I SA/Gd 764/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Oleś (spr.),, Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Sekretarz Sądowy Alicja Landowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 września 2008 r. sprawy ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę. I SA/Gd 764/07 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił M. i M. T. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie 68.489 zł. W złożonym zeznaniu PIT-31 o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 2000 r. państwo T. wykazali dochód w kwocie 24.311,43 zł stanowiący wynagrodzenia ze stosunku pracy M. T. Od dochodu podatnicy odliczyli składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 4.816,73 zł, a od podatku odliczyli składki zdrowotne w wysokości 1.519,01 zł. Do odliczenia od podatku w latach następnych wykazali ponadto kwotę 1.312,45 zł z tytułu wydatków na budowę budynku mieszkalnego. W związku z czym należny podatek dochodowy nie wystąpił. Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazując na decyzję ostateczna z dnia [...] stwierdził, że M. T. - z uwagi na wynikający z treści art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930) limit przychodów - nie był uprawniony do opodatkowania osiągniętych w 2000 r. przychodów z działalności gospodarczej w formie ryczałtu, ale obowiązany był dochody z tego źródła opodatkować na zasadach ogólnych. W związku z tym, organ podatkowy wyliczył szacunkowo przychód M. T. z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 272.318,45 zł. Na kwotę tę złożyły się: 1. dochód w kwocie 12.546,25 zł z działalności w zakresie produkcji energii elektrycznej prowadzonej w firmie pod nazwą "A", w tym przychód w wysokości 37.972,92 zł, ustalony na podstawie przedstawionych w trakcie kontroli rachunków dokumentujących sprzedaż energii elektrycznej na rzecz "B" w oraz koszty uzyskania przychodu oszacowane na poziomie 25.426,25 zł.; 2. dochód w kwocie 221.359,33 zł z osiągnięty z działalności w zakresie produkcji i handlu tarcicą prowadzonej pod nazwami "C" i "A", wyliczony w oparciu o przychód w wysokości 1.463.791,42 zł, ustalony na podstawie nie zaewidencjonowanych faktur, dokumentujących sprzedaż tarcicy na rzecz "D" pomniejszony o koszty uzyskania przychodu (koszt zakupu surowca, przetarcia drewna okrągłego oraz koszt transportu) oszacowane na poziomie 1.242.432,09 zł. Dochody M. T. Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął w kwocie wynikającej z zeznania tj. 24.311,43 zł. W konsekwencji łączny dochód małżonków wyniósł 258.217,01 zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem reprezentujący M. T. pełnomocnik wniósł w ustawowym terminie odwołanie od decyzji z wnioskiem o jej uchylenie i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił on decyzji naruszenie prawa procesowego, w tym art. 23a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa"), gdyż przepis ten nie został zastosowany w przedmiotowej sprawie. Kolejny zarzut dotyczył naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na wydanie decyzji dotyczącej przedawnionych zobowiązań podatkowych, gdyż zdaniem strony zaliczki na poczet zobowiązania w podatku dochodowym za 2000 r. uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2005 r. Nadto zarzucono naruszenie przepisów dotyczących szacowania podstaw opodatkowania tj. art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej na wskutek dokonania oszacowania na zbyt małym materiale porównawczym oraz art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne pominięcie metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. W zakresie szacowania kosztów uzyskania przychodów z produkcji tarcicy pełnomocnik zarzucił brak stosownego uzasadnienia zastosowanej metody ich oszacowania. Stwierdził, iż organ podatkowy jest niekonsekwentny w swoim działaniu, bowiem oparł się na materiale zewnętrznym, pomijając w całości okoliczności sprawy wskazane przez podatnika. Zauważył też, że ceny surowca określone w oparciu o specjalistyczne czasopisma oraz rynek lokalny mogą znacznie odbiegać od średnich cen krajowych. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uznania zarzutów odwołania i decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. We wniesionej na powyższą decyzję skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku M. T. powtórzyła zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 23a, art. 70 § 1, art. 23 § 3 pkt 2 i art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, podtrzymując argumentację przedstawioną w tym zakresie w odwołaniu do decyzji. Ponadto zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "p.d.f.") oraz art. 3 pkt 3 lit. a w związku z art. 3 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię. W uzasadnieniu skargi wskazała, iż organ odwoławczy nie uwzględnił w żadnym stopniu zarzutów odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Skarżąca stwierdziła, iż nie ulega wątpliwości, że zaliczki na podatek dochodowy są zobowiązaniem podatkowym i odnosi się do nich reżim określony w ustawie dla zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie do zapłaty zaliczek uległo przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2005 r., bowiem termin przedawnienia rozpoczął bieg 1 stycznia 2000 r. W związku z tym skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że termin przedawnienia rozpoczął bieg zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej dopiero od końca roku kalendarzowego, w którym upływa termin płatności podatku. Stwierdziła, iż