I SA/Gd 765/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 listopada 2014 r. sprawy ze skargi Ł. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 kwietnia 2014 r. o numerach [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję Nr [...] z dnia 28 sierpnia 2012 r. ustalającą L.S. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 rok w kwocie [...] zł. Decyzja ta nie została podjęta z placówki pocztowej mimo dwukrotnego awiza w dniach 4 września 2012 r. i 12 września 2012 r. w konsekwencji powyższego przesyłka powróciła do nadawcy z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". W związku z tym zastosowano w sprawie przepis art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa. Działający w imieniu L.S. pełnomocnik wniósł do organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 i 8 Ordynacji podatkowej, podanie o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 sierpnia 2012 r. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik strony stosownie do dyspozycji art. 246 § 1 powołanej wyżej ustawy zawarł wniosek o wstrzymanie wykonania tejże decyzji bowiem okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia tej decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 16 października 2013 r. decyzję, którą po wznowieniu postępowania podatkowego postanowieniem z dnia 28 grudnia 2012 r. odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej z dnia 28 sierpnia 2012 r. w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 rok. W decyzji tej organ podatkowy wskazał na brak wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 pkt 4 i 8 Ordynacji podatkowej. Natomiast postanowieniem z 30 października 2013 r. "po rozpatrzeniu wniosku strony w zakresie wstrzymania wykonania decyzji odmówił wstrzymania wykonania tej decyzji, gdyż w ocenie organu nie zaistniało prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania, w tym z uwagi na przesłankę wymienioną w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik podatnika w ustawowym terminie wniósł zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 października 2013 r. w sprawie odmowy wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 sierpnia 2012 r. W uzasadnieniu zażalenia pełnomocnik strony zarzucił wydanemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1. art. 246 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnej odmowie wstrzymania wykonania ww. decyzji, w sytuacji gdy okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia tej decyzji w wyniku wznowienia postępowania, 2. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zaniechaniu zgromadzenia całości materiałów dowodowych niezbędnych do rozpatrzenia wniosku o wstrzymanie wykonania ww. decyzji, 3. art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu wadliwego postanowienia przez organ pierwszej instancji. Mając na względzie przedstawioną wyżej argumentację pełnomocnik zażądał uchylenia w całości postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 października 2013 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu sprawy w trybie zażaleniowym wydał postanowienie Nr [...] z dnia 4 kwietnia 2014 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 października 2013 r., w którym podzielił zasadność rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego L.S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Wydanemu postanowieniu jak i poprzedzającemu go rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest odpowiednio: 1) art. 246 § 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 4 i 8 ustawy Ordynacja podatkowa, 2) art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1 art. 124, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej, 3) art. 217 § 1 i § 2 w związku z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie. Zgłaszając przedstawione wyżej zarzuty pełnomocnik wniósł o: 1) uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej Nr [...] z dnia 4 kwietnia 2014 r., 2) zasądzenie od skarżonego organu na rzecz skarżącego L.S. zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego (wynagrodzenia doradcy podatkowego); 3) zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a do czasu udzielenia przez Trybunał Konstytucyjny odpowiedzi na pytanie prawne przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 22.10.2013r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1835/13; 4) zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. do czasu rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w Gdańsku zagadnienia wstępnego dotyczącego prawidłowości doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 28 sierpnia 2012 r. , to jest do czasu rozpatrzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny: - skargi kasacyjnej z dnia 16 stycznia 2014 r. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Wydział I z dnia 27 listopada 2013 r. wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1263/13 w przedmiocie oddalenia skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia 11 lipca 2013 r. (doręczone w dniu 29 lipca 2013 r.), które stwierdza, iż odwołanie z dnia 30 listopada 2012 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 28 sierpnia 2012 r., ustalającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r. w kwocie [...] zł zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, - skargi kasacyjnej z dnia 16 stycznia 2014 r. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Wydział I z dnia 27 listopada 2013 r. wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1264/13, w przedmiocie oddalenia skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia 11 lipca 2013 r., doręczone w dniu 29 lipca 2013 r., które odmawia przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 28 sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 18 listopada 2014 r. Sąd oddalił wnioski skarżącego o zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Stosownie do treści art. 246 § 1 O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie wznowienia postępowania wstrzyma z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Z powołanego przepisu wynika zatem, że możliwość wstrzymania wykonania decyzji na tej podstawie prawnej dotyczy sytuacji, kiedy w trybie określonym w Rozdziale 17 Ordynacji podatkowej ("Wznowienie postępowania") zostanie na podstawie art. 243 § 1 tej ustawy stwierdzona dopuszczalność wznowienia postępowania podatkowego poprzez wydanie przez organ podatkowy postanowienia o wznowieniu postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Takie postępowanie może zostać wznowione z urzędu i na żądanie strony w sytuacji, kiedy zaistnieją przesłanki wskazane w art. 240 § 1 pkt 1, 2, 3, 5, 6, 7 i 10 tej ustawy, a tylko na żądanie strony z przyczyn wskazanych w pkt 4, 8, 11 i 9. Jeśli strona wraz z wnioskiem o wszczęcie postępowania wznowieniowego składa wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej, to jego rozpoznanie może nastąpić dopiero po stwierdzeniu dopuszczalności wznowienia postępowania. Taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. Organ nie bada merytorycznie decyzji, która jest przedmiotem postępowania wznowieniowego, lecz jedynie, mając na uwadze wszystkie okoliczności faktyczne i prawne oraz materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy zakończonej decyzją ostateczną, ocenia, czy istnieje podstawa do uchylenia ostatecznej decyzji. Przy czym ocena prawdopodobieństwa uchylenia decyzji ostatecznej nie może być dowolna, lecz winna być wynikiem rzetelnej oceny okoliczności sprawy. Co ważne, jedyną przesłanką, którą w świetle omawianego przepisu powinien kierować się organ podatkowy, jest prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Przepis nie uzależnia zastosowania tej instytucji od ważnego interesu strony (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa - komentarz 2007, LexisNexis 2007., str. 748). Zdaniem Sądu, skoro organ ma obowiązek wstrzymać wykonanie decyzji z urzędu, w każdym stadium postępowania aż do wydania decyzji, jeżeli istnienie wady powodującej konieczność wznowienia postępowania stało się już prawdopodobne, chociaż nie będzie ono jeszcze pewne i stwierdzone, to a contrario organ nie może abstrahować od faktu, że we właściwym trybie została już rozstrzygnięta, chociażby w sposób nieostateczny kwestia wznowienia postępowania. W okolicznościach faktycznych sprawy, w dacie rozstrzygania w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji z 28 sierpnia 2012 r. była już wydana decyzja z dnia 16 października 2013 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, który po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego orzekł o odmowie uchylenia decyzji z dnia 28 sierpnia 2012 r. Tym samym stwierdzić należy, że wydanie decyzji, odmawiającej uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania spowodowało, iż w sprawie nie występuje prawdopodobieństwo uchylenia tejże decyzji. Uznanie w ramach instytucji wstrzymania wykonania decyzji, na tym etapie procedowania, że istnieje prawdopodobieństwo uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 sierpnia 2012 r. w sytuacji, gdy wydano już decyzję, odmawiającą uchylenia tej ostatecznej decyzji byłoby sprzeczne z treścią tej decyzji. Niezależnie od powyższego Sąd podziela pogląd, że fakt przedstawienia przez stronę określonych argumentów nie oznacza samo przez się, że takie prawdopodobieństwo uchylenia decyzji ostatecznej wystąpiło. Ponadto, w postępowaniu o wstrzymanie wykonania ostatecznej decyzji nawet ustalenie istnienia przesłanki wznowieniowej nie przesądza o wstrzymaniu wykonania decyzji. Tylko bowiem uprawdopodobnienie, że przesłanka wznowienia doprowadzi do uchylenia decyzji, obliguje organ do wstrzymania wykonania decyzji na podstawie art. 246 O. p. W ocenie Sądu, treść wniosku strony o wznowienie postępowania oraz zażalenia wskazuje, że podatnik zmierza do wykazania, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał błędnej oceny stanu faktycznego sprawy. Jednakże brak jest podstaw do traktowania tej incydentalnej instytucji procesowej tak, jak gdyby wydanie postanowienia na podstawie wspomnianego przepisu następowało na podstawie tych samych reguł, co załatwienie sprawy podatkowej co do istoty, a więc po zebraniu i rozpatrzeniu całego niezbędnego materiału dowodowego. Nie są zatem uprawnione zarzuty strony skarżącej w tym zakresie. Na marginesie Sąd stwierdza także, że wniosek strony o zawieszenie postępowania, jak i argumentacja zastosowana w skardze w istocie odnosi się do wzruszenia rozstrzygnięcia z dnia 28 sierpnia 2012 r. Stan sprawy wskazuje na to, że strona tak w postępowaniu podatkowym (wymiarowym i wznowieniowym), jak i sądowym (w tym przed NSA) składa stosowne środki procesowe, które mają nadany właściwy bieg, a ich ocenianie i rozstrzyganie wykracza poza zakres niniejszej sprawy. Mając to na uwadze Sąd uznał skargę na postanowienie odmawiające wstrzymania wykonania decyzji za niezasadną. W związku z tym orzeczono w myśl art. 151 p.p.s.a.