I SA/Gd 769/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 października 2010 r. sprawy ze skargi F T na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G z dnia 1 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania F.T., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 6.909,10 zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: F.T. złożył w dniu 19 października 2009 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 6.909,10 zł, z tytułu podatku za ten rok wpłaconego w wysokości wyższej od należnej. Wraz z wnioskiem wnioskodawca złożył korekty deklaracji PIT-4 za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. Organ podatkowy ustalił, że F.T. prowadząc działalność gospodarczą "[...]" jako płatnik w roku 2005 zatrudniał 15 pracowników na podstawie umowy o dzieło. Od wypłaconych wynagrodzeń ww. pracowników odliczył koszty uzyskania przychodu, naliczył i pobrał zaliczkę na podatek dochodowy oraz pobrał i odliczył składki na ubezpieczenie zdrowotne. Nie pobrał natomiast i nie odliczył składek na ubezpieczenie społeczne. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych umowy zawarte przez stronę jako umowy o dzieło przekwalifikowane zostały na umowy zlecenia. Skutkowało to koniecznością obliczenia i dokonania wpłaty do ZUS zaległych składek na ubezpieczenia społeczne, należnych od wynagrodzeń wypłaconych na podstawie powyższych umów w badanym roku podatkowym. Składki te zostały odprowadzone i sfinansowane przez F.T. w roku 2009 z własnego majątku. W konsekwencji płatnik uznał, że odprowadził zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w zawyżonej kwocie, bo ustalonych w wysokości nieuwzględniającej składek na ubezpieczenie społeczne. Oceniając powyższy stan faktyczny Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki do stwierdzenia po stronie płatnika nadpłaty w rozumieniu art. 75 § 2 pkt 2 lit. a) i b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową). Organ odwoławczy wskazał, że przepis art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, definiujący pojęcie nadpłaty, stanowi katalog zamknięty. Zgodnie z tym przepisem za nadpłatę uważa się kwotę: 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; 2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Stosownie do treści art. 73 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej moment powstania nadpłaty w przypadku płatników został powiązany z faktem poboru podatku (ze środków podatnika), jako że nadpłata taka powstaje dopiero z dniem wpłacenia przez płatnika podatku w wysokości większej od wysokości pobranego podatku. Przepis art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f., obliguje płatników - osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą – dokonujących wypłaty świadczeń m.in. z tytułu działalności wymienionej w art. 13 pkt 8 (tj. m.in. z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło) do pobrania zaliczek na podatek dochodowy pomniejszonych o koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz pomniejszonych o składki potrącone przez płatnika w danym miesiącu na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz ubezpieczenia chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b). Z kolei zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24 b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot: (...) 2) składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. Nr 137, poz. 887, z późn. zm.): a) zapłaconych w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nim współpracujących, b) potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym, że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu (...). Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż jak wynika z powyższej regulacji, naliczenie i odprowadzenie składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz chorobowe przez podatnika czy płatnika w danym roku podatkowym jest warunkiem koniecznym do tego, aby dokonując rocznego obliczenia podatku dochodowego, odliczyć kwoty tych składek od dochodu w danym roku podatkowym. Skoro w roku 2005 nie zostały pobrane przez płatnika przedmiotowe składki, to późniejsza ich wpłata dokonana przez płatnika w 2009 r. do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych pozostaje bez wpływu na wymiar zaliczek jak i podatku dochodowego od osób fizycznych, jakie płatnik obowiązany był pobrać i odprowadzić na rzecz organu podatkowego za rok 2005 od świadczeń wypłacanych wówczas na podstawie zawartych umów zlecenia. W tym szczególnym przypadku płatnik pełni dualistyczną rolę odpowiadając zarówno za pobór składek na ubezpieczenia społeczne, jak również za pobór zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Ponieważ płatnik dokonał wpłaty zaległych składek na ubezpieczenia społeczne w imieniu zatrudnionych pracowników z własnego majątku (gdyż to na nim ciążyła odpowiedzialność za ich pobór) to w efekcie brak jest podstaw prawnych do uwzględnienia tych składek w wyliczeniu wysokości zaliczek czy podatku należnego za 2005 r. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że deklaracje PIT-4 za okres od stycznia do grudnia 2005 r. w zakresie podatku dochodowego zostały sporządzone prawidłowo. W prawidłowej też wysokości ustalone zostały zaliczki na poczet podatku dochodowego i przekazane na konto właściwego urzędu skarbowego, a tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty u płatnika – F.T. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, ewentualnie o jej zmianę. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu strona zarzuciła naruszenie art. 72 § 1, § 2, art. 73 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że art. 72 Ordynacji podatkowej nie zawiera definicji realnej nadpłaty, jest to bowiem definicja przez wyliczenie, przy czym wyliczenie to nie jest wyczerpujące. Organ nie odniósł się do przesłanek i dyspozycji tego przepisu ograniczając się jedynie do przytoczenia jego treści. Każdy z pracowników w wyniku korekty osiągnął określony przychód, który zostanie uwzględniony w informacji PIT-11 za 2009 r. Skarżący podniósł też, że art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej nie dotyczy zaliczek wpłaconych na podatek dochodowy i podatek akcyzowy, dotyczy natomiast wszelkich innych podatków, a także należności niepodatkowych, do których mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej. Wskazując na treść art. 72 § 1 pkt 1-4 Ordynacji podatkowej skarżący stwierdził, że w sprawie wystąpiła nadpłata. Powołując dalej treść art. 73 § 1 i § 2 ww. ustawy skarżący podkreślił, że jeżeli nadpłata wynika ze skorygowanej deklaracji lub zeznania, dniem powstania nadpłaty jest dzień złożenia korekty. Skorygowane zeznanie (deklaracja) zastępuje zeznanie (deklarację) złożone uprzednio. W konsekwencji nadpłata wynikła ze skorygowanej deklaracji a dniem powstania nadpłaty jest dzień złożenia korekty. Skarżący zarzucił też braki w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przez brak podania faktycznej i prawnej podstawy odmowy stwierdzenia nadpłaty. Organ ograniczył się jedynie do zacytowania przepisów, w tym także art. 26 ust. 1 i 2 oraz art. 27b u.p.d.f., które w ogóle nie miały w sprawie zastosowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy skarżącemu przysługuje uprawnienie do żądania stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005, jako płatnikowi tego podatku, w związku z tym, że w okresie tym pobierał zaliczki na poczet tego podatku od świadczeń wypłacanych na podstawie umów zlecenia, nie dokonując równoległego poboru składek na powszechne ubezpieczenie społeczne. Składki w wysokości należnej zostały przez płatnika zapłacone w całości dopiero w 2009 r. Zdaniem organów podatkowych obu instancji płatnikowi przysługiwałoby prawo odliczenia składki na ubezpieczenie społeczne od pobieranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2005, tylko w tym wypadku, gdyby składki te zostały przez niego pobrane w tym właśnie roku podatkowym. W ocenie skarżącego okoliczność, że uregulował on wymienione składki na rzecz ZUS w 2009 r. uprawnia go do ich odliczenia od pobranych zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych rok 2005 (uważa on, że pobrał i odprowadził na rzecz organu podatkowego zaliczki w zawyżonej wysokości). W związku z tym płatnik uznał za zasadne żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za wymieniony okres. Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej. Kwestia obowiązku skarżącego w zakresie pobrania składek na powszechne ubezpieczenie społeczne należnych za badany rok podatkowy została przesądzona w odrębnym postępowaniu, prowadzonym przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Sąd, dokonując kontroli legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia, zbadać może jedynie czy organy prawidłowo uznały za niezasadne żądanie skarżącego stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Słusznie wskazał skarżący, że w Ordynacji podatkowej nie ma pełnej definicji nadpłaty. Ustawodawca zdecydował się jedynie na wskazanie kwot, które należy traktować jako nadpłaty. Art. 72 Ordynacji podatkowej nie zawiera definicji realnej nadpłaty, tzn. nie określa cech, które temu i tylko temu, pojęciu można przypisać. Przepis ten wymienia jedynie stany faktyczne, których zaistnienie pozwala przyjąć, że powstała nadpłata. Najbardziej pojemne i zarazem najmniej skonkretyzowane jest określenie nadpłaty zawarte w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przyjmuje się, że podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Natomiast podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą. Ogólnie nadpłatę scharakteryzować można zatem jako nienależne świadczenie podatkowe. W wyniku spełnienia tego świadczenia następuje nienależne przysporzenie