podatek zgodnie z art. 3 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej oznacza także zaliczki na podatek dochodowy. Organ podatkowy pierwszej instancji celowo określając sporne zobowiązanie pominął nakaz wyrażony w art. 23a Ordynacji podatkowej, dlatego w zaskarżonej decyzji brak jest określenia wysokości zaliczek za poszczególne okresy ich płatności w 2000 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej w dalszej części "P.p.s.a"), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji pod kątem wskazanych powyżej kryteriów należy stwierdzić, iż nie narusza ona prawa, a zatem skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić. Przede wszystkim stwierdzić należy, iż bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 23a Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że jeżeli podstawa opodatkowania została określona w drodze oszacowania, a podatnik jest zobowiązany do wpłaty zaliczek na podatek, organ podatkowy określa wysokość zaliczek za okres, za który podstawa opodatkowania została oszacowana, proporcjonalnie do wysokości zobowiązania podatkowego za cały rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy. Nie ulega wątpliwości, iż przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do tzw. otwartych stanów faktycznych, czyli mających miejsce w trakcie roku podatkowego. Z tego względu Sąd uznał, iż przepis ten nie może być zastosowany w niniejszej sprawie, gdyż ta dotyczy określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych po zakończeniu roku podatkowego, kiedy to organ podatkowy nie może już określać wysokości poszczególnych zaliczek na podatek. Bez znaczenia zatem dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy są rozważania strony skarżącej dotyczącej samodzielnego bytu zaliczek na podatek i odrębnego terminu ich przedawnienia oraz odwołanie się do treści art. 3 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej i stwierdzenie, że podatkiem są również zaliczki na podatek. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego bezspornie wynika, że w złożonym zeznaniu PIT-31 o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 2000 r. państwo T. wykazali wyłącznie dochód w kwocie 24.311,43 zł stanowiący wynagrodzenia ze stosunku pracy M. T. Ponieważ jednak decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego, stwierdził, że M. T. nie był uprawniony do opodatkowania osiągniętych w 2000 r. przychodów z działalności gospodarczej w formie ryczałtu, konieczne stało się opodatkowanie przychodów osiągniętych z tego źródła na zasadach ogólnych. Przepis art. 45 ust. 6 stanowi, iż podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Z kolei z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że jeżeli wskutek wszczętego postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłaci w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej, albo stwierdza nadpłatę. Konsekwencją stwierdzenia, iż przedmiotem niniejszej sprawy jest określenie zobowiązania w podatku od osób fizycznych za 2000 r., a nie określenie wysokości zaliczek w tym podatku, jest uznanie za niezasadny zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ponieważ termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 upłynął w roku 2001, a zatem z dniem 31 grudnia 2001 r. rozpoczął się bieg terminu przedawnienia. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej [...] stwierdzając, iż termin do wydania decyzji deklaratoryjnej w niniejszej sprawie upłynął w dniu 31 grudnia 2006 r. Skoro decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została wydana w dniu 17 listopada 2006 r. (a doręczona stronie w dniu 23 listopada 2006 r.) to Sąd stwierdza, iż czynności te dokonane zostały przed upływem terminu przedawnienia Zasadnie też organ odwoławczy twierdzi, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana i doręczona w 2007 r., jednak wcześniej nastąpiło zdarzenie, które zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania, gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia wynagrodzenia M. T. Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 23 § 3 pkt 2 i art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 23 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Organ podatkowy odstąpi jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (23 § 2 Ordynacji podatkowej). Podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując jedną z metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, jednak w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w art. 23 § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania (art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej). Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej). W związku naruszeniem przez M. T. warunków uprawniających do korzystania w 2000 r. ze zryczałtowanej formy opodatkowania wystąpiły przesłanki do szacowania podstawy opodatkowania. Szacowaniem objęto dochody z działalności gospodarczej prowadzonej przez M. K. w firmie "A" w zakresie produkcji energii elektrycznej oraz w zakresie produkcji i handlu tarcicą prowadzonej przez "C" i "A". Wysokość przychodów z tytułu sprzedaży energii elektrycznej organy podatkowe przyjęły w kwotach wynikających z dowodów źródłowych tj. wykazanego w zeznaniu PIT-28 przychodu (pomniejszonego o podatek VAT) oraz przedłożonych przez podatnika rachunków dokumentujących sprzedaż energii elektrycznej na rzecz "B" Natomiast przychód z produkcji i handlu tarcicą ustalono na podstawie nie zaewidencjonowanych faktur, dokumentujących sprzedaż