I SA/Gd 767/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska /spr./ Sędziowie WSA Tomasz Kolanowski NSA Elżbieta Rischka Protokolant – Zuzanna Baca po rozpoznaniu w dniu 8 października 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi S. P. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 30 marca 2001 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 365,50 (słownie: trzysta sześćdziesiąt pięć 50/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 2. decyzja nie może być wykonana. I SA/Gd 767/01 U z a s a d n i e n i e Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa, działając na podstawie art. 1, art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 1, art. 27 ust. 1 i art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania pana S. P. od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 20 grudnia 2000 r. Nr [...]określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie 46.016,20 zł, zaległość podatkową w wysokości 14.249,50 zł oraz odsetki na dzień wydania decyzji w kwocie 4.025,78 zł, utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Izba Skarbowa podała, że ze złożonego przez pana S. P. zeznania za rok 1999 wynika, iż osiągnięty przez niego dochód w tymże roku podatkowym wyniósł 171.074,77 zł. Od dochodu tego podatnik odliczył kwotę 200 zł z tytułu darowizny dokonanej na rzecz Fundacji A oraz kwotę 36.000 zł z tytułu ustanowionej renty cywilnoprawnej na rzecz pana P. J., zaś należny podatek pomniejszył o kwotę 233,99 zł z tytułu wydatków poniesionych na zakup przyrządów i pomocy naukowych, programów komputerowych oraz wydawnictw fachowych bezpośrednio związanych z wykonywanym zawodem i wykonywaną pracą. Organ podatkowy I instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania w zakresie prawidłowości określenia i wykonania przedmiotowego zobowiązania, nie uwzględnił odliczenia od dochodu ustanowionej przez pana S. P. renty. W opinii organu podatkowego I instancji świadczenie renty nie posiadało cech uprawniających do odliczenia od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). Wobec powyższego decyzją z dnia 20 grudnia 2000 r. Nr [...] określił panu S. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w wysokości 46.016,20 zł, zaległość podatkową w kwocie 14.249,50 zł i odsetki na dzień wydania decyzji w wysokości 4.025,78 zł. Od decyzji tej podatnik wniósł odwołanie, w którym zarzucił rażące naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 1 umowy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 903-906 Kodeksu cywilnego, wnosząc o uchylenie w całości przedmiotowej decyzji. Izba Skarbowa po rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w odwołaniu nie znalazła przesłanek do ich uwzględnienia w ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Izba podniosła, że stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Umowa renty jest unormowana w przepisach Kodeksu cywilnego w art. 903-907 (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 903 k.c. przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Renta może być ustanowiona pod tytułem odpłatnym lub nieodpłatnym, na czas określony, jak i nieokreślony. Umowa renty jako czynność prawna przysparzająca ma charakter czynności prawnej kauzalnej (przyczynowej). W każdej sprawie, w której zawarto umowę renty nieodpłatnej, organ podatkowy powinien przeprowadzić stosowne postępowanie zmierzające do wyjaśnienia celu tej umowy, a więc faktycznej przyczyny przysporzenia majątkowego na rzecz innej osoby, ponieważ causa jako cel prawny przysporzenia, choć nie musi być ujawniona w umowie, to jednak wywiera decydujący wpływ na jej ważność. Zasada kauzalności stanowi skuteczny środek kontroli organów państwowych prawidłowości czynności prawnych przysparzających, a więc również umów renty (wyrok NSA z dnia 28 marca 2000 r., III SA 539/99). Należy więc badać nie formę umowy