I SA/Gd 771/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka /spr./, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 4 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 lipca 2024 r., nr 2201-IOD-2.4102.40.2024.9 w przedmiocie umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. oddala skargę. Zaskarżoną do Sądu decyzją z 22.07.2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 8, art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 oraz art. art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.) – dalej jako "O.p.", po rozpatrzeniu odwołania T.S. – dalej jako "płatnik", "strona", "podatnik" lub "Skarżący" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z 9.05.2024 r., umarzającej postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. w związku ze złożoną korektą deklaracji PIT-4R - jako bezprzedmiotowe, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Wnioskiem z 8.02.2024 r. podatnik wystąpił do Naczelnika US o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. w wysokości 117.325,00 zł, w związku ze złożoną korektą deklaracji PIT-4R. W uzupełnieniu wniosku podatnik przedłożył dokumenty, które w jego opinii potwierdzają zasadność wniesionego żądania. Naczelnik US decyzją z 9.05.2024 r. umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. w związku ze złożoną korektą deklaracji PIT-4R, jako bezprzedmiotowe. Organ I instancji stwierdził, że na podstawie art. 75 § 2 O.p., płatnik uprawniony jest do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jedynie w sytuacji, kiedy podatek nie został pobrany od podatnika. Przedstawiona przez podatnika sytuacja odzwierciedla faktycznie pobrane od pracowników w 2021 roku zaliczki na podatek dochodowy, które odprowadził do Naczelnika US. W tych okolicznościach organ I instancji nie rozpoznając merytorycznie wniosku płatnika o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym, umorzył wszczęte tym wnioskiem postępowanie jako bezprzedmiotowe. W odwołaniu płatnik wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i ponowne rozpatrzenie wniosku, zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 75 § 2, art. 121 § 1, art. 125 O.p. oraz art. 15 umowy polsko-niemieckiej. Dodatkowo, na potwierdzenie swojego stanowiska w zakresie słuszności złożenia jako płatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty, płatnik wskazał na treść wyroku NSA z 26.01.2017 r., sygn. akt II FSK 3973/14, załączonego do odwołania. Dyrektor IAS nie podzielając zarzutów odwołania na wstępie podkreślił, że przedmiotem sporu jest zasadność umorzenia przez organ I instancji jako bezprzedmiotowego postępowania wszczętego wnioskiem płatnika o stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r., w związku ze złożoną korektą deklaracji PIT-4R za ten rok. Organ odwoławczy przywołując treść art. 72 § 1 pkt 1 O.p. definiujący pojęcie nadpłaty, treść art. 8 ww. ustawy definiujący płatnika i wreszcie art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f." w brzmieniu obowiązującym w 2021 r. definiujący obowiązki płatnika stwierdza, że ww. przepisy nakładają na pracodawcę (jako płatnika) obowiązek prawidłowego obliczenia, poboru od pracownika i odprowadzenia w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń i innych świadczeń wypłaconych bądź pozostawionych do dyspozycji pracownika, a także sporządzenia i przekazania urzędowi skarbowemu w terminie ustawowym deklaracji według ustalonego wzoru. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że strona prowadzi firmę, która świadczy usługi budowlane - montaż okien na terenie Niemiec; od 2020 r. strona oddelegowuje pracowników zatrudnionych w firmie na umowę o pracę do pracy na terenie Niemiec. 30.01.2022 r. płatnik złożył deklarację roczną o zaliczkach na podatek dochodowy za 2021 r. na formularzu PIT-4R. Z deklaracji tej wynika, że jako płatnik pobierał i odprowadzał do urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych w 2021r. swoim pracownikom. 