tarcicy na rzecz "D". Ponieważ M. T. nie przedłożył żadnych dowodów dokumentujących poniesione koszty uzyskania przychodów konieczne stało się ich oszacowanie. Wobec braku jakichkolwiek dokumentów określających poziom kosztów produkcji energii elektrycznej, organ podatkowy zastosował wynikającą z art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej metodę porównawczą zewnętrzną, która w jego ocenie pozwalała oszacować koszty w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. W tym celu zwrócono się do "B" z prośbą o wskazanie podmiotów prowadzących działalność w podobnym zakresie jak należąca do M. T. elektrownia wodna. "B" wskazała jedynie trzy takie podmioty przy czym jedynie dwa z nich tj. "E" i "F" odpowiedziały na wezwanie organu podatkowego i udostępniły dane dotyczące działalności w zakresie produkcji energii elektrycznej, w tym ponoszonych kosztów. W związku tym podstawę ustalenia wysokości kosztów z działalności dotyczącej sprzedaży energii stanowiły informacje od dwóch innych podmiotów z tej branży. Organ podatkowy w oparciu o uzyskane dane wyliczył średnią zyskowność na poziomie 33,04 %, którą zastosowano do osiągniętego przez M. T. przychodu. W tym miejscu podkreślić należy, iż w skardze M. T. stwierdziła, iż organ podatkowy trafnie zastosował metodę porównawczą zewnętrzną w odniesieniu do szacowania kosztów sprzedaży energii elektrycznej, jednak popełnił błąd, gdyż oparł się na zbyt małym materiale porównawczym. Zarzut ten nie może zostać przez Sąd uwzględniony, gdyż biorąc pod uwagę specyfikę branży tj. produkcję energii przez małe elektrownie wodne, organ podatkowy oparł się na takim materiale jaki udało mu się zgromadzić. Jeżeli strona skarżąca posiadała wiedzę na temat innych podmiotów działających w branży w podobnym zakresie, należało – mając na względzie obowiązek strony do współdziałania w zgromadzeniu materiału dowodowego - wskazać takie podmioty, aby rozszerzyć materiał dowodowy. Niezasadny jest zarzut skargi o naruszeniu art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadniał zastosowania metody oszacowania kosztów uzyskania przychodów z tytułu produkcji i sprzedaży tarcicy, a zastosowana metoda oszacowania w sposób najbardziej przybliżony odpowiadała stanowi rzeczywistemu. Ponieważ organ podatkowy nie dysponował danymi pochodzącymi od podmiotów prowadzących działalność w zakresie zbliżonym do tej prowadzonej przez M. T., miał podstawy do zastosowania przepisu art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, przy czym zastosowana metoda miała elementy metody porównawczej zewnętrznej. Określając średnią wydajność drewna organ podatkowy uwzględnił wyjaśnienia M. T. zawarte w piśmie z dnia 12 lipca 2005 r. przyjmując za podatnikiem, że średnia wydajność dla drewna w stosunku do wyprodukowanej tarcicy wynosi 62%. W wyliczeniach uwzględniono ceny zakupu drewna dębowego, sosnowego, bukowego i olchowego w oparciu o dane dotyczące średnich cen stosowanych przez okoliczne nadleśnictwa (S., C., W.,). Organ podatkowy pominął ceny wskazane przez M. T., gdyż odbiegały one od danych uzyskanych w trakcie przesłuchań świadków, informacji pochodzących z okolicznych Nadleśnictw oraz z kwartalnika Rynek Drzewny ze stycznia 2001 r. Analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Sąd uznał, iż rację miał organ odwoławczy twierdząc, iż oparcie wyliczeń w zakresie zakupu drewna wyłącznie na zeznaniach świadków byłoby dla strony niekorzystne, z uwagi na wynikającą z zeznań świadków ilość drewna zakupionego przez M. T. oraz jego cenę. Podkreślić należy, iż w złożonych zeznaniach osoby wskazane przez M. T. jako dostawcy drewna potwierdziły sprzedaż jedynie niewielkiej ilości drewna służącego podatnikowi do produkcji. Sąd uznał za prawidłowe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, iż zastosowana metoda oszacowania kosztu zakupu drewna opierała się na logicznie powiązanym materiale, uwzględniającym wyjaśnienia M. T. co do średniej wydajności drewna oraz kosztu zakupu surowca ustalonego na podstawie informacji uzyskanych od podmiotów profesjonalnie zajmujących się sprzedażą drewna. Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych, każda metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 Ordynacji podatkowej nie ma nigdy cech metody doskonałej. Dlatego ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń jedynie przybliżonych do stanu rzeczywistego. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie naruszył przepisów postępowania regulujących kwestie gromadzenia materiału dowodowego w tym art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięcie tej zasady ustawodawca zawarł w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednak obowiązek organów podatkowych w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego nie jest nieograniczony, a w orzecznictwie podkreśla się, że podatnik powinien aktywnie uczestniczyć w postępowaniu i przyczyniać się do gromadzenia dowodów. Podkreślenia wymaga, iż pomimo wielu wezwań M. K. nie przedłożył dowodów świadczących o poniesieniu wydatków mieszczących się w kategorii kosztów uzyskania przychodów. Jednak zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przeprowadził postępowanie i dysponował pełnym materiałem dowodowym niezbędnym do rozstrzygnięcia spornej sprawy - dokonał ponownej jego oceny i zasadnie stwierdził brak podstaw do zmiany rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie narusza granic swobodnej oceny dowodów zakreślonej przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę.