I SA/Gd 763/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Specjalista Agnieszka Rupińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 listopada 2023 r. sprawy ze skargi Z.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 lipca 2023 r., nr 2201-IOD-2.4132.5.2023 w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 21 lipca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania Z. K. (dalej jako "skarżący", "podatnik"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 i art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, dalej jako "O.p."), art. 1, art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, ust. la i ust. 2, art. 10 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 27 ust. 1, ust. 8,ust. 9 i ust. 9a, art. 27g oraz art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a, ust. 3e, ust. 7 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm. dalej jako "u.p.d.o.f.") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim z 28 kwietnia 2023 r. w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 r. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Skarżący wystąpił z wnioskiem o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r. w pełnym zakresie z uwagi na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej. W uzasadnieniu podał, że w tym roku podatkowym będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie jednostek eksploatowanych poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, tj. H.; przewidywany dochód wyniesie ok. 145.000,00 zł, a przewidywana zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych wyniesie ok. 24.650,00 zł. W ocenie podatnika, w tym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie Konwencja z 9 września 2009 r., między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r., Nr 134, poz. 899) wraz z Protokołem między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniającym Konwencję, podpisanym w Oslo dnia 5 lipca 2012 r., dalej : "Konwencja" oraz metoda proporcjonalnego odliczenia. Po przenalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim, decyzją z 28 kwietnia 2023 r. odmówił podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu dochodów uzyskiwanych w 2023 roku z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego typu offshore tug/supply ship, eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Królestwie Norwegii, stwierdzając w uzasadnieniu, że nie uprawdopodobnił on przesłanki wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. W wyniku rozpatrzenia odwołania podatnika, Dyrektor IAS decyzją z dnia 21 lipca 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Dokonując wykładni art. 22 § 2a O.p., organ odwoławczy podniósł, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. Organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy - zgodnie z dyspozycją art. 22 § 2a O.p. Tym samym, strona składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego jej zaangażowania, gdyż co do zasady to ona posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie podatkowej byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. W ocenie Dyrektora IAS, rozpoznając złożony wniosek należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do podatnika należy stosować zapisy Konwencji .Wskazując na powyższe, organ odwoławczy podkreślił, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (jeśli takie zostały przez Polskę podpisane i ratyfikowane) zawierają odrębne regulacje w odniesieniu do dochodów: - z pracy na statkach w transporcie międzynarodowym i - z pracy na pozostałych statkach i platformach morskich (tu zastosowanie mają ogólne zasady dot. dochodów z pracy najemnej, a dochody przypisane są do państwa, na wodach terytorialnych którego wykonywana jest praca). W polskich przepisach podatkowych zasada ta uregulowana jest w art. 5 u.p.d.o.f., według którego - za terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu ustawy uważa się również znajdującą się poza morzem terytorialnym wyłączną strefę ekonomiczną, w której Rzeczpospolita Polska na podstawie prawa wewnętrznego i zgodnie z prawem międzynarodowym wykonuje prawa odnoszące się do badania i eksploatacji dna morskiego i jego podglebia oraz ich zasobów naturalnych. Rozpatrując niniejszą sprawę przez pryzmat normy wyrażonej art. 14 ust. 3 Konwencji organ odwoławczy dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem spełnienia przez Skarżącego łącznie trzech przesłanek tj.: 1. wykonywania pracy na statku morskim, 2. wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, 3. podmiotem eksploatującym ww. statek jest przedsiębiorstwo norweskie. Dyrektor IAS nie kwestionował pierwszej przesłanki, tj. okoliczności wykonywania przez skarżącego pracy na statku morskim. Zdaniem Dyrektora IAS, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwolił natomiast uznać za uprawdopodobnioną przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. W ocenie organu odwoławczego nie została natomiast spełniona przesłanka, dotycząca eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. Z