8.02.2024 r. płatnik złożył korektę deklaracji PIT-4R za 2021 r., a 12.02.2024 r. wystąpił jako płatnik z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 rok w wysokości 117.325,00 zł, która powstała z powodu złożenia ww. korekty deklaracji PIT-4R za 2021 r. W piśmie z 3.04.2024 r. płatnik wyjaśnił, że Urzędem Skarbowym w Niemczech do rozliczeń jego firmy jest Urząd Skarbowy w Nordlingen. W/w Urząd Skarbowy wydał zaświadczenie o zwolnieniu firmy strony z podatku dochodowego w Niemczech w latach 2020, 2021, 2022, 2023 i 2024r. W wymienionych okresach płatnik delegował do pracy na terenie Niemiec pracowników zatrudnionych w firmie na podstawie umowy o pracę. Z uzyskanego przez nich wynagrodzenia odprowadzał zaliczki na podatek dochodowy do Urzędu Skarbowego w Polsce. W roku 2023 Niemiecki Urząd Skarbowy w wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdził, że pracownicy firmy przepracowali w Niemczech ponad pół roku, w związku z tym w dniu 15.06.2023r. została wydana decyzja o powstaniu obowiązku zapłaty podatku dochodowego od wynagrodzeń 15 pracowników za rok 2021 . W związku z tym faktem biuro księgowe w Berlinie działając na podstawie upoważnienia strony obliczyło kwotę 31.117.00 Euro do zapłaty jako podatek dochodowy od wynagrodzeń 15 pracowników. Kwotę tę płatnik zapłacił do Urzędu Skarbowego w Niemczech. Nastąpiło więc podwójne opodatkowanie od wynagrodzeń pracowników, dlatego też została złożona korekta PIT-4R za 2021. W opinii organu odwoławczego, w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy, ponieważ od wynagrodzenia za pracę wypłacanego swoim pracownikom strona jako płatnik pobierała (czego nie kwestionuje) w 2021 roku zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych i wpłacała kwoty zaliczek we właściwym terminie organowi podatkowemu (Naczelnikowi US), to tym samym nie przysługuje stronie - zgodnie z treścią art. 75 § 2 O.p. - uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Z powyższego przepisu wprost wynika, że płatnik jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika. Nie jest przy tym istotne, z jakiego powodu płatnik domaga się stwierdzenia nadpłaty. Odnosząc się do przywołanego w odwołaniu wyroku NSA z 26.01.2017 r., sygn. akt II FSK 3973/14 Dyrektor IAS zauważa, że wyrok ten zapadł w odmiennym stanie prawnym, bowiem dotyczył on przepisu art. 75 § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2015 r. Istotna zmiana stanu prawnego nastąpiła z chwilą nowelizacji art. 75 § 2 O.p., dokonaną przez art. 1 pkt 66 lit. a ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1649), zmieniającej brzmienie tego przepisu z dniem 1 stycznia 2016 r., i w myśl którego płatnik jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika; ustawodawca wykluczył zatem sytuację, w której płatnik sam nie sfinansował wpłaconego podatku. Właśnie taka redakcja tego przepisu wskazuje na konieczność poniesienia przez płatnika ekonomicznego ciężaru nadpłaconego za podatnika podatku. Nowelizacja tego przepisu dokonana z mocą od dnia 1 stycznia 2016 r. ma charakter prawotwórczy. Mając na uwadze powyższe, w opinii organu odwoławczego, strona bez wątpienia nie poniosła jako płatnik ekonomicznego ciężaru płaconego podatku dochodowego, bowiem - jak wskazała - w ciągu całego 2021 roku obliczała i pobierała kwoty w formie zaliczek na podatek od wynagrodzeń pracowników, a następnie odprowadzała te kwoty (zaliczki) do organu podatkowego. W tej sytuacji organ podatkowy I instancji nie mógł zastosować instytucji uregulowanej w art. 75 § 2 O.p. do wniosku strony, gdyż strona (jako płatnik) nie była uprawniona do złożenia żądania w zakresie wskazanym w tym przepisie. Organ odwoławczy podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia ww. przepisu prawa materialnego przez organ I instancji uznał zatem za nieuzasadniony. Udokumentowana przez stronę zapłata w 2023 r. środków pieniężnych (z majątku płatnika) do niemieckich organów podatkowych nie wypełnia zdaniem organu odwoławczego hipotezy art. 75 § 2 O.p. w nowym brzmieniu obowiązującym od 1.01.2016 r. Z ww. przyczyn, zdaniem Dyrektora IAS nie doszło również do naruszenia wskazanego przepisu art. 125 O.p. oraz art. 15 umowy polsko-niemieckiej. Dyrektor IAS podkreślił, że w tej sprawie organ I instancji działał - stosownie do art. 120 O.p. - na podstawie przepisów prawa. Zaznaczył, że to, iż treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś organ podatkowy ma prawo go nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ono odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionym środku odwoławczym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższa decyzję, skarżący wnosząc o jej uchylenie, zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 122 w zw. art. 191 i art. 187 O.p. poprzez sprzeczność dokonanych ustaleń organu podatkowego oraz Dyrektora IAS z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, polegającą na dokonaniu wadliwej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie na okoliczność zaistnienia przesłanek do stwierdzenia nadpłaty zgodnie z wnioskiem skarżącego, - art. 120, art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez nieuwzględnienie całego materiału dowodowego oraz brak uzasadnień faktycznych i prawnych dla dokonanych w decyzji rozstrzygnięć, w szczególności nieuwzględnienie w treści decyzji istotnej dla sprawy okoliczności dokonania przez Skarżącego zapłaty podatku od wynagrodzeń w Niemczech oraz niewyjaśnienie okoliczności, czy w konsekwencji płatnik poniósł ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w Polsce, co skutkowało prowadzeniem postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych i miało istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez brak zastosowania, tj. nieuchylenie zaskarżonej decyzji, przy której został naruszony art. 208 § 1 O.p., poprzez umorzenie postępowania podatkowego, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez brak zastosowania, tj. nieuchylenie zaskarżonej decyzji, przy której został naruszony art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, polegające na umorzeniu postępowania i odmowie stwierdzenia nadpłaty, - art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 7 k.p.a. i art. 77 § 1 k.p.a. oraz 8 k.p.a. poprzez nierozważenie całości materiału zebranego w sprawie i dokonanie nieprawidłowych ustaleń polegających na uznaniu, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzą podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, podczas gdy decyzja została wydana bez należytego dokonania oceny prawidłowości czynności faktycznych, - art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a., polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, 2. naruszenie prawa materialnego: - art. 72 § 1, pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2 i § 2 pkt 1 O.p. przez błędne zastosowanie i błędną wykładnię oraz odmowę stwierdzenia nadpłaty skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy ustalony w postępowaniu podatkowym obu instancji stan faktyczny potwierdza zaistnienie nadpłaty, a zatem winna ona zostać zwrócona płatnikowi, który dokonał wpłaty, - art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez podtrzymanie rozstrzygnięcia o umorzeniu postępowania przez organy podatkowe, a w konsekwencji zaniechanie stwierdzenia nadpłaty w kwocie 117.325,00 zł. w związku ze złożoną deklaracją PIT-4R za 2021 rok, podczas gdy jak wyjaśnił skarżący doszło do podwójnego opodatkowania - tj. zarówno w Polce jak i w Niemczech, dlatego też skarżący był uprawiony do żądania od organu stwierdzenia nadpłaty tego podatku, - art. 75 § 2, § 4, § 4a O.p., poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji niewydanie decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, - art. 25 ust. 1 lit. a i art. 15 Umowy polsko - niemieckiej przez ich niezastosowanie, - art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p., poprzez zastosowanie w sprawie wykładni profiskalnej, skutkującej rozstrzygnięciem wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść Skarżącego. Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie stawianych zarzutów. W szczególności w opinii Skarżącego wskazani we wniosku o stwierdzenie nadpłaty pracownicy skarżącego w trakcie roku podatkowego osiągnęli dochody z tytułu pracy wykonywanej zarówno na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, jak na terytorium Niemiec, przy czym spełnione zostały warunki, określone w art. 15 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej, zgodnie z którymi wynagrodzenie otrzymane za pracę wykonywaną na terytorium Niemiec podlegało opodatkowaniu w państwie wykonywania pracy. Skarżący jako płatnik nie był zatem zobligowany, a wobec braku wniosku pracowników, także uprawniony, do pobrania zaliczek na podatek dochodowy od tej części dochodów