I SA/Gd 774/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Danuta Oleś, Protokolant Referent Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 marca 2009 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 rok oddala skargę. Decyzją z dnia 20 grudnia 2007 r., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił J. B. podatek dochodowy w formie ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2001 r. w wysokości [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania J. B. , decyzją z dnia 4 września 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania ustalono, iż J. B. poniósł wraz z żoną w 2001 r. wydatki w łącznej wysokości [...] zł. Wysokość poniesionych wydatków nie była w sprawie sporna. Odnośnie zaś środków na pokrycie powyższych wydatków ustalono, że skarżący dysponował w 2001 r. kwotą [...] zł, na którą składały się dochód z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, środki pochodzące ze zwrotu podatku VAT w kwocie [...] zł. Organ podkreślił, że z zestawienia dochodów z wydatkami wynika niedobór w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy podzielił ocenę organu pierwszej instancji, że wydatki z roku 2001 nie mogły zostać pokryte ze źródeł wskazywanych przez skarżącego, mianowicie z darowizn i pożyczek uzyskanych przez podatnika, bądź jego żonę w latach wcześniejszych. Organ odwoławczy za prawidłowe uznał stanowisko organu pierwszej instancji, że Z. i R. J. nie mieli realnej możliwości (brak wolnych bieżących środków finansowych oraz oszczędności) poczynienia na rzecz swojej córki B. J. darowizny w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji, nie uwzględnił twierdzeń strony skarżącej, że wydatkowane w 2001 r. środki pochodziły z pożyczek (dwie pożyczki po [...] zł udzielone w 1998 r.) od wuja B. B. – M. T., ponieważ M. T. zaprzeczył, by udzielił ww. pożyczek. Organ odwoławczy analogicznie jak organ pierwszej instancji za niewiarygodne uznał twierdzenia strony skarżącej o otrzymaniu przez B. B. w roku 1998 darowizn w kwotach po [...] zł od E. i J. P. (ciotka i wujek w stosunku do obdarowanej), L. i L. Z. (ciotka i wujek w stosunku do obdarowanej). Organ odwoławczy wyjaśnił, że konstatacja ta została poparta wnikliwą analizą sytuacji materialnej darczyńców, ich zeznań podatkowych, wydatków niezbędnych dla własnego utrzymania. Organ podkreślił, że z punktu widzenia zasad logicznego rozumowania nieprawdopodobnym jest, by osoby będące w trudnej sytuacji finansowej przekazywały dalszym krewnym darowizny przekraczające 50% rocznego dochodu. Podobne względy stanowiły podstawę nieuwzględnienia wyjaśnień strony skarżącej, co do uzyskania pożyczki w wysokości [...] SEK (równowartość [...] zł) od M. S. – obywatela S. Organ odwoławczy stwierdził, że w rzeczywistości nie miała miejsca umowa pożyczki (w latach 1998 - 2000) pomiędzy B. B., a B. B. na kwotę [...] zł. Organ podkreślił, że gdyby faktycznie strona skarżąca posiadała tak znaczne oszczędności pozyskane drogą pożyczek i darowizn nie miałaby potrzeby zaciągać kredytu w instytucji kredytowej, z którą to czynnością wiążą się dodatkowe wydatki w postaci oprocentowania. Organ odwoławczy wyjaśnił, że choć uwzględniono fakt poczynienia niektórych darowizn na rzecz skarżącego i jego żony (darowizna rodziców skarżącego w kwocie [...] zł, darowizna babci B. B. w kwocie [...] zł) oraz poczynienia oszczędności z tytułu otrzymywanych przez B. B. w okresie studiów stypendiów – [...] zł, to analiza wydatków i przychodów z lat poprzednich dowodzi, że strona skarżąca nie miała możliwości zgromadzenia oszczędności, które mogłyby pokryć wydatki poniesione w 2001 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, przy czym zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, dochodów z nie ujawnionych źródeł lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami z innych źródeł przychodów, a podatek ustala się w zryczałtowanej formie w wysokości 75 % dochodu. Organ wyjaśnił, że dla ustalenia podstawy opodatkowania z powyższego tytułu należy porównać z jednej strony poniesione w roku podatkowym wydatki i z drugiej strony wartość zgromadzonego w tym samym roku mienia ze źródeł już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania oraz posiadanego przed tym rokiem mienia pochodzącego ze źródeł już opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania. Jeśli wynik tego porównania wskazuje, że wydatki zostały pokryte również ze źródeł przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach organ podatkowy wyda decyzję, w której ustali wysokość podatku dochodowego za podstawę opodatkowania przyjmując wartość niedoboru. Organ ustalił łączną wysokość dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2001 