art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji wynika, że określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. W ocenie Dyrektora IAS, dla zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji nie wystarczy zatem, aby na statku morskim mogły być przewożone rzeczy lub ludzie, ale konieczne jest, aby był on eksploatowany w transporcie międzynarodowym, czyli aby jego główną funkcją był transport międzynarodowy. Wyraz "eksploatować" w znaczeniu odpowiadającym kontekstowi, w jakim występuje w omawianym przepisie oznacza "ciągnąć zyski z cudzej pracy najemnej; wykorzystywać kogoś lub coś maksymalnie", albo "czerpać korzyści". Tymczasem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby statek S., na którym skarżący wykonywał pracę, był eksploatowany w transporcie (transporcie międzynarodowym). W ocenie organu odwoławczego, złożone przez podatnika dokumenty nie uwiarygodniają tej przesłanki. Kapitan statku odpowiada za prace marynarzy na statku i tym samym jest uprawniony do wydawania dokumentów związanych z zatrudnieniem marynarzy. Do jego kompetencji nie należy jednak wydawanie zaświadczeń dotyczących okoliczności związanych z zarządzaniem i prowadzeniem przedsiębiorstwa, w zakres którego wchodzi eksploatacja danego statku. Z kolei jak wynika z informacji dotyczących ww. statku, zamieszczonych na ogólnodostępnych stronach internetowych, statek S., IMO: [...] jest jednostką typu Offshore Tug/Supply Ship ( https://www.vesselfinder.com/pl; https://www.equasis.org). Z powyższego wynika zatem, że ww. statek jest przybrzeżnym holownikiem/statkiem dostawczym, a nie jednostką przeznaczoną do przewozu osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. Zatem niewątpliwie ww. statek nie wykonuje transportu międzynarodowego. Aktualny status statku to "In Casualty or Repairing" (od 1.02.2023 r.) Wprawdzie z informacji zawartych w zaświadczeniu z 16 lutego 2023 r. wynika, że podnoszący panamską banderę statek S., w latach 2022/2023 wykonywał zadania w różnych lokalizacjach, np. zawijał do portów: E., Holandia; Y., Turcja; Y1., Arabia Saudyjska; G., Gibraltar; E., Holandia; S1., Polska - to jednak stwierdzić należy, że przemieszczanie się tego statku związane jest wyłącznie z koniecznością dotarcia do wyznaczonego miejsca wykonania prac w danym kraju. Tak też źródłem przychodów ww. statku nie jest transport morski. Również potwierdzenie zatrudnienia nie jest dokumentem, który uwiarygodniałby eksploatację statku w transporcie międzynarodowym. Reasumując, Dyrektor IAS podzielił pogląd organu I instancji, że przesłanka odnosząca się do eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie została spełniona, bowiem statek S. nie wykonywał transportu międzynarodowego w rozumieniu art. 14 ust. 3 Konwencji. W związku z tym ostatnia przesłanka, odnosząca się do podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym pozostaje bez wpływu na możliwość zastosowania w niniejszej sprawie art. 14 ust. 3 Konwencji. Nie doszło bowiem do spełnienia drugiej wymienionej w tym przepisie przesłanki, tj. eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym). Oznacza to bez wątpienia, że ww. przepis w ogóle nie będzie miał zastosowania do dochodów podatnika uzyskanych w 2023 r. W ocenie organu odwoławczego, podatnik nie uprawdopodobnił ponadto, aby zastosowanie mogły mieć w sprawie inne przepisy Konwencji. W szczególności nie przedłożył żadnych dowodów na podstawie których możliwe byłoby stwierdzenie, że statek S. jest eksploatowany na wodach terytorialnych Norwegii, co ewentualnie mogłoby uzasadniać zastosowanie art. 14 ust. 1 Konwencji z Norwegią. Nie przedłożył także dokumentów, z których wynikałby fakt uiszczania za granicą podatku dochodowego we wskazanym roku podatkowym. W konsekwencji podatnik nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w u.p.d.o.f. byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok, a więc nie było podstaw do ograniczenia ich poboru i wydania - na podstawie art. 22 § 2a O.p. - decyzji zgodnej z żądaniem podatnika. Organ nie kwestionował, że prawo do ulgi abolicyjnej nie jest uzależnione od rodzaju statku, na którym podatnik świadczy pracę. Ulga ta przysługuje jednak podatnikom pod warunkiem, że uzyskują oni dochody zagraniczne, które podlegają opodatkowaniu za granicą, i które w Polsce są rozliczane na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f., to jest w oparciu o metodę proporcjonalnego zaliczenia podatku zapłaconego za granicą. W przedmiotowej sprawie podatnik nie uprawdopodobnił jednak, że będzie uzyskiwał dochody opodatkowane na terenie wskazanego przez niego kraju - Norwegii, a w konsekwencji, że do jego dochodów będzie mogła mieć zastosowanie ww. metoda unikania podwójnego opodatkowania. Nie wykazał również, że w sprawie mogą mieć zastosowanie przepisy innych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które przewidują jako metodę unikania tego opodatkowania metodę proporcjonalnego zaliczenia. W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że w sprawie brak było podstaw do zastosowania, żądanej ulgi, przewidzianej w art. 22 § 2a O.p. Skoro w niniejszej sprawie nie było możliwości stwierdzenia, czy w sprawie w ogóle znajdzie zastosowanie ulga abolicyjna, to także zarzut dotyczący całkowitego pominięcia art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., stanowiącego o braku limitu odliczenia ulgi abolicyjnej w przypadku osiągania dochodów z pracy najemnej wykonywanej poza terytorium lądowym państw – organ uznał za bezzasadny. Wskazana w tym przepisie przesłanka odnosi się bowiem jedynie do ograniczenia kwotowego ulgi abolicyjnej. Aby jednak stwierdzić, czy ograniczenie to będzie miało zastosowanie, w pierwszej kolejności należało odnieść się do tego, czy ulga abolicyjna w ogóle będzie podatnikowi przysługiwała. W związku z powyższym, zarzuty odwołania oceniono jako bezzasadne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku podatnik wniósł o uchylenie zarówno decyzji Dyrektora IAS, jak i decyzji organu I instancji, zarzucając: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna z uwagi na niewyczerpanie przesłanki eksploatacji statku, na którym wykonuje pracę najemną w 2023 r., w transporcie międzynarodowym, podczas gdy Skarżący skierował wniosek o ograniczenie poboru zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych w pełnym zakresie za rok 2023 w oparciu o samodzielną przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) państw, która to okoliczność organ całkowicie pominął; 2. art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej, II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji; 2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaka umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika; 3. art. 180 w zw. z art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postepowania, wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów, niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika, dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tych definicji. Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie stawianych zarzutów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej: "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W rozpoznawanej sprawie skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2023r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Przechodząc do rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Nie sposób więc zgodzić się z autorem skargi, jakoby organ przerzucił ciężar dowodzenia na podatnika. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym, podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Uprawdopodobnienie, zgodnie z przyjętą w polskim prawie procesowym konsekwencją terminologiczną, to czynność procesowa, która stwarza przekonanie, że zaistniał określony fakt lub też pewne okoliczności. Jakkolwiek uprawdopodobnienie, jako środek zastępczy dowodu, nie daje całkowitej pewności co do faktów, to jednak powinno dawać podstawę do stwierdzenia, że istnienie tych faktów jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego najczęściej podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Dopiero uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienia okoliczności wskazanych w treści przepisu art. 22 § 2a O.p. może prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy. Wydanie decyzji (negatywnej bądź pozytywnej) w sprawie ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy musi więc zostać poprzedzone postępowaniem zmierzającym do ustalenia, czy spełniony został podstawowy wymóg uprawdopodobnienia, że pobór zaliczek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidywanego za dany rok podatkowy. Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy w sprawie znajdą zastosowanie zapisy Konwencji oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej – na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy. Dokonując kontroli zapadłych w sprawie rozstrzygnięć należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: - posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub - przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.f.). Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. W myśl art. 14 ust. 3 Konwencji bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Jak wyżej wskazano, w sprawie ustalenia wymagało, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji skarżący uprawdopodobnił, że: 1) wykonuje pracę najemną na statku morskim, 2) statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, 3) podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii. Dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, organ odwoławczy uznał, że w sprawie nie została uprawdopodobniona przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. Sąd podziela stanowisko Dyrektora IAS. Z akt niniejszej sprawy wynika, że Skarżący we wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wskazał, że jest marynarzem, w 2023 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii: S., oraz że wobec niego znajdzie zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania. Skarżący