renty, lecz jej rzeczywistą treść, bo to ona warunkuje dopuszczalność odliczeń od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy. Dopiero w wyniku takiego postępowania organ podatkowy jest w stanie dokonać właściwej oceny zawartej umowy z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego. Gdyby w wyniku takiego postępowania ustalono, że uzasadniony cel przysporzenia faktycznie nie istniał, to nie byłoby podstawy do odliczenia od dochodu kwot wypłaconych z tytułu zawartej umowy (NSA III 1777/99). Badając wskazaną kwestię, Izba Skarbowa zauważyła sprzeczności pomiędzy postanowieniami umowy a wyjaśnieniami złożonymi przez rentobiorcę i stwierdzeniami podatnika zawartymi w odwołaniu. Treść § 2 umowy stanowi, że celem ustanowionej renty jest wspomożenie rentobiorcy w trudnej sytuacji życiowej, w której rentobiorca znalazł się po utracie pracy, mając na utrzymaniu dziecko oraz żonę, której jedynym dochodem jest stypendium doktoranckie. Tymczasem z wyjaśnień złożonych przez rentobiorcę wynika, że w 1999 r. uzyskał on znaczny dochód z tytułu umów o dzieło i zlecenia w łącznej wysokości 49.869,60 zł. Nie można zatem mówić o trudnej sytuacji życiowej rentobiorcy. Tym samym budzi wątpliwości zgodność celu przysporzenia, który został określony w umowie, z celem rzeczywistym. Tę niezgodność potwierdza sposób wydatkowania pieniędzy przez rentobiorcę, niezależnie od tego, czy sposób ten był znany odwołującemu się. Z brzmienia przepisu art. 903 k.c. wynika, że przedmiotem, zobowiązania z umowy renty nie jest jedno świadczenie, ale szereg określonych świadczeń okresowych. Z umowy renty z dnia 1 stycznia 1999 r. zawartej pomiędzy panem S. P. a panem P.J. wynika jednoznacznie, że przedmiotem czynności prawnej była z góry określona kwota 36.000 zł, której płatność strony jedynie rozłożyły na dwie części. Wynika to jasno ze sformułowania: "Jednocześnie strony oświadczają, że zobowiązanie z tytułu renty płatne jest w dwóch równych kwotach po 18.000 zł w dniu 15 czerwca 1999 r. za pierwsze półrocze 1999 r. i 15 grudnia 1999 r. za drugie półrocze 1999 roku". Przedmiotem umowy było więc jedno świadczenie pieniężne płatne w dwóch ratach, którego wysokość strony ustaliły już w momencie zawierania umowy na 36.000 zł. Z wyjaśnień złożonych w dniu 24 października 2000 r. przez pana P. J. w toku postępowania wynika, że celem, na jaki została spożytkowana renta, był m. in. zakup sprzętu nagraniowego. Faktyczny, konkretny cel umowy stoi zatem w oczywistej sprzeczności z jej formalnym ujęciem, a zwłaszcza z nazwaniem jej umową renty. Podziału kwoty 36.000 zł na dwie części po 18.000 zł wypłacane co pół roku nie sposób uznać za ustalenie świadczeń okresowych, gdyż przeczy temu przeznaczenie tej kwoty na zaspokojenie jednorazowej potrzeby jednej ze stron umowy, mianowicie na zakupienie sprzętu nagraniowego. Mamy tu więc do czynienia ze świadczeniem jednorazowym rozłożonym na raty, a nie ze świadczeniami okresowymi; tym samym umowa zawarta 1 stycznia 1999 r. nie zawiera elementów istotnych (essentialia negotii) dla umowy renty, określonych w art. 903 k.c. Dalej Izba Skarbowa stwierdziła, że nazwanie umowy z dnia 1 stycznia 1999 r. umową renty, pomimo że nie zawierała ona elementów koniecznych dla umowy renty, mogło być spowodowane chęcią obejścia prawa w celu uzyskania korzystnych odliczeń przewidzianych w prawie podatkowym. Umowa ta bliższa jest umowie darowizny, której chciano – poprzez ustalenie płatności w dwóch ratach – nadać cechy świadczenia okresowego i nazwano umową renty. W konsekwencji Izba Skarbowa nie dopatrując się naruszenia przez organ podatkowy I instancji przy wydawaniu zaskarżonej decyzji art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani art. 903-906 Kodeksu cywilnego i utrzymała ją w mocy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ I instancji wymogów § 4 art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.), Izba