w majątku wierzyciela (Skarbu Państwa), kosztem majątku podmiotu, który to nienależne świadczenie poniósł (podatnik, płatnik, inkasent). Zatem nadpłata wystąpi wtedy, gdy po jednej stronie (wierzyciela) nastąpi zwiększenie majątku, po drugiej zaś uszczuplenie majątku. Możliwość stwierdzenia nadpłaty istnieje zatem tylko wobec tych podmiotów, które poniosły koszt powstania tej nadpłaty. Nadpłata w podatku w przypadku płatnika lub inkasenta dotyczy jedynie tych przypadków, w których dochodzi do uszczerbku majątku u płatnika lub inkasenta, na skutek zapłacenia należnego świadczenia w większej wysokości od tej, w której zostało pobrane i winno być uiszczone zgodnie z przepisami na rzecz wierzyciela. Sytuacje uprawniające płatnika do wystąpienia o stwierdzenie nadpłaty określił ustawodawca w art. 75 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem płatnik lub inkasent z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty może wystąpić, jeżeli: a) w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku, b) w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od należnej, c) nie będąc obowiązanymi do składania deklaracji, wpłacili podatek w wysokości większej od należnej. Nadpłata nie ma samodzielnego bytu prawnego, co oznacza, iż jest ona sprzężona z obowiązkiem lub zobowiązaniem podatkowym. Inaczej mówiąc o istnieniu lub nieistnieniu nadpłaty decydują przepisy prawa materialnego. W niniejszej sprawie takimi przepisami są regulacje dotyczące prawa do odliczenia składki na ubezpieczenie społeczne od zaliczki na poczet podatku dochodowego i od podatku dochodowego. Zasadnie więc organ podatkowy powołał przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) tej ustawy. Przepis art. 41 ust. 1 u.p.d.f. obliguje osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą (do tej kategorii podmiotów należał skarżący w badanym roku podatkowym), które dokonują wypłaty świadczeń m.in. z tytułu działalności wymienionej w art. 13 pkt 8 (m.in. z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło), jako płatników do pobrania zaliczek na podatek dochodowy pomniejszonych o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b. Ten zaś przepis mówi o składkach potrąconych przez płatnika ze środków podatnika na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe. Z powołanej regulacji wynika uprawnienie do obniżenia zaliczki na poczet podatku dochodowego o kwotę składki na ubezpieczenie społeczne (emerytalne, rentowe i chorobowe). Realizacja tego uprawnienia może jednakże nastąpić z zastrzeżeniem warunku wprost wynikającego z omawianej regulacji – zaliczka na podatek dochodowy może zostać pomniejszona o składki potrącone przez płatnika w danym miesiącu. Z kolei art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.d.f. stanowi, że od podstawy obliczenia podatku może zostać odliczona kwota składek potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika. Przytoczone unormowania wiążą uprawnienie do odliczania wymienionych składek z konkretnym czasem. Odliczenie kwoty należnej składki od zaliczki na poczet podatku może nastąpić w roku podatkowym, w którym składka ta została pobrana i to zgodnie z przepisami o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym. Bezsporne jest to, że płatnik w badanym roku podatkowym był obowiązany do pobierania składek na ubezpieczenie społeczne i z obowiązku tego się nie wywiązał. Skoro zatem w roku 2005 nie zostały pobrane wymienione składki, późniejsza ich wpłata (w 2009 r.) pozostaje bez wpływu na wymiar za ten okres zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, jakie płatnik obowiązany był obliczyć, pobrać i odprowadzić na rzecz organu podatkowego za ten rok od świadczeń wypłacanych wówczas na podstawie zawartych umów zlecenia. W konsekwencji podzielić należało stanowisko organów podatkowych, że pierwotnie złożone przez płatnika deklaracje PIT-4 za okres od stycznia do grudnia 2005 r. w zakresie podatku dochodowego zostały sporządzone prawidłowo. W prawidłowej też wysokości ustalone zostały zaliczki na poczet podatku dochodowego i przekazane na konto właściwego urzędu skarbowego. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty u płatnika. Sąd nie podzielił także zarzutów strony skarżącej dotyczących uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie to spełnia wszystkie wymogi wynikające z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zawiera przytoczenie podstawy faktycznej i prawnej wraz z jej wyjaśnieniem. Sam fakt, że strona nie podziela stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ww. ustawy. Zakres sądowej kontroli administracji publicznej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Oznacza to, że zaskarżone rozstrzygnięcie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270). Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie. W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).