uprawdopodabniał, że płacone przez niego zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego za dany rok podatkowy tym, że będzie mógł skorzystać w Polsce z tzw. "ulgi abolicyjnej", przy czym okoliczności te wywodził z Konwencji obowiązującej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii. Zdaniem Sądu prawidłowy jest pogląd, że ocena, czy podatnik uprawdopodobnił, że odprowadzane przez niego zaliczki na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego są niewspółmiernie wysokie, wymagała w pierwszej kolejności ustalenia, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji zostały spełnione łącznie trzy przesłanki, tj.: - wykonywania pracy najemnej na statku morskim, - statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, - podmiotem eksploatującym ww. statek jest norweskie przedsiębiorstwo. Z przedłożonych przez pełnomocnika Skarżącego dokumentów wynika, że podatnik jest marynarzem i w 2023 r. wykonywał pracę na statku S., który jest bezsprzecznie statkiem morskim. W związku z powyższym organy zasadnie uznały, że pierwsza z przesłanek – wykonywania przez podatnika pracy na statku morskim – została spełniona. Jednocześnie organy uznały, że wyżej wymieniona, druga przesłanka z art. 14 ust. 3 Konwencji nie została uprawdopodobniona. Odnosząc się zatem do kwestii spornej, tj. braku eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym należy przypomnieć, że zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Polskie ustawy podatkowe, których dotyczy ww. umowa, nie regulują pojęcia "transport". Według zaś Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) transport to: 1) przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji, 2) środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków, 3) ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków, 4) konwojowana grupa ludzi, 5) ładunek wysłany dokądś. Natomiast przymiotnik "międzynarodowy" według Słownika Języka Polskiego PWN określa, że przedmiot dotyczy wielu narodów. Przy czym powyższej definicji nie spełnia jednostka, która: - nie służy do przewozu ludzi lub towarów z jednego miejsca na drugie, - nie przemieszcza się między portami w różnych państwach. W świetle powyższego transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. Należy wskazać, że komentarz do Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego aniżeli powszechnie przyjęta, niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie komentarz ten nie zawiera. Przywoływana przez Skarżącego Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz (sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji) nie są ani umowami międzynarodowymi ani nie mają charakteru normatywnego. Jednakże stanowią dogodny instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym. Zdaniem Sądu, uprawnione jest zatem w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji. I tak, w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz.U. UE. L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). W komentarzu do tych kategorii, kodem 209, objęte zostały usługi związane z transportem morskim, takie jak: - holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek, - pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu, - naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu, - ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn. Dla wsparcia argumentacji odnośnie rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy" przywołać można również Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WE z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U. UE. L 141/29). W art. 2 lit. a) tej Dyrektywy zawarto definicję "przewóz rzeczy i osób drogą morską", który oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b) ww. artykułu, w zdaniu drugim, zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków-przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków-pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 864/16 (wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"), poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie (podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1256/16 oraz WSA w Gdańsku w wyrokach z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1514/16 i z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1502/16; CBOSA). Z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie nie wynika, że statek S., na którym Podatnik wykonywał pracę, eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym. W niniejszej sprawie organy podatkowe, na podstawie ogólnodostępnych danych, ustaliły, że statek, na którym skarżący miał w 2023 r. wykonywać pracę, oznaczony jest jako Offshore Tug/Supply Ship ( https://www.vesselfinder.com/pl; https://www.equasis.org). Z powyższego wynika zatem, że ww. statek jest przybrzeżnym holownikiem/statkiem dostawczym, a nie jednostką przeznaczoną do przewozu osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. Zatem niewątpliwie ww. statek nie wykonuje transportu międzynarodowego. Ww. statek nie jest jednostką przeznaczoną do przewozu osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. Pomimo zatem, że statek taki może przemieszczać się między różnymi portami - nie można uznać, iż wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Generowane przez tego typu statki przychody, nie wynikają transportu morskiego. Nie spełniają one zatem - wymogu eksploatacji w transporcie międzynarodowym. Zasadnie zatem Dyrektor IAS doszedł do wniosku, że przesłanka odnosząca się do eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie została spełniona. Na powyższy wniosek nie mają wpływu przedstawiane przez skarżącego w toku postępowania dowody. Wprawdzie z informacji zawartych w zaświadczeniu z 16 lutego 2023 r. wynika, że podnoszący panamską banderę statek S., w latach 2022/2023 wykonywał zadania w różnych lokalizacjach, np. zawijał do portów: E,, Holandia; Y,, Turcja; Y1., Arabia Saudyjska; G., Gibraltar; E., Holandia; S1., Polska - to jednak przemieszczanie się tego statku związane jest wyłącznie z koniecznością dotarcia do wyznaczonego miejsca wykonania prac w danym kraju. Tak też źródłem przychodów ww. statku nie jest transport morski (por. wyrok WSA w Gdańsku z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1631/16). Również potwierdzenie zatrudnienia nie jest dokumentem, który uwiarygodniałby eksploatację statku w transporcie międzynarodowym. Wobec powyższego, Sąd uznał za prawidłowe stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji o braku podstaw do uznania, że wskazany statek eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym. Faktu tego nie zmieniają także przedłożone do akt sprawy dokumenty, bowiem nie stanowią one przekonującego dowodu na poparcie twierdzenia o wykonywaniu przez ww. statek transportu międzynarodowego, wobec ich sprzeczności z treścią zapisów w ogólnodostępnych rejestrach, które wprost wskazują na typ jednostki. Skoro warunkiem ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji, brak uprawdopodobnienia chociażby jednej z nich czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku skarżącego w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 rok. W związku z tym ostatnia przesłanka, odnosząca się do podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym pozostawała bez wpływu na możliwość zastosowania w niniejszej sprawie art. 14 ust. 3 Konwencji; nie doszło bowiem do spełnienia drugiej wymienionej w tym przepisie przesłanki, tj. eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. Oznacza to bez wątpienia, że ww. przepis w ogóle nie będzie miał zastosowania do dochodów podatnika uzyskanych w 2023 r. Podzielić należało również stanowisko, że skarżący nie uprawdopodobnił ponadto, aby zastosowanie mogły mieć w sprawie inne przepisy Konwencji z Norwegią. W szczególności nie przedłożył żadnych dowodów na podstawie których możliwe byłoby stwierdzenie, że statek S. jest eksploatowany na wodach terytorialnych Norwegii, co ewentualnie mogłoby uzasadniać zastosowanie art. 14 ust. 1 Konwencji z Norwegią. Nie przedłożył także dokumentów, z których wynikałby fakt uiszczania za granicą podatku dochodowego we wskazanym roku podatkowym. W tych okolicznościach, w ocenie Sądu, zasadnie uznano w zaskarżonej decyzji, że Skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone od dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statku S. będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku od dochodu przewidywanego za 2023 r. Tym samym za niezasadny należy uznać zarzut pełnomocnika skarżącego co do naruszenia przez organy podatkowe art. 22 § 2a O.p. Dla porządku Sąd wyjaśnia, że skarżący jako osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle jednak art. 4a u.p.d.o.f., "przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska". Tym samym, w niniejszej sprawie sytuacja prawnopodatkowa skarżącego, będącego marynarzem, nie mogła być oceniona z pominięciem regulacji zawartych w Konwencji. W okolicznościach niniejszej sprawy organ podatkowy zobowiązany był do oceny, czy skarżący uprawdopodobnił, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Konwencji, a także, że przedstawiony przez niego stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 tej Konwencji – co też organ uczynił, dochodząc w konsekwencji do słusznego wniosku, że skarżący nie uprawdopodobnił, że statek, na którym podatnik wykonywał pracę, był w 2023 r. eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Jako że w postępowaniu wywołanym wnioskiem skarżącego rolą organów podatkowych było zweryfikowanie tego, czy skarżący rzeczywiście wykazał, że ograniczenie poboru zaliczek byłoby uzasadnione z powodów przez niego wskazanych, postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone w granicach złożonego wniosku. Mając na uwadze powyższe oraz wyżej przedstawione rozważania należało zatem uznać zarzut naruszenia art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., gdyż przepis ten odnosi się jedynie do limitu odliczenia z tytułu ulgi abolicyjnej. Konieczne jest jednak odróżnienie prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej od limitu