pracowników, które podlegać miały opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Po stronie płatnika powstała zatem nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 4 O.p. W niniejszej sprawie bezpośredni uszczerbek majątkowy dotyka płatnika pozostającego zobowiązanym wobec budżetu niemieckiego w sytuacji braku możliwości zrealizowania nadpłaty z Urzędu Skarbowego. Podatnicy - pracownicy płacąc należne podatki również poprzez potrącenie poprzez płatnika, nie ponoszą uszczerbku majątkowego uprawniającego do zwrotu potrąconych kwot, jako że podatek w dalszym ciągu jest należny, tyle że wobec budżetu niemieckiego. Podatek nie podlega więc zwrotowi na ich rzecz w drodze nadpłaty. Zatem w kontekście obowiązków i odpowiedzialności płatnika wykładnia art. 75 § 2 pkt 2 O.p. dokonana przez organ II Instancji jest błędna. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona do Sądu decyzja wbrew zarzutom skargi nie narusza przepisów prawa w stopniu skutkującym wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego spornej sprawy wynika, że Skarżący prowadzi firmę, która świadczy usługi budowlane - montaż okien na terenie Niemiec; od 2020 r. oddelegowuje pracowników zatrudnionych w firmie na umowę o pracę do pracy na terenie Niemiec. W dniu 30.01.2022 r. Skarżący złożył deklarację roczną o zaliczkach na podatek dochodowy za 2021 r. na formularzu PIT-4R. Z deklaracji tej wynika, że jako płatnik pobierał i odprowadzał do urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych w 2021 r. swoim pracownikom. W dniu 8.02.2024 r. Skarżący złożył korektę deklaracji PIT-4R za 2021 r., zaś 12.02.2024 r. wystąpił jako Płatnik z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 rok w wysokości 117.325,00 zł, która powstała z powodu złożenia ww. korekty deklaracji PIT-4R za 2021 r. Dodatkowo w piśmie z 3.04.2024 r. Płatnik wyjaśnił, że Urzędem Skarbowym w Niemczech do rozliczeń mojej firmy jest Urząd Skarbowy w Nordlingen. W/w Urząd Skarbowy wydał zaświadczenie o zwolnieniu jego firmy z podatku dochodowego w Niemczech w latach 2020,2021, 2022, 2023 i 2024 r. W wymienionych okresach Skarżący delegował do pracy na terenie Niemiec pracowników zatrudnionych w firmie na podstawie umowy o pracę. Z uzyskanego przez nich wynagrodzenia odprowadzał zaliczki na podatek dochodowy do Urzędu Skarbowego w Polsce. W roku 2023 Niemiecki Urząd Skarbowy w wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdził, że pracownicy firmy przepracowali w Niemczech ponad pół roku, w związku z tym w dniu 15.06.2023r. została wydana decyzja o powstaniu obowiązku zapłaty podatku dochodowego od wynagrodzeń 15 pracowników za rok 2021. W związku z tym faktem biuro księgowe w Berlinie działając z upoważnienia Skarżącego, obliczyło kwotę 31.117.00 EURO do zapłaty jako podatek dochodowy od wynagrodzeń 15 pracowników. Kwotę tę Skarżący zapłacił do Urzędu Skarbowego w Niemczech. Nastąpiło więc podwójne opodatkowanie od wynagrodzeń pracowników Skarżącego, dlatego też została złożona korekta PIT-4R za 2021. Wobec tak ustalonego stanu faktycznego, Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji zasadnie przywołał obowiązujące w 2021 r. przepisy prawne Ordynacji podatkowej, w myśl których, zgodnie z art. 8 O.p. płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Stosownie do treści art. 72 § 1 pkt 1 powołanej ustawy za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zgodnie zaś z art. 75 § 2 O.p. uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika. Jednocześnie organ podatkowy prawidłowo wskazał na art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021r., poz. 1128 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2021 r., zgodnie z którym osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Zatem ww. ustawa nakłada na pracodawcę (płatnika) obowiązek prawidłowego obliczenia, poboru od pracownika i odprowadzenia w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń i innych świadczeń wypłaconych bądź pozostawionych do dyspozycji pracownika, a także sporządzenia i przekazania urzędowi skarbowemu w terminie ustawowym deklaracji według ustalonego wzoru. Odnosząc się do zarzutów skargi, Dyrektor IAS trafnie wskazał, że Skarżący jako płatnik pobierał od wynagrodzenia za pracę wypłacanego