I SA/Gd 771/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Oleś, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Starszy Referent Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lutego 2009 r. sprawy ze skargi I. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia [...] r., określił I. D. , podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2005 w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ pierwszej instancji uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów prowadzoną przez podatniczkę za nierzetelną, odstąpił jednak od oszacowania podstawy opodatkowania bowiem stwierdził, że dane wynikające z księgi uzupełnione dowodami zebranymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował przychód wykazany przez podatniczkę i podwyższył go o: niewykazane przychody z odsetek z tytułu pożyczki udzielonej "A" sp. z o. o., niewykazane przychody z odsetek bankowych od środków zgromadzonych na rachunku bankowym utrzymywanym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, niewykazany przychód w kwocie [...] zł ze sprzedaży towarów handlowych. Ponadto zmniejszył koszty uzyskania przychodów o następujące kwoty: [...] zł zaksięgowane na podstawie dwóch nierzetelnych faktur z dnia [...] r. wystawionych przez podmiot nieuprawniony tj. B a dotyczących zakupu kartonów oraz zakupu usługi metkowania, selekcjonowania, pakowania do walizek 3000 szt. noży. Zakwestionował również wydatki ujęte jako koszty reprezentacji i reklamy objęte limitem w łącznej kwocie [...] zł a wynikające z faktur: nr [...] z dnia [...] r. usługa gastronomiczna w czasie szkolenia, nr [...] z dnia [...] r. usługa gastronomiczna, nr [...] z dnia [...] r. pobyt w C w W..; D. S. Organ pierwszej instancji stwierdził, że w toku postępowania strona nie przedłożyła jakichkolwiek dokumentów potwierdzających organizację szkolenia w hotelu D na temat "przekonania firm o słuszności otwarcia przedstawicielstw firm E i F w P". Odnośnie ostatniej z wymienionych faktur wskazano, że S. D. nie był pracownikiem podatniczki. Naczelnik Urzędu Skarbowego podwyższył koszty uzyskania przychodów o wydatki nie wykazane w księdze przychodów i rozchodów a dotyczące druku etykiet na papierze samoprzylepnym oraz koszty z tytułu prowadzenia rachunków bankowych. I. D. wniosła odwołanie od wyżej opisanej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o uznanie jej za nieważną bo wydaną z naruszeniem prawa. Przedmiotowej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie wpłaty [...] zł, która miała zapewnić zapłatę zobowiązania na rzecz G sp. z o. o., art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek nie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka A. M., co spowodowało nie wyjaśnienie pomyłki banku w zakresie dokonanych wpłat, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Odwołująca zarzuciła także pozbawienie prawa do obniżenia podatku naliczonego zawartego w fakturach tylko dlatego, że podmiot wystawiający faktury nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał za bezpodstawne zarzuty naruszenia art. 7 Konstytucji RP, art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Jako chybiony ocenił zarzut pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez podmiot nieuprawniony bowiem kwestia ta nie była przedmiotem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów; stwierdził też, że organ pierwszej instancji zasadnie odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania. Zdaniem organu odwoławczego, w świetle wyjaśnień podatniczki oraz jej pełnomocnika, zasadnie zwiększono przychody o kwotę [...] zł stanowiącą równowartość dwóch wpłat dokonanych przez A. M. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej jednoznacznie brzmiące wyjaśniania złożone przez stronę postępowania nie wymagały potwierdzenia w postaci dowodu z zeznań świadka A. M. Organ odwoławczy wskazał, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego brak było podstaw uzasadniających ujęcie przez podatniczkę w kosztach uzyskania przychodów wydatków na zakup kartonów oraz wykonanie usług metkowania, selekcjonowania, pakowania do walizek noży. Wskazano, że faktury dokumentujące powyższe zakupy pochodziły od podmiotu, który nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przesłuchany w charakterze świadka rzekomy wystawca zakwestionowanych faktur J. K. zeznał, że spornych faktur nie wystawił, opisane usługi nie miały miejsca a osoba I. D. nie jest mu znana. Wskazano też, że noże, które miały być przedmiotem usług opisanych w fakturach zostały wcześniej sprzedane H sp. z o. o. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił również uwagę, że płatność za kwestionowane usługi nie została potwierdzona. W odniesieniu do przedmiotowych transakcji istniał obowiązek płatności za pośrednictwem rachunku bankowego. Odnośnie wydatków na reprezentację i reklamę Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających, że szkolenia w związku z którymi wystawiono faktury, rzeczywiście miały miejsce. Zdaniem organu odwoławczego nie jest możliwe aby spotkanie szkoleniowe przedstawicieli wielu firm mogło odbyć się bez sporządzania żadnych dokumentów, takich jak: zaproszenia, program szkolenia, lista uczestników, materiały szkoleniowe itp. I. D. zaskarżyła w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że Dyrektor Izby Skarbowej nie przesłuchał w charakterze świadka A. M. na okoliczność tego, z jakiego tytułu dokonał on dwóch wpłat w dniu 28 września 2005 r., art. 191 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że organ podatkowy bezpodstawnie przyjął, że kwota wpłacona przez A. M. pochodziła z nieujawnionego przychodu podczas gdy owa kwota pochodziła z posiadanych przez skarżącą w domu środków pieniężnych co w pełni potwierdza wysokość dochodów uzyskiwanych przez nią w roku 2005 jak i w latach wcześniejszych, organ podatkowy bezpodstawnie przyjął, że dokonanie wpłaty na rachunek bankowy było niepotrzebne w kontekście czekających ją wydatków na zakup towarów, skarżąca podniosła, iż nie mogła przewidzieć że akurat tego samego dnia otrzyma na rachunek bankowy inną wpłatę, organ bezpodstawnie przyjął, że niewiarygodne jest przeprowadzenie szkolenia dla pracowników zaprzyjaźnionych firm bez sporządzania wskazanej przez organ dokumentacji. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w taki sposób, że organ podatkowy bezpodstawnie uznał, iż nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów następujące koszty: koszt zakupu opakowań, przepakowania i innych czynności związanych ze zwiększeniem atrakcyjności wizualnej produktu, koszt zorganizowania szkolenia dla pracowników zaprzyjaźnionych firm, w celu przekonania ich do potrzeby zorganizowania w Polsce oddziałów firm E i F. W uzasadnieniu skargi skarżąca wyjaśniła, że jej pełnomocnik A. M. dokonując, na jej prośbę, wpłaty na jej konto nieprecyzyjnie ujął tytuł wpłaty, pieniądze te były przeznaczone na zaliczkę na zakup towarów, które skarżąca miała kupić. W tej sytuacji niezasadne było przyjęcie, że kwota [...] zł pochodzi z niezgłoszonego dochodu. Strona podkreśliła, że okoliczność ta zostałaby wykazana, gdyby organ podatkowy przeprowadził najbardziej oczywisty w tej sytuacji dowód z przesłuchania A. M. Jako sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego oraz zasadami prowadzenia biznesu określiła skarżąca stanowisko organów podatkowych, które odmówiły jej uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z pakowaniem noży. Wyjaśniła, że nie miała wiedzy, że wystawca kwestionowanych faktur nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, niezależnie od tego stwierdziła, że okoliczność taka nie jest przeszkodą uniemożliwiającą zaliczenie w koszty uzyskania przychodów przedmiotowych wydatków. W zakresie rozbieżności w datach sprzedaży noży i zakupu usług dotyczących ich konfekcjonowania skarżąca stwierdziła, że faktura dotycząca sprzedaży noży została przez nią sporządzona zanim doszło do faktycznego wydania towaru. Skarżąca podniosła, że brak dokumentacji związanej z organizacją szkoleń wynikał stad, że były one skierowane do zaprzyjaźnionych firm i miały charakter nieformalny. Dzięki temu udało się obniżyć koszty szkolenia. Nie oznacza to jednak, że szkolenia się nie odbyły. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Skarga I. D. nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2000 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 powołanej wyżej ustawy jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi. W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do oceny zasadności stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, który stwierdził, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona przez skarżącą jest nierzetelna. Wobec powyższego należy wskazać, że na podatniku ciąży obowiązek dokumentowania i ewidencjonowania wszelkich zaszłości gospodarczych, które mają wpływ na podstawę opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe powinny być prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy. Rzetelne są te księgi podatkowe, w których zapisy są zgodne ze stanem rzeczywistym. Stosownie zaś do § 11 pkt 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z zm.) zapisy w księdze podatkowej dokonywane powinny być w sposób staranny na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów, a podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe oraz inne dowody wymienione w § 12 i 13 stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo stwierdził, że podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna, tym samym skutecznie podważona została moc dowodowa księgi. Wykazano bowiem, że nie zostały w niej zarejestrowane wszystkie zdarzenia, które mają wpływ na wielkość podstawy opodatkowania, nadto, że ujęto w niej zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Jednocześnie należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie przyjął, że materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania uzasadnia odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznał, że wpłata w wysokości [...] zł ([...] zł i [...] zł) dokonana w dniu 28 września 2005 r. przez A. M. stanowiła przychód z działalności gospodarczej, którego skarżąca nie zewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z póżn. zm.) za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Z treści powołanego przepisu wynika, że w przypadku przychodów z działalności gospodarczej nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia "kwota należna", znaczenie tego pojęcia w zasadzie determinuje bowiem rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna". Konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. W myśl Słownika języka polskiego, "należny" to przysługujący, należący się komuś. Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że wpłata [...] zł dokonana na konto bankowe podatniczki utrzymywane z prowadzoną działalnością gospodarczą nie posiada odzwierciedlenia w stosownym zapisie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Niemniej jednak tytuły wpłat są jednoznaczne: zaliczka, zaliczka na zakup towaru. W wyjaśnieniach złożonych w toku postępowania strona stwierdziła, że wpłaty pochodziły z utargu z własnej działalności, a później sprostowała twierdząc, że użycie sformułowania utarg okazało się niezręczne pieniądze pochodziły z obrotu firmy. Skarżąca wyjaśniła także, że wpłaty nie były pożyczką ani zaliczką. W odniesieniu do tych wyjaśnień organ podatkowy trafnie wywiódł, że nie zmieniają one istoty wpłaty, jako świadczenia należnego z tytułu obrotu gospodarczego. Z kolei twierdzenie skarżącej, że wpłaty zostały dokonane na jej specjalną prośbę, w jej imieniu (...) a pracownice banku, znając Pana A. M. osobiście, automatycznie wpisały go jako wpłacającego, nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Jeżeli wpłata miałaby być dokonana w imieniu skarżącej to tak też powinna zostać zapisana w dokumencie bankowym. Bank przyjmując wpłatę opiera się na treści zlecenia klienta, nie sposób zaakceptować więc twierdzenia, jakoby pracownik banku kierując się osobistą znajomością klienta automatycznie, sam określał dane dotyczące dokonywanej wpłaty. Zaakcentowania wymaga, że skarżąca, po otrzymaniu wyciągu bankowego nr [...] za okres od 28/09/2005 do 28/09/2005 z błędnie, jak twierdzi, oznaczonym podmiotem dokonującym wpłaty nie podjęła czynności zmierzających do sprostowania tej nieścisłości. Przy czym nie chodzi tutaj o to, kto wpłaty dokonywał fizycznie, ale w czyim imieniu i na czyją rzecz wpłata została dokonana. W ocenie Sądu zwraca uwagę, aczkolwiek nie było to przedmiotem analizy organów podatkowych, że z wyciągów bankowych znajdujących się w aktach sprawy nie wynika, aby skarżąca dokonała wypłaty z rachunku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą kwoty [...] zł. Brak jest również informacji aby taka kwota została wypłacona z innych, będących w posiadaniu skarżącej rachunków bankowych. Wprawdzie skarżąca twierdzi, że pieniądze znajdowały się w domu jednak, z uwagi na obowiązek dokonywania rozliczeń za pośrednictwem rachunku bankowego środki te powinny znajdować się pierwotnie na rachunku bankowym. Zdaniem Sądu chybione są zarzuty skarżącej w zakresie w jakim wywodzi, że organy bezzasadnie przyjęły, że wpłata pochodziła z nieujawnionych źródeł dochodów jak i że była ona zbędna w kontekście przelewu, który wpłynął na jej rachunek w tym samym dniu od H sp. z o. o. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że takich twierdzeń organ podatkowy drugiej instancji nie formułował. Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił się jednak, w zakresie powyższych ustaleń naruszenia art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), który nakazuje, aby żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzono innym dowodem. Przede wszystkim nie można uznać wyjaśnień organu odwoławczego zawartych w odpowiedzi na skargę, że wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka – A. M. nie został sformułowany przez skarżącą, skoro w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podniesiony został zarzut nie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania A. M. Zatem strona wyraźnie wskazała na potrzebę przeprowadzenia takiego dowodu. Niemniej jednak uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym z wyjaśnień skarżącej, jednoznacznie bowiem wynika, kto i z jakiego tytułu dokonał wpłaty na jej rachunek bankowy posiadany w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dokonując oceny zasadności stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie w jakim dokonał korekty kosztów uzyskania przychodów należy w pierwszej kolejności wskazać na treść art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Otóż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wynika, zatem z tego przepisu, że warunkiem uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest to, aby został on rzeczywiście poniesiony przez podatnika i to w związku przyczynowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem. Jakkolwiek prawem prowadzącego działalność gospodarczą podatnika jest swobodne kształtowanie stosunków gospodarczych łączących go z innymi podmiotami tej sfery działalności, to jednakże ocena tych stosunków i wynikających z nich zdarzeń gospodarczych z punktu widzenia prawa podatkowego należy do zadań organów podatkowych, które uprawnione są do kontroli m.in. prawidłowości zaliczenia przez podatnika określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, zarówno przez pryzmat celowości tego wydatku, jak i sposobu udokumentowania faktu jego poniesienia. Wprowadzając w § 1 ust. 1 obowiązek prowadzenia przez osoby fizyczne i spółki cywilne osób fizycznych, wykonujące pozarolniczą działalność gospodarczą, podatkowej księgi przychodów i rozchodów, rozporządzenie Ministra Finansów z 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określiło zarazem, że zapisy w księdze podatkowej winny być dokonywane na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Z uregulowania zawartego w § 12 ust. 1 i 3 tego rozporządzenia wynika, że podstawę zapisów w księdze stanowią tylko takie dowody księgowe, które stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierają przy tym, co najmniej m.in. wiarygodne określenie wystawcy i wskazanie stron (nazwy i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy. W świetle tego unormowania, prawo organu podatkowego, poddającego kontroli prawidłowość zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, do kontroli wiarygodności stanowiących podstawę tych zapisów dowodów księgowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia tych dowodów, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tych dowodach zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że wskazany w dowodzie księgowym podmiot zdarzenia gospodarczego, którego dowód księgowy dotyczy, jest podmiotem nieistniejącym w sferze stosunków gospodarczych, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę. W kontekście przedstawionego unormowania za uprawnione, zatem uznać należy stanowisko organów podatkowych obu instancji w rozpatrywanej sprawie, co do uznania za niewiarygodne dowodów księgowych, w których jako ich wystawca figuruje podmiot niezarejestrowany podatku od towarów i usług. Wprawdzie podzielić należy pogląd, że zaksięgowanie wydatku w oparciu o wadliwy dowód księgowy samo w sobie nie daje podstaw do uznania, że poniesienie wydatku nie miało miejsca. Ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny, w ocenie Sądu, pozwala jednak przyjąć, że wadliwość dowodów była równoznaczna z tym, że skarżąca nie poniosła wydatków opisanych w kwestionowanych fakturach. Przesłuchany w toku postępowania w charakterze świadka J. K. który miał być wystawcą spornych faktur, zeznał, że przedmiotowych faktur nie wystawiał, że usługi konfekcjonowania noży nie zostały wykonane, że nie jest mu znana I. D. Ustalono również, że noże, które miały być przedmiotem konfekcjonowania zostały sprzedane miesiąc wcześniej aniżeli zakupione usługi ich konfekcjonowania. W świetle tych ustaleń faktycznych, które w cenie Sądu nie budzą wątpliwości, organ podatkowy zasadnie przyjął, nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej, że faktury te dotyczą czynności, które faktycznie nie zostały wykonane. Skoro zatem usługa nie miała miejsca koszt z nią związany nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów. Wyjaśnienie skarżącej, iż rozbieżność dat wynika z wcześniejszego wystawienia przez nią faktury dokumentującej sprzedaż noży nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Zdaniem Sądu zasadnie organy zakwestionowały ujęte jako koszty uzyskania przychodów wydatki związane z organizacją szkoleń. Skarżąca nie potrafiła wskazać żadnych dowodów, z których wynikałoby, że przedmiotowe szkolenia miały w ogóle miejsce. Przy czym z uzasadnienia decyzji nie wynika, że takimi dowodami mogły być tylko zaproszenia czy program szkolenia. Skarżąca poza twierdzeniem, że były to firmy zaprzyjaźnione nie zaoferowała choćby danych identyfikujących te podmioty, co pozwoliłoby organom podatkowym zweryfikować czy szkolenie rzeczywiście miało miejsce. Odwoływanie się do ogólnej reguły, że określony wydatek niewątpliwie służył uzyskaniu przychodów, wobec braku jakiejkolwiek możliwości zweryfikowania czy określone zdarzenie gospodarcze rzeczywiście miało miejsce musi powodować, że organ podatkowy wyłączy taki wydatek z kategorii kosztów podatkowych. Jak wynika z akt sprawy postanowienie o wszczęciu postępowania zostało doręczone pełnomocnikom T. K. i S. D. oraz I. D. , przy czym stronie w sposób zastępczy. Zdaniem Sądu pełnomocnictwo, aby mogło wywrzeć skutki w postępowaniu, musi zostać uzewnętrznione w trybie określonym w art. 137 O.p., a więc poprzez złożenie owego pełnomocnictwa do akt danej sprawy. Udzielenie pełnomocnictwa poza danym postępowaniem będzie miało przy tym charakter materialnoprawny, ale wykazanie jego istnienia w toku danego postępowania będzie już czynnością procesową. Organ nie może więc dopuszczać do udziału w danej, konkretnej sprawie osoby, która w tej sprawie nie złoży ważnego pełnomocnictwa. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, iż dana osoba była już pełnomocnikiem strony w innym postępowaniu, również podatkowym. Niedołączenie do pisma procesowego wniesionego przez osobę podającą się za pełnomocnika (np. do wniosku o wszczęcie postępowania) dokumentu pełnomocnictwa lub dołączenie jego odpisu, który nie jest należycie uwierzytelniony, stanowi niedochowanie wymogów formalnych pisma. Momentem, od którego pełnomocnictwo zostaje skutecznie ustanowione jest złożenie do akt sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa albo też dzień zgłoszenia pełnomocnictwa ustnie do protokołu (Marek Szubiakowski, Pełnomocnicy w postępowaniu podatkowym, opubl. w: Przegląd podatkowy, 2002/1/50). Należy jednak pamiętać, iż złożyć pełnomocnictwo do sprawy może jedynie osoba przez ustawodawcę do tego upoważniana. W tym kręgu nie znajduje się organ podatkowy. Postępowanie organu pierwszej instancji, który kieruje postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zarówno do strony postępowania jak i do domniemanego, na gruncie wszczynanego postępowania, pełnomocnika nie znajduje oparcia w przepisach Ordynacji podatkowej. Wprawdzie stwierdzone przez Sąd uchybienie uznać należy za znaczące, niemniej jednak tylko wówczas, gdyby miało ono wpływ na wynik sprawy mogłoby stanowić podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji. W okolicznościach niniejszej sprawy Sąd uznał, że wskazane naruszenie przepisów postępowania nie miało wpływu na wynik sprawy, nadto pozostało bez wpływu na możliwość obrony swoich interesów przez skarżącą. Mając na uwadze powyższe rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi oddalił ją na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 13, poz. 1270 z późn. zm.)