Skarbowa stwierdziła, że decyzja tego organu zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił, iż Izba Skarbowa podjęła decyzję z rażącym naruszeniem art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 903 Kodeksu cywilnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Stawiając powyższy zarzut skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów sądowych. Skarżący nie zgadza się z twierdzeniem organów, iż zawarta przez niego umowa renty datowana 1 stycznia 1999 r. nie spełnia cech renty i wobec tego nie uprawnia skarżącego do skorzystania z prawa odliczenia jej od dochodu roku 1999. Strona podnosi, iż w dacie zawierania umowy renty sytuacja życiowa rentobiorcy i jego rodziny w pełni uzasadniała ustanowienia spornej renty. Rentobiorca utracił pracę, utrzymywał się wraz z żoną i dzieckiem ze stypendium doktoranckiego. Okoliczność, iż później sytuacja ta uległa zmianie i że rentobiorca wykorzystał rentę w innym celu aniżeli wynikającym z umowy nie może stanowić podstawy nie uwzględnienia tej umowy przy odliczeniach od dochodu. Skarżący ani na jedną ani na drugą okoliczność nie miał wpływu. Ponadto organy nie wyjaśniły, jaki sprzęt zakupiono, za jaką kwotę i czemu zakup ten miał służyć. W ocenie skarżącego przedmiotowe świadczenia były periodyczne – dwa świadczenia w odstępie 6 m-cy, podkreślając iż przepisy Kodeksu cywilnego nie stawiają żadnych wymogów co do częstotliwości świadczeń. Umowa ta – stwierdził skarżący – nie jest czynnością pozorną i wszelkie w tym względzie sugestie organu są bezpodstawne. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała dotychczasowe stanowisko i wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku – na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające w życie ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271) zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić. Sąd uznał, iż zebrany w badanej sprawie materiał dowodowy nie był wystarczający do merytorycznego załatwienia sprawy. Organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich okoliczności niezbędnych dla dokonania prawidłowej oceny zawartej przez skarżącego umowy renty. Przede wszystkim nie ustalono sytuacji życiowej rentobiorcy i jego rodziny w dacie zawierania przedmiotowej umowy, co ma istotne znaczenie dla stwierdzenia rzeczywistych powodów ustanowienia przez skarżącego renty. Nie ustalono czym zajmował się rentobiorca, jakie miał możliwości zarobkowania i w jakim celu zakupił sprzęt nagraniowy, o którym mówi w wyjaśnieniach złożonych do protokołu z dnia 24 października 2000 r. Rentobiorca nie podał, a organy nie ustaliły, czy zakupu tego sprzętu dokonano dla własnych potrzeb, czy też w związku z wykonywaną pracą. Wymienione okoliczności są istotne w sprawie, bez ich wyjaśnienia nie można przyjąć – jak uczyniły to organy – że ustanowiona renta, to w istocie jednorazowe świadczenie wypłacone w dwóch ratach, celem zaspokojenia jednorazowej potrzeby rentobiorcy, a mianowicie zakupu sprzętu nagraniowego. Skarżący podał na rozprawie, iż wypłata renty w dwóch ratach po 18.000 zł każda, miała na celu zmotywowanie rentobiorcy do poszukiwania zleceń i ustabilizowania jego sytuacji finansowej. Jego zdaniem cel ten został osiągnięty, bo rentobiorca rzeczywiście uzyskał później w tymże roku zupełnie niezłe dochody. W takim kierunku organy podatkowe nie prowadziły rozważań w sprawie, a prawdopodobnym jest, iż wypłata renty w dwóch ratach, a nie comiesięcznych, mogła wpłynąć motywująco na rentobiorcę. W tej sytuacji konieczne było uchylenie zaskarżonej decyzji, podjętej z naruszeniem przepisów procesowych, w szczególności art. 122, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926), mogącym istotnie wpłynąć na wynik sprawy. Z tych też względów Sąd na mocy art. 145 § 1 ust. 1"c" i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.