swoim pracownikom w 2021 roku zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych i wpłacał kwoty zaliczek we właściwym terminie organowi podatkowemu (Naczelnikowi US). Tymczasem z treści przepisu art. 75 § 2 O.p. wprost wynika, że płatnik jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika. Nie jest przy tym istotne, z jakiego powodu płatnik domaga się stwierdzenia nadpłaty. Zatem w tych okolicznościach Płatnikowi nie przysługuje uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Ponadto w tej sytuacji, Skarżący jako płatnik nie poniósł ekonomicznego ciężaru płaconego podatku dochodowego, gdyż w ciągu całego 2021 roku obliczał i pobierał kwoty w formie zaliczek na podatek od wynagrodzeń pracowników, a następnie odprowadzał te kwoty (zaliczki) do organu podatkowego, w ustawowych terminach. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że udokumentowana przez Skarżącego zapłata w 2023 r. środków pieniężnych (z majątku płatnika) do niemieckich organów podatkowych nie wypełnia hipotezy art. 75 § 2 O.p. w nowym brzmieniu obowiązującym od 1.01.2016 r. W konsekwencji w zaistniałym stanie faktycznym i prawnym organy podatkowe obu instancji nie mogły zastosować do wniosku Skarżącego instytucji uregulowanej w art. 75 § 2 O.p., gdyż płatnik nie był uprawnionym do złożenia żądania w zakresie wskazanym w tym przepisie, co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16.03.2018 r., sygn. akt II FSK 688/16 - dopiero od tej daty poprzez sformułowanie zawarte w zdaniu drugim art. 75 § 2 O.p., który obecnie stanowi, że m.in. płatnik jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika, ustawodawca wykluczył sytuację, w której płatnik sam nie sfinansował wpłaconego podatku. Właśnie taka redakcja tego przepisu wskazuje na konieczność poniesienia przez płatnika ekonomicznego ciężaru nadpłaconego za podatnika podatku. Nowelizacja tego przepisu dokonana z mocą od dnia 1 stycznia 2016 r. ma charakter prawotwórczy. Zatem nie doszło do naruszenia art. 208 § 1 O.p. poprzez umorzenie postępowania wszczętego wnioskiem płatnika. Zgodnie z art. 208 § 1 O.p. gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten odnosi się do sytuacji, gdy postępowanie podatkowe podlega obligatoryjnemu umorzeniu. Jedyną przesłanką takiego rozstrzygnięcia jest zaś bezprzedmiotowość tego postępowania. Przesłanka ta może istnieć jeszcze przed wszczęciem postępowania, co zostanie ujawnione dopiero w toczącym się postępowaniu, a może powstać także w czasie trwania postępowania, a więc w sprawie już zawisłej przed organem administracyjnym. W art. 208 § 1 O.p. chodzi więc o jakąkolwiek przyczynę powodującą brak jednego z elementów materialnego stosunku prawnego, co powoduje, że nie można wydać decyzji (postanowienia) załatwiającego sprawę co do jej istoty. Podniesiony w skardze zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie należy uznać za bezzasadny. Z tych przyczyn, również nie doszło do naruszenia przepisów art. 25 ust. 1 lit. a Umowy polsko - niemieckiej, skoro nie miały zastosowania w tej sprawie; art.120 O.p., gdyż organy podatkowe obu instancji działały na podstawie przepisów prawa, a także wskazanych przepisów k.p.a. - skoro podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowiły obowiązujące przepisy Ordynacji podatkowej. Za niezasadne uznać należy również pozostałe zarzuty Strony Skarżącej zawarte w skardze. Przede wszystkim nie sposób zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 2a O.p. poprzez zastosowanie w sprawie wykładni profiskalnej, skutkującej rozstrzygnięciem wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść Skarżącego. W spornej sprawie nie zaistniały bowiem wątpliwości co do interpretacji przepisów mających w sprawie zastosowanie. Wbrew zarzutom Skarżącego, nie doszło do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p. To, że treść zaskarżonej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Skarżącego w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, czy też zasady prawdy obiektywnej. Skarżący ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności swoich zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań Skarżącego, nie stanowi o naruszeniu ww. przepisów postępowania. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.