I SA/Gd 763/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Zbigniew Romała Sędziowie: NSA Elżbieta Rischka (spr.) NSA Małgorzata Tomaszewska Protokolant: Zuzanna Baca po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na postanowienie Izby Skarbowej z dnia 11 czerwca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 260 zł,- (dwieście sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 763/03 U z a s a d n i e n i e [...] Urząd Skarbowy postanowieniem z dnia 30.01.2003 r. Nr [...] zaliczył "A" Spółce z o.o. w G. nadpłatę podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2001 w kwocie 8.570,00 zł na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1999, zarachowując na należność główną kwotę 4.371,70 zł i na odsetki za zwłokę kwotę 4.198,30 zł. Spółka nie zgadzając się z powyższym zarachowaniem, pismem z dnia 10.01.2003 r. oraz z dnia 17.04.2003 r. złożyła zażalenie, w którym zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuca naruszenie przepisu art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie uzasadnienia faktycznego i prawnego przedmiotowego postanowienia oraz przepisu art. 76a § 2 pkt 1 w związku z art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez spóźnione zaliczenie nadpłat na poczet zaległości podatkowej. Izba Skarbowa– rozpoznając sprawę w toku postępowania zażaleniowego – nie znalazła podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu Izba stwierdza, iż decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19.12.2002 r. określona została Spółce z o.o. "A" zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999 w kwocie 114.870,00 zł oraz stwierdzona została nadpłata podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2001 w kwocie 8.570,00 zł. W związku z zaległością podatkową ciążącą na Spółce za rok 1999, organ podatkowy pierwszej instancji w ocenie Izby prawidłowo dokonał z urzędu zaliczenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za rok – 2001 w kwocie 8.570,00 zł na poczet zaległości podatkowej określonej w decyzji z dnia 19.12.2002 r., zarachowując na poczet należności głównej kwotę 4.371,70 zł i na odsetki za zwłokę kwotę 4.198,30 zł (liczone za okres od dnia upływu terminu płatności podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1999, do dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę podatku za 2001 r. tj. od dnia 01.04.2000 r. do dnia 19.12.2002 r.). Odnosząc się do zarzutów dot. zaliczenia nadpłaty w dacie wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, Izba stwierdza, że są one bezzasadne. Izba przywołując przepis art. 73 Ordynacji podatkowej stwierdza, iż w niniejszej sprawie bezspornym jest, iż nadpłata podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000 nie powstała w żaden z wymienionych w art. 73 O.p. sposobów, ponieważ została ona określona w decyzji Dyrektora UKS, w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych, a zatem powstała w sposób określony w art. 74a Ordynacji podatkowej. Izba przywołując przepis art. 25 ust. 1 oraz art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdza, iż ustawodawca wprowadził zasadę samoobliczania podatku, która polega na tym, iż podatnik sam oblicza i uiszcza należne kwoty zaliczek na podatek. To samo odnosi się również do ostatecznego rozliczenia podatku. Organy podatkowe kontrolują jedynie prawidłowość tych obliczeń i terminowość wpłat należności podatkowych. Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach wynika, że Spółka składając zeznanie co do dochodu osiągniętego za rok 2001 nie wykazała nadpłaty w podatku dochodowy od osób prawnych. Uczynił to Urząd Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia 19.12.2002 r. Należy więc, zdaniem Izby, przyjąć, że wobec nie stwierdzenia przez podatnika nadpłaty w dacie złożenia zeznania, datą jej powstania jest data wydania decyzji stwierdzającej istnienie tej nadpłaty. Nadpłata podatku nie istnieje bowiem obiektywnie, lecz musi być stwierdzona przez strony postępowania, tj. przez podatnika lub przez organ podatkowy. W konsekwencji w ocenie Izby Skarbowej żądanie pełnomocnika Spółki dotyczące dokonania zaliczenia nadpłaty (stwierdzonej decyzją z dnia 19.12.2002 r.) na dzień złożenia zeznania rocznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest bezpodstawne i nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach. Zgodnie z treścią przepisu art. 76a § 2 Ordynacji podatkowej, zaliczanie nadpłat na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem: 1) powstania nadpłaty – w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt l, 2 i 5 oraz § 2, 2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W niniejszej sprawie, jak już wyżej zostało wykazane, nadpłata podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2001 nie powstała w sposób określony w art. 73 § 1 pkt l, 2 i 5, ani też w sposób określony w § 2 tego przepisu. Spółka nie składała też wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zatem przepisy art. 76a § 2Ordynacji podatkowej, dotyczące zasady zaliczania nadpłat na poczet zaległości podatkowych nie mają w tej sytuacji, zdaniem Izby, zastosowania. W skardze na powyższe postanowienie skarżąca Spółka wnosząc o jego uchylenie zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuca rażące naruszenie: 1) art. 76a § 2 pkt 1 w związku z art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez spóźnione zaliczanie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, 2) art. 217 § 2 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez częściowe pominięcie w postanowieniu organu podatkowego pierwszej instancji uzasadnienia faktycznego