odliczenia z tytułu przyznanej ulgi. Dopiero bowiem w przypadku nabycia prawa do ulgi abolicyjnej, po spełnieniu wymaganych przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji, ograniczenie kwotowe tej ulgi, przewidziane w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., nie będzie wywierać wpływu na dochody marynarzy uzyskiwane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw, ponieważ będą oni uprawnieniu do odliczania ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wprost wskazał, że prawo do ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości, przysługuje podatnikom osiągającym zagraniczne dochody poza terytorium lądowym państw w ramach określonych zawodów np. marynarzom i nie jest uzależnione od rodzaju statku, na którym podatnik świadczy pracę. Jednakże, podstawowym warunkiem do samego skorzystania z ulgi abolicyjnej jest uzyskiwanie dochodów zagranicznych, podlegających opodatkowaniu zagranicą i w Polsce rozliczanych na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f.. Jeżeli warunki te zostaną spełnione, a ww. dochody podatnik osiągnął z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw, to nie będzie miało do niego zastosowanie ograniczenie wymienione w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. (kwota ulgi abolicyjnej nie będzie ograniczona kwotowo do 1.360 zł). Jednakże na etapie wniosku o ograniczenie poboru zaliczek podatnik powinien uprawdopodobnić, że będzie uzyskiwał takie dochody, czego jednak skarżący w niniejszej sprawie nie uczynił. Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w zakresie naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z tego powodu może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). W ocenie Sądu, nie sposób zgodzić się z zarzutem pełnomocnika strony skarżącej, w zakresie naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. W okolicznościach niniejszej sprawy uprawnionym jest stwierdzenie, że organ podatkowy działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego oraz w zebraniu i rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący, jak i rzetelny materiału dowodowego, zapewniając stronie czynny udział w postępowaniu i umożliwiając jej przed wydaniem decyzji wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Wbrew zarzutom strony skarżącej organy podatkowe wywiodły ze zgromadzonych dowodów prawidłowe wnioski, nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy nie odmówiły przeprowadzenia składanych przez skarżącego dowodów – co wynika z uzasadnień decyzji organu pierwszej i drugiej instancji, w których treści organy odnosiły się do zebranych dokumentów. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Należy przy tym podkreślić, że informacje, wydruki z ogólnodostępnych stron internetowych, dotyczące armatorów, typów statków, ich ruchu, czy też słownikowe definicje, także mogą stanowić dowód w sprawie, mający na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w myśl zasad wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. Przedłożone przez skarżącego w toku postępowania dokumenty, w tym m.in. zaświadczenie kapitana statku, posiadają przy tym taką samą wartość dowodową, jak pozostałe dokumenty zgromadzone w aktach sprawy, w oparciu o które organy podatkowe uznały, że statek nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zgodnie z zasadą przekonywania stron. Dokonana przez organy podatkowe odmienna od oczekiwanej przez stronę ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. Fakt, że treść zaskarżonej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony skarżącej w żaden sposób nie wskazuje na naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. W konsekwencji powyższego wbrew zarzutom pełnomocnika skarżącego, organ odwoławczy trafnie nie dopatrzył się naruszenia art. 22 § 2a O.p. oraz zasad ogólnych prowadzonego postępowania wynikających z O.p.. Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie zapadłe w niniejsze sprawie odnosi się do stanu faktycznego opartego o okoliczności przedstawione we wniosku strony. To od woli podatnika, a konkretnie treści złożonego przez niego oświadczenia wiedzy i woli zależy możliwość zastosowania instytucji, o której mowa w art. 22 § 2a O.p.. Wynikająca z art. 22 § 2a O.p. przesłanka uprawdopodobnienia zatem wiąże organy podatkowe do podjęcia szybkiej i ograniczonej w czasie decyzji podatkowej opartej na oświadczeniu wiedzy podatnika. W sprawie nie było podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario (art. 2 a O.p.), gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p. z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy. Odnosząc się do przywoływanych we wniesionej skardze wyroków sądów administracyjnych i interpretacji indywidualnych, zauważyć należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach, w których zaistniały stan faktyczny odbiegał od ustalonego w tej sprawie. Rozstrzygnięcie organów podatkowych w ocenie Sądu nie narusza więc przepisów prawa, co oznacza, że skarga na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.