliwia uczestnictwo w nim, przedstawienia swoich racji). W takim przypadku fakt prowadzenia postępowania nie może też motywować podatnika do dobrowolnego, wcześniejszego wykonania decyzji albo złożenia wniosku o wydanie decyzji, która zawiesi bieg terminu przedawniania (art. 70 § 2 pkt 1 o.p.). Jeśli fakt prowadzenia postępowania jest ukrywany przed podatnikiem, to żadną miarą nie może on zawierzyć organowi, który rozstrzyga o nim bez niego. Nadto zdaniem spółki organ nie uprawdopodobnił niewykonania zobowiązania przez A S.A., czym naruszył art. 239b § 2 o.p. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie podzieliło stanowiska spółki. Podkreślono, że wskazany w piśmie z dnia 4 września 2014 r. adres elektroniczny: [...]@.pl "do doręczania wszelkiej korespondencji - w ramach prowadzonego przez Prezydenta Miasta T. postępowania podatkowego w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 i 2010 r. - za pomocą środków komunikacji elektronicznej", nie mógł być wykorzystywany do zgodnego z prawem odbioru urzędowej korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, ponieważ nie spełniał wymagań technicznych i prawnych do doręczania pism urzędowych za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o czym skarżąca została poinformowana przez organ I instancji w wezwaniu z dnia 16 września 2014 r. Poza tym w uzasadnieniu kwestionowanego postanowienia organ wskazał okoliczności, które uprawdopodobniają, że zobowiązanie podatkowe określone decyzją z dnia [...] r. może nie zostać wykonane. Organ powołał się na stanowisko spółki prezentowane przez cały okres prowadzenia postępowania podatkowego, w którym kwestionowała zasadność opłacania podatku od elementów sieci telekomunikacyjnej - linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, a także fakt wniesienia w dniu 3 grudnia 2014 r. odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok. Wniesienie odwołania powoduje, że decyzja nie podlega wykonaniu, co w konsekwencji prowadzi do tego, że zobowiązanie podatkowe uległoby przedawnieniu. Perspektywa, że odwołanie strony pomimo przekazania do Kolegium, z uwagi na zbyt krótki czas, nie będzie mogło zostać rozpatrzone do końca 2014 r. (w przedmiotowej sprawie odwołanie wraz z_aktami sprawy wpłynęło do Kolegium 11 grudnia 2014 r.). uprawdopodobniły w sposób wystarczający konieczność nałożenia rygoru natychmiastowej wykonalności. Powyższe postanowienie A S.A. w W. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie: - art. 228 § 1 pkt 1, w związku z art. 152a oraz art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa, poprzez rozpoznanie zażalenia i utrzymanie w mocy postanowienia Prezydenta Miasta T., które nie weszło do obrotu prawnego, gdyż nie zostało doręczone stronie postępowania; - art. 210 § 4 w związku z art. 239b § 2 o.p, wskutek braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Prezydenta Miasta T. nie zostanie przez skarżącą wykonane przed terminem przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. W pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutu niedoręczenia postanowienia organu I instancji. Strona skarżąca swe stanowisko w tym zakresie wywodzi z treści wniosku z dnia 4 września 2014 r., w którym zwróciła się do organu I instancji o doręczanie wszelkiej korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, wskazując własny adres elektroniczny (k. 26 akt administracyjnych). Formułując omawiany zarzut skargi spółka skarżąca nie bierze jednak pod uwagę treści pisma organu z dnia 16 września 2014 r. nazwanego wezwaniem. Organ przedstawia w nim warunek, jaki spełnić musi podatnik, by doręczanie dla niego korespondencji następowało drogą elektroniczną, to jest identyfikacji w rozumieniu art. 20a ustawy o informatyzacji (k. 27). Niezależnie od oceny zasadności powyższego pisma zauważyć należy, że doręczając spółce skarżącej tego rodzaju zalecenie organ podatkowy miał prawo oczekiwać, że spółka skarżąca zastosuje się do stanowiska wyrażonego w cytowanym wezwaniu. Brak zastosowania się do cytowanego wezwania usprawiedliwia zatem stanowisko organu, który odczytał je jako formę rezygnacji z przedmiotowego żądania. Organ był przy tym utwierdzany w powyższym przekonaniu poprzez akceptowanie przez spółkę skarżącą przesyłania dalszej korespondencji, w tym postanowień w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, w formie papierowej. Owa akceptacja przejawiała się zaś, zdaniem sądu, w aktywnej postawie procesowej spółki skarżącej wyrażającej się choćby w składaniu środka odwoławczego od postanowienia wydanego przez organ I instancji w formie papierowej. Tak więc organy podatkowe miały w tej sytuacji prawo przypuszczać, że spółka skarżąca odstąpiła od wniosku z dnia 16 września 2014 r. Faktem jest, że spółka skarżąca formalnie nigdy nie wycofała tego wniosku. Jeśli nawet zatem uznać, że doręczanie korespondencji przez organ uchybiło treści art. 144a § 1 o.p. i żądaniu strony to nie stanowiło to podstawy do wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego w trybie art. 145 § 1 punkt 1 litera c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 28 września 2011 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 762/11, z którym WSA w Łodzi zgadza się w całej rozciągłości nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. Strona skarżąca nie wykazała, z czego wywodzi, że przy elektronicznym doręczaniu korespondencji, wynik sprawy mógłby być inny. Zdaniem sądu I instancji, wbrew stanowisku strony skarżącej uznanie, że organ naruszył przepisy dotyczące doręczania elektronicznego nie mogło mieć żadnego wpływu na treść postanowień wydanych w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w rozpoznawanej sprawie. Interes strony skarżącej był należycie chroniony dzięki stosownym akcjom procesowym inicjowanym w związku z doręczeniem postanowień w wersji papierowej. Odnosząc się do zarzutu braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji organu I instancji nie zostanie wykonane przez stronę skarżąca podnieść należy, co następuje. Istotą sporu jest przesądzenie czy upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego krótszy niż 3 miesiące i fakt złożenia odwołania od decyzji organu I instancji określającej zobowiązanie podatkowe, wyłączający prawdopodobieństwo zapłaty zobowiązania przed upływem terminu przedawnienia, uzasadnia nadanie decyzji nieostatecznej, określającej zobowiązanie podatkowe, rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art.239b §1 punkt 4 i § 2 o.p. Zgodnie z powołanym przepisem decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, przy czym przepis ten stosuje się pod warunkiem uprawdopodobnienia przez organ, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 tej ustawy wystarczy uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu. Uprawdopodobnienie z istoty swej nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Jak więc wyżej wskazano, okoliczność upływu terminu nie może sama w sobie uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Krótki okres pozostały do zakończenia biegu terminu przedawnienia nie oznacza, że zobowiązany na pewno nie wykonana dobrowolnie zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1210/10, z dnia 30 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2333/10). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd, prezentowany w orzecznictwie, że okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia może uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania dopiero łącznie z innymi okolicznościami faktycznymi danej sprawy, na podstawie których można wnioskować, że zobowiązanie nie zostanie jednak wykonane. W orzecznictwie występują zróżnicowane poglądy co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania z uwagi na zbliżający się termin przedawnienia. Prezentowany jest pogląd, że aby zastosować rygor natychmiastowej wykonalności w przypadku wystąpienia przesłanki wskazanej w art.239b § 1 punkt.4 o.p. konieczne jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Uczynić to należy w szczególności poprzez wskazanie okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego lub dotychczasowymi działaniami podatnika dotyczącymi jego majątku (np. wyroki NSA z dnia: 10 sierpnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1210/10; 30 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2333/10; 10 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2659/10; 18 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 135/12; 12 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 1194/13, opubl. CBOSA). Sąd I instancji nie podziela tej linii orzecznictwa. W ocenie sądu należy mieć na uwadze, że przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 punkt 4 o.p. związana jest z perspektywą wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji nieostatecznej i zbliżającym się terminem przedawnienia tego zobowiązania, a nie z sytuacją majątkową podatnika. Konieczność dokonania przez organy podatkowe ustaleń odnoszących się do sytuacji majątkowej