i prawnego, 3) art. 122 w związku art. 235 oraz art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie rozpatrzenia w postępowaniu przeprowadzonym w drugiej instancji zarzutu skarżącej wskazanego w punkcie drugim niniejszej skargi. W uzasadnieniu skargi Spółka reprezentuje pogląd, iż zaliczenie nadpłaty w rozważanej sprawie powinno nastąpić z dniem złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego za 2001 r., bowiem wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych wynika bezpośrednio z materialnego prawa podatkowego. Decyzja organu nie może spowodować nadpłaty, czyli dodatniej różnicy pomiędzy kwotą uiszczonego podatku, a wysokością zobowiązania podatkowego. W konsekwencji odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej za 1999 r., powinny być naliczone przy uwzględnieniu zmniejszenia jej wysokości o kwotę nadpłaty w dniu złożenia wspomnianego zeznania rocznego – zgodnie z dyspozycją przepisu art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skargi uznanie regulacji art. 74a Ordynacji podatkowej – jako określające termin powstania nadpłaty jest nieprawidłowe – gdyż organ podatkowy jedynie na podstawie tegoż przepisu określa wysokość nadpłaty powstałej w terminie określonym w art. 73 § 1 lub § 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie z dnia 1 lutego 2004 r. stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy skarżąca Spółka przywołała dodatkową argumentację na poparcie swojego stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) – zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w stopniu mającym istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Kwestia sporna w rozważanej sprawie sprowadza się w istocie do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy wobec nie stwierdzenia przez podatnika nadpłaty w dacie złożenia zeznania, datą jej powstania jest data wydania decyzji stwierdzającej istnienie tej nadpłaty (jak twierdzą organy), czy data złożenia zeznania (jak wywodzi skarżąca Spółka). W ocenie sądu pogląd organów podatkowych nie znajduje uzasadnienia prawnego. Otóż zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nadpłata to kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przepis art. 73 O.p. określa moment powstania nadpłaty w zależności od określonej sytuacji prawnej. I tak, zgodnie z tym przepisem nadpłata podatku może powstać m.in. w momencie zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, a także z dniem złożenia zeznania rocznego – dla podatników podatku dochodowego. Określenie momentu powstania nadpłaty ma nie tylko znaczenie dla ustalenia wysokości roszczenia pieniężnego podatnika z tytułu nadpłaty, ale również jest nad wyraz istotne – jak trafnie wywodzi skarżąca dla określenia momentu zaliczenia tej nadpłaty na poczet zaległości podatkowej (art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Przepis art. 74a Ordynacji podatkowej stanowiący, iż w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 wysokość nadpłaty określa organ podatkowy – organy podatkowe w sposób nieuprawniony rozumieją jako odrębny sposób powstania nadpłaty (w dacie wydania decyzji). Tymczasem z wykładni gramatycznej tegoż przepisu wynika jedynie to, iż w sytuacji, gdy w zeznaniu rocznym (art. 73 § 3 O.p.) podatnik nie wykaże nadpłaty, wówczas w decyzji organ podatkowy określa jej wysokość. Określenie zatem wysokości nadpłaty podatku w decyzji na podstawie art. 74a Ordynacji podatkowej potwierdza jedynie fakt zaistnienia tej nadpłaty w terminie określonym w art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepisy art. 25 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakładają na podatników obowiązek składania bez wezwania deklaracji o wysokości dochodu (straty) osiągniętego od początku roku podatkowego i wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące oraz obowiązek składania zeznań o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym. Z kolei art. 27 ust. l tej ustawy daje podstawę do wniosku, że podatkiem należnym za dany rok podatkowy jest podatek wynikający z zeznania podatnika, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi zobowiązanie podatkowe w innej wysokości. Jak z powyższego wynika, ustawodawca wprowadził zasadę samoobliczania podatku, która polega na tym, iż podatnik sam oblicza i uiszcza należne kwoty zaliczek na podatek. To samo odnosi się również do ostatecznego rozliczenia podatku. Organ podatkowy weryfikując z urzędu prawidłowość samoobliczenia podatku przez podatnika stwierdzając, że zadeklarowany przez niego podatek przewyższa jego faktyczne zobowiązanie podatkowe, w decyzji określa wysokość zobowiązania w prawidłowej wysokości (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej), zaś na mocy art. 74a tejże ustawy określa wysokość nadpłaty. Reasumując stwierdzić zatem należy, że przy zobowiązaniach podatkowych powstałych z mocy prawa moment powstania nadpłaty nie jest uzależniony od daty wydania decyzji stwierdzającej ujawnienie jej powstania lecz nadpłata zawsze powstaje z dniem złożenia przez podatnika zeznania za dany rok podatkowy. Natomiast w decyzji wydanej na podstawie art. 74a Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa jedynie jej wysokość. Organy podatkowe w rozważanej sprawie przyjmując dzień powstania nadpłaty za badany rok podatkowy na dzień wydania decyzji, dokonały zaliczenia tej nadpłaty na poczet zaległości podatkowych za 1999 r., z naruszeniem przepisu art. 76a § 2 pkt 1 oraz art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Z tych przyczyn na mocy art. 145 § 1 pkt 1, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w wyroku.