I SA/Gd 77/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Zbigniew Romała Sędziowie : sędzia WSA Ewa Wojtynowska /spr./ Asesor WSA Irena Wesołowska Protokolant: Monika Szamańska po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółka jawna z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 17 listopada 2004 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2004 oddala skargę[pic] W dniu 26 maja 2004 r. "A" z siedzibą w [...] złożyła w Urzędzie Miejskim deklarację w sprawie podatku od nieruchomości na rok 2004, w której wykazała kwotę 20 842,59 zł z tytułu podatku od budynków lub ich części związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni 1 595,30 m2 oraz kwotę 2 142,32 zł z tytułu podatku od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej obszaru 4 534 m2. Wnioskiem z dnia 14 czerwca 2004 r. "A", powołując się na art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2004. W uzasadnieniu wskazała, że prowadzi szkołę niepubliczną pod nazwą "B", zaś zakupiona w dniu 23 kwietnia 2004 r. nieruchomość położona w [...] przy ul. [...] wykorzystywana jest wyłącznie do działalności oświatowej. Prezydent Miasta, działając na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 2, 3, 4 i 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 82 ze zm.), decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. W świetle art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. zwolnieniem od podatku objęte są jedynie szkoły, placówki, zakłady kształcenia i placówki doskonalenia nauczycieli (publiczne i niepubliczne) oraz organy je prowadzące z tytułu zarządu, użytkowania lub użytkowania wieczystego nieruchomości szkolnych. Spółka zaś jest właścicielem przedmiotowej nieruchomości. Jednocześnie organ pierwszej instancji nadmienił, że w toku postępowania ustalono, iż przedmiotowa nieruchomość nie jest wykorzystywana na działalność oświatową. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania "A" , decyzją z dnia [...], nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1, art. 74a Ordynacji podatkowej oraz art. 3 ust. 1 i art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podejmując rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że odwołująca się jest właścicielem nieruchomości położonej w [...] przy ulicy [...] oraz znajdujących się na niej budynków. Zatem w świetle art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłatach i podatkach lokalnych jest podatnikiem podatku od nieruchomości. W tym stanie faktycznym sprawy kolegium stwierdziło, że rozważenia wymaga, czy spółka ma prawo do zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o opłatach i podatkach lokalnych. Zdaniem organu odwoławczego analiza treści tego przepisu prowadzi do wniosku, że przedmiotowe zwolnienie przysługuje tylko tym podmiotom w nim wymienionym, które prowadzą działalność oświatową i posiadają nieruchomości szkolne na podstawie tytułów w nim wskazanych, tj. zarządu, użytkowania lub użytkowania wieczystego. W przypadku zaś gdy są właścicielami, posiadaczami samoistnymi, czy też zależnymi na podstawie innych tytułów prawnych niż wymienione w omawianym przepisie, nie przysługuje im zwolnienie od podatku od nieruchomości. Kolegium nie podzieliło zarzutów odwołania, w świetle których użytego przez ustawodawcę sformułowania "z tytułu zarządu, użytkowania, użytkowania wieczystego" nie można ograniczać do podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o opłatach i podatkach lokalnych i należy rozpatrywać je w ujęciu faktycznym. Zdaniem organu odwoławczego chodzi tu o tytuł prawny do dysponowania nieruchomością, nie zaś pozostawanie jej w faktycznym zarządzie, czy też użytkowaniu podmiotu prowadzącego działalność oświatową. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniosła spółka, żądając uchylenia decyzji organów obydwu instancji. Pełnomocnik spółki podniósł zarzut naruszenia art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o opłatach i podatkach lokalnych. Wskazał, że z powołanego przepisu nie wynika, aby zwolnienie od podatku ograniczało się do podmiotów, które zajmują nieruchomość na działalność oświatową na podstawie umowy zarządu, użytkowania lub umowy o podobnym charakterze. W jego ocenie posiadanie nieruchomości wiąże się z faktycznym zarządem i użytkowaniem i w takim ujęciu należy użyte przez ustawodawcę pojęcia rozpatrywać. Intencją ustawodawcy było bowiem objęcie zwolnieniem podatników, którzy nieruchomość wykorzystują do prowadzenia działalności oświatowej, niezależnie od prawa do dysponowania nieruchomością. Pełnomocnik skarżącej podkreślił, że w sytuacji gdy wykładania przepisu prawa nie jest jednoznaczna to wątpliwości winny być rozstrzygane na korzyść podatnika. Taki pogląd znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pełnomocnik spółki zarzucił również naruszenie przepisów postępowania – art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy mających wpływ na jej rozstrzygnięcie. Pomimo stwierdzenia przez organ pierwszej instancji, iż nieruchomość nie jest wykorzystywana przez skarżącą do prowadzenia działalności oświatowej organ odwoławczy kwestii tej wziął pod uwagę wydając zaskarżoną decyzję. Wobec takich ustaleń – zdaniem pełnomocnika – organy winny rozważyć możliwość zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o opłatach i podatkach lokalnych. Podniósł, iż przedmiotowa nieruchomość ze względów technicznych (stan techniczny budynku oraz konieczność adaptacji), aż do momentu udzielenia przez stosowne organy pozwolenia na użytkowanie obiektu, nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności oświatowej, na dowód czego załączono dwie decyzje Prezydenta Miasta w sprawie warunków i szczegółowych zasad zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy i w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę oraz na zmianę sposobu użytkowania. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała, iż w przeprowadzonym przez organy postępowaniu nie występują uchybienia, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zaskarżona decyzja jest zgodna z przepisami prawa materialnego. Z niekwestionowanych ustaleń faktycznych wynika, że aktem notarialnym z dnia [...] Rep [...] spółka "A" nabyła nieruchomość położoną w [...] przy ul. [...], stanowiącą działkę nr [...], zabudowaną 4-kondygnacyjnym budynkiem o funkcji usługowej oraz budynkiem portierni. Istota sporu sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy okoliczność posiadania przez skarżącą spółkę nieruchomości zajętej na działalność oświatową we własności pozbawia ją prawa do zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przepis ten stanowi, iż od podatku od nieruchomości zwalnia się szkoły, placówki, zakłady kształcenia i placówki doskonalenia nauczycieli – publiczne i niepubliczne, oraz organy prowadzące te szkoły, placówki i zakłady, z tytułu zarządu, użytkowania lub użytkowania wieczystego nieruchomości szkolnych (w przypadku jednostek niepublicznych, choć przepis mówi o organie prowadzącym, jak się zdaje, zwolniona jest osoba prowadząca taką jednostkę, co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie). Przy czym zwolnienie nie dotyczy przedmiotów opodatkowania zajętych na działalność gospodarczą inną niż działalność oświatowa. Stosowanie powyższego zwolnienia zależne jest od spełnienia łącznie następujących warunków: - przedmiot opodatkowania musi być w zarządzie, użytkowaniu lub użytkowaniu wieczystym i - nie może być zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność oświatowa. Dla potrzeb niniejszej sprawy omówienia wymaga pierwszy z wymienionych warunków, zgodnie z którym zwolnieniu podlegają tylko nieruchomości i obiekty budowlane oddane w zarząd, użytkowanie lub użytkowanie wieczyste. Literalne brzmienie omawianego przepisu prowadzi do wniosku, że wymienione w nim tytułu prawne do dysponowania nieruchomością stanowią katalog zamknięty. W trwały zarząd mogą być oddane jedynie nieruchomości Skarbu Państwa i samorządu terytorialnego na podstawie art. 43 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.). Trwałym zarządcą może być tylko państwowa lub samorządowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej. Użytkowanie jest uregulowane w art. 252 k.c. Jest to prawo do używania i pobierania z rzeczy pożytków. Użytkowanie wieczyste jest ustanawiane na podstawie art. 232 k.c. Może ono dotyczyć tylko określonych gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (por. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003 ). Z powyższego wywieść należy, że jeżeli szkoła włada nieruchomością na podstawie jednego z ww. tytułów, to spełnia pierwszy warunek zwolnienia. Gdy zaś – jak słusznie podniesiono w zaskarżonej decyzji – jest właścicielem nieruchomości, posiadaczem samoistnym albo też posiadaczem zależnym na podstawie innych niż wymienione tytułów, to warunek ten nie jest spełniony i wówczas winna opłacać podatek od nieruchomości (niezależnie od tego, czy nieruchomość zajęta jest na działalność oświatową). W świetle powyższego prezentowane przez skarżącą odmienne stanowisko w tej kwestii Sąd uznał za nietrafne. Wyjaśnić trzeba pełnomocnikowi skarżącej, iż zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i literaturze poglądem, przepisy przewidujące ulgi podatkowe (zwolnienia od podatku) będące wyjątkiem od zasady powszechnego opodatkowania podlegają ścisłemu stosowaniu, nie jest więc możliwe żadne odstępstwo od przyjętych reguł stosowania ulgi. Sąd za chybiony uznał również zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o opłatach i podatkach lokalnych poprzez jego niezastosowanie. W świetle przedstawionej przez spółkę argumentacji nieruchomość od momentu zakupu nie jest wykorzystywana na działalność oświatową ze względów technicznych, tj. z uwagi na konieczność zmiany sposobu użytkowania budynku, która polega na adaptacji budynku opieki zdrowotnej na cele dydaktyczne. Nie bez znaczenia jest, że powyższy zarzut w taki sposób został sformułowany dopiero na etapie postępowania sądowoadminstracyjnego. W toku postępowania przed organem odwoławczym (wobec ustaleń organu pierwszej instancji, że spółka na terenie nieruchomości nie prowadzi działalności oświatowej) skarżąca podnosiła jedynie, że przedmiotowa nieruchomość nie była wykorzystywana do prowadzenia tej działalności z uwagi na przerwę wakacyjną. Z zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o opłatach i podatkach lokalnych definicji gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynika, że związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – z dwoma wyjątkami – są wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Te wyjątki to budynki mieszkalne i zajęte pod nie grunty oraz grunty pod jeziorami i zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b). Z przytoczonej definicji wynika, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tak więc różnego rodzaju obiekty niewykorzystywane w danym momencie, należy uznać za związane z działalnością gospodarczą. W definicji nie ma warunku wykorzystywania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę. Ponieważ omawiany przepis zawiera pojęcie niedookreślone i wieloznaczne, jakim są "względy techniczne" należało dokonać jego interpretacji. Dla jej potrzeb Sąd przyjął przesłankę trwałości, którą bez trudu można wyczytać z tekstu ustawy, jeśli weźmie się pod uwagę nie tylko zwrot "nie może być" w sposób wyrwany z kontekstu, ale zestawi się ze sobą dwa zwroty "nie jest i nie może być". Odczytując wolę ustawodawcy zawartą w tak zestawionych wyrażeniach, widać wyraźnie, iż przeszkody które nie pozwalają na eksploatację obiektu muszą istnieć w danym momencie ale również mają mieć charakter trwały. Przesłanka trwałości ze swojej istoty odnosi się do przyszłości, co jest ewidentne i rozważania natury semantycznej nie zmienią tego faktu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 231/04, niepubl.). Pomocniczo wskazać należy ponadto, że przesłanka tzw. "względów technicznych" jest stosunkowo nowym elementem w ustawie podatkowej, który nie posiada jeszcze ugruntowanej doktryny, czy orzecznictwa. Przy interpretacji tego pojęcia należy zastosować ogólne zasady wykładni normy prawnej, w tym regułę, że przepisów o charakterze wyjątkowym (a takim jest wyłączenie zapisane w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) nie wolno traktować rozszerzająco. Celem zastosowania w ustawie tego wyłączenia z definicji przedmiotów związanych z działalnością gospodarczą nie było uznanie za wyłączone wszelkich obiektów, które znajdują się w danej chwili w przebudowie lub adaptacji. Takie rozumowanie oznaczałoby zmniejszenie stawki podatkowej dla bardzo szerokiego kręgu obiektów, a każdorazowe dokonywanie inwestycji przez przedsiębiorcę, powodowałoby obniżenie stawki podatkowej na czas remontu. Gdyby ustawodawca zamierzał wprowadzić swoistą ulgę w podatku dla przedsiębiorców inwestujących, to uczyniłby to poprzez wyraźny zapis w ustawie. Z powyższego – zdaniem Sądu – wynika, że rozważane w niniejszej sprawie wyłączenie z wyższej stawki opodatkowania w oparciu o przesłankę względów technicznych, dotyczy obiektów, które z uwagi na stan konstrukcyjny lub istniejące usterki wyłączone są na stałe z możliwości ich wykorzystywania. Za takie zaś nie sposób uznać prowadzonych przez spółkę prac adaptacyjnych budynku celem jego przystosowania do prowadzenia na jego terenie działalności dydaktycznej. Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.