podatnika dotyczy przesłanek dających podstawę do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, przewidzianych w art. 239b § 1 punkt 2 i 3 o.p. W sytuacji natomiast, gdy nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, organy wskazują, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące (art. 239b § 1 punkt 4 o.p.), spełnienie przesłanki z § 2 tego przepisu, to jest uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania, powinno mieć za punkt odniesienia przesłankę wskazującą na zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania (np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 stycznia 2015r sygn. akt I SA/Gl 618/14, LEX nr 1643320). Konieczne jest zatem wskazanie takich okoliczności faktycznych, które potwierdzają, że z tego właśnie powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. Nie mają tu zasadniczego znaczenia okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku, o których mowa w art. 239b § 1 punkt 1-3 o.p. Sąd podziela poglądy prezentowane w wyrokach NSA z dnia: 7 lutego 2012 r. sygn. akt I GSK 911/10; 19 kwietnia 2013 r. sygn. akt I GSK 1034 - 1037/11; 9 maja 2013 r. sygn. akt I GSK 1041/11; 3 lipca 2013 sygn. akt I FSK 1307/12; 13 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1807/12; 12 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 523/13; 3 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1272/13; 27 sierpnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1316/13 opubl. CBOSA. Należy tu podkreślić, za wywodami przedstawionymi w wyroku z dnia 3 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1272/13, że "natychmiastowa wykonalność decyzji, wynikająca z nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest przejawem tymczasowej ochrony prawnej i ma charakter zapobiegawczy. Nadanie niestatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności może nastąpić wówczas, gdy w danym czasie i w danej sytuacji nie można się obejść bez wykonania praw lub obowiązków, o których rozstrzyga się w decyzji, ponieważ zwłoka w ich wykonaniu zagraża dobrom chronionym. Takim dobrem prawnie chronionym jest w świetle regulacji przewidzianej w art. 239b § 1 punkt 4 o.p. potrzeba ochrony interesów fiskalnych w trakcie postępowania podatkowego. Zwracano na to uwagę w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą Ordynację podatkową, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., wskazując między innymi, że art. 239b § 1 punkt 4 o.p. jest związany z oczywistą sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stało się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że art. 239b § 2 o.p. jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmowy kadencja VI nr 951, www.sejm.gov.pl)." Za słuszne uznać należy także stanowisko wyrażone w przywołanym wyżej wyroku z dnia 13 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1807/12, że odmienna wykładnia art. 239b § 1 punkt 4 i § 2 o.p. jest nielogiczna i w istocie przekreśla znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 punkt 4 o.p. Jeżeli bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż trzy miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia. W wyroku tym zwrócono także uwagę na potrzebę wykładni powyższych przepisów w perspektywie art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji, który ustanawia władztwo finansowe państwa (por. wyrok TK z dnia 21 czerwca 2011 r., w sprawie o sygn. akt P 26/10, opubl. OTK-A 2011, Nr 5, poz. 43). Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy sąd stwierdza, że treść zaskarżonego postanowienia uzasadnia stanowisko, że organ uprawdopodobnił, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane z uwagi na wskazany przez ustawodawcę krótki okres czasu do upływu terminu przedawnienia.. Wskazują na to takie okoliczności jak to, że po doręczeniu decyzji nie nastąpiła zapłata należności z niej wynikających, a ponadto skarżąca spółka wniosła odwołanie od decyzji, które uniemożliwi zakończenie postępowania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia należności. Reasumując, w rozpoznawanej sprawie w dostateczny sposób uzasadniono nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, z uwagi na istniejące prawdopodobieństwo, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że organ podatkowy wydając zaskarżone postanowienie nie naruszył prawa, a w szczególności art. 239b § 1 punkt 4 i § 2 o.p. Mając na uwadze powyższe okoliczności sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zmianami). mko