w kwocie [...] zł z czego na skarżącego przypada kwota [...] zł, więc zryczałtowany podatek (75% z kwoty [...] zł) za 2001 r. – [...] zł. J. B. wywiódł od powyższego rozstrzygnięcia skargę zarzucając naruszenie prawa procesowego poprzez niezastosowanie art. 199a § 3 ordynacji podatkowej, prowadzenie postępowania i wydanie decyzji przez pracownika, który podlega wyłączeniu, czym naruszono art. 130 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej, naruszenie zasad postępowania dowodowego (art. 120 i 187 ordynacji podatkowej) poprzez przyjęcie, że to na podatniku ciąży ciężar dowodu, oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym poprzez zaniechanie zbadania wysokości dochodów podatników zgromadzonych przed 1998 r., naruszenie zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa (art. 120 ordynacji podatkowej), naruszenie zasady prawdy obiektywnej (art. 122 ordynacji podatkowej) oraz zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 2 ordynacji podatkowej) przy ocenie powoływanych przez skarżącego i zakwestionowanych przez organ umów pożyczek i darowizn. W przekonaniu skarżącego organ odwoławczy nie odniósł się do zgłoszonych w odwołaniu zarzutów, nie wskazał w decyzji dowodów, na których się oparto i podstaw prawnych, w oparciu o które odmówiono dowodom wiarygodności. Oceniając zaś przedłożone przez stronę dowody organ naruszył zasadę pogłębiania zaufania do organów państwa (art. 121 ordynacji podatkowej), wyjaśniania podatnikowi przesłanek, którymi się kierowano przy załatwianiu sprawy (art. 124 ordynacji podatkowej), zasadę praworządności (art. 120 ordynacji podatkowej). Skarżący podniósł, że bezpodstawnie opodatkowano skarżącego i jego małżonkę po 50 %, podczas, gdy dochody z majątku wspólnego podlegają wspólnemu opodatkowaniu (art. 6 i nast. u.p.d.o.f). Skarżący wskazał na błędną interpretację art. 10 § 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że lata poprzednie obejmuje okres wyłącznie od 1998 r., brak uwzględnienia przychodów wolnych od opodatkowania pozyskanych w latach poprzednich jako mogących stanowić pokrycie wydatków z 2001 r. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł po oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd stwierdzi nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny nieważności określone w art. 156 k.p.a. lub innych ustawach szczególnych, w tym w ordynacji podatkowej. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. W niniejszej sprawie zważywszy, że wysokość poniesionych w roku 2001 przez skarżącego wydatków nie była w sprawie sporna, istotą sporu jest ustalenie, czy skarżący posiadał środki finansowe na pokrycie wydatków poczynionych w 2001 r. W ocenie Sądu nie sposób zgodzić się z zarzutem naruszenia przepisu art. 130 § 1 pkt 6 tj. wydania rozstrzygnięcia przez pracownika wyłączonego z mocy prawa. Przepis ten stwierdza bowiem, że wyłączony z mocy prawa jest pracownik urzędu skarbowego, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Regulacja ta ma zastosowanie do pracownika, który orzeka w postępowaniu odwoławczym, a jednocześnie brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji w niższej instancji. Powyższa instytucja ma gwarantować rozpoznanie sprawy przez dwie niezależne instancje i stanowi jeden z elementów ochrony zasady dwuinstancyjności. Nie ma zaś instytucja ta zastosowania w sytuacji, gdy pracownik biorący udział w wydaniu zaskarżonej decyzji rozpoznaje ją ponownie, po uchyleniu rozstrzygnięcia przez organ drugiej instancji. Rozpoznaje on bowiem ponownie tę samą sprawę w tej samej instancji. Nie zasługuje, w przekonaniu Sądu, na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 199a ordynacji podatkowej. Przepis ten normuje badanie treści oświadczeń woli stron czynności prawnych oraz pozorność czynności prawnych. Paragraf trzeci tego artykułu, to przepis upoważniający organ podatkowy do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Powyższa norma koreluje z art. 1891 k.p.c., który uprawnia organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej do żądania ustalenia przed sąd istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, gdy ma w tym interes prawny, jeśli jest to niezbędne dla oceny skutków podatkowych czynności. Wykładnia przytoczonych instytucji prawnych dowodzi, że organ nie jest zobligowany występować na drogę sądową w każdym przypadku, gdy dokonuje oceny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Badanie powyższych kwestii nie jest wyłączone spod kompetencji organu podatkowego, może on je rozstrzygać w toku prowadzonego postępowania dowodowego, w oparciu o ogólne normy regulujące to postępowanie – art. 122 i następne ordynacji podatkowej. Dopiero, gdy to postępowanie nie dostarczy organowi podstaw do przeprowadzenia oceny i ostatecznego rozstrzygnięcia może mieć zastosowanie przepis art. 199a ordynacji podatkowej. Wówczas aktualizuje się interes prawny organu podatkowego, o którym mowa w przepisie art. 1891 k.p.c., do wystąpienia o rozstrzygnięcie przez sąd powszechny. Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności niniejszej sprawy stwierdzić należy, że nie wystąpiły warunki zastosowania art. 199a ordynacji podatkowej. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, oceniony wnikliwie, we wzajemnym powiązaniu pozwolił organowi bez żadnych wątpliwości uznać, że wskazywane przez stronę skarżącą umowy pożyczki, czy darowizny w rzeczywistości nie miały miejsca. Ostateczne wnioski organu zostały poprzedzone wnikliwą analizą sytuacji majątkowej darczyńców, która wykazała, że nie posiadali oni wolnych środków finansowych, często sami potrzebowali wsparcia dla zaspokojenia podstawowych potrzeb życiowych (jak to miało miejsce w przypadku E. P. i J. P., L. Z. i L. Z.). Organ wziął pod uwagę, że osoby wskazane przez stronę skarżącą, jako pożyczkodawcy, zaprzeczyli by przedmiotowych pożyczek udzielili (M. T.– wuj żony skarżącego zamieszkały w K). W tych wszystkich przypadkach organ podatkowy zasadnie uznał, że nieprawdopodobnym jest, by pożyczki, czy darowizny mogły zostać wykonane. Natomiast w sytuacjach, gdy osoby wskazane jako pożyczkodawcy miały dostateczne zasoby finansowe, by wesprzeć osobę bliską pożyczką, czy darowizną – organ prawidłowo zakwestionował dokonania tych czynności prawnych (jak w przypadku darowizny na rzecz małżonki skarżącego poczynionej przez jej rodziców, czy przez jej babcię). Rozumowaniu organu nie sposób zarzucić braku przesłanek do wyciągnięcia przedstawionych wniosków, czy naruszenia zasad logiki. Wbrew poglądowi strony skarżącej, o rzeczywistym zaistnieniu tych zdarzeń prawnych nie może świadczyć fakt odprowadzenia podatku od czynności cywilnoprawnych. Odprowadzenie podatku nie jest bowiem elementem konstytutywnym czynności prawnej, bowiem do zawarcia umowy niezbędne jest złożenie zgodnych oświadczeń woli obu stron. Odprowadzenie zaś należnego podatku dotyczy stosunków prawnych na innej płaszczyźnie, niż cywilnoprawna, jest elementem stosunku publicznoprawnego, nie dowodzi istnienia i nie konstytuuje czynności cywilnoprawnej. Nie bez znaczenia w sprawie jest również okoliczność, że podatki zostały uiszczone w kilka lat po dacie zawarcia umów, gdy była prowadzona kontrola podatkowa, co może dowodzić, że celem uiszczenia podatku było wyłączenie uwiarygodnienie okoliczności, na które strona powoływała się w toku postępowania podatkowego. Kwestia odprowadzenia podatku od umów, na które powołała się strona skarżąca w toku postępowania ma znaczenie w sprawie o tyle, że w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., posiadane przedtem zasoby majątkowe, muszą pochodzić wyłącznie z ujawnionych źródeł bez względu na czas nabycia tych zasobów. Przywołać należy również wyrok NSA z 6 października 2000r. w sprawie I SA/Lu 741/99, w którym uznano, że wobec braku definicji ustawowej pojęcia przedtem (aktualnie – przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) uzasadnionym jest twierdzenie, że chodzi o majątek podatnika wolny od opodatkowania, bądź też już opodatkowany do roku podatkowego, którego dotyczy decyzja wydana w tym trybie. Podsumowując – stwierdzić zdaniem Sądu należy, organ podatkowy, wykorzystując dostępne w postępowaniu podatkowym środki dowodowe i instytucje prawne, prawidłowo rozstrzygnął kwestię istnienia, bądź nieistnienia umów pożyczek we własnym zakresie, stąd nie było podstaw prawnych do zastosowania art. 199a ordynacji podatkowej. W tej sytuacji zarzut przekroczenia kognicji przez organ podatkowy należało uznać za chybiony. Kolejnym z zarzutów postawionych przez skarżącego było naruszenie przez organ podatkowy reguł postępowania dowodowego poprzez obarczenie podatnika ciężarem dowodu. Ustosunkowując się do tak sformułowanego zarzutu wskazać należy, że stosownie do treści art. 122 ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, której realizacji służą przepisy rozdziału 11 ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym między innymi art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ww. ustawy. Podkreślić należy, że choć co do zasady to na organie podatkowym ciąży ciężar zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie, to jednak nie jest to obowiązek o charakterze nieograniczonym. Logicznym jest bowiem, że informacja o wysokości wydatków i ich rodzajach oraz możliwościach ich udowodnienia pozostaje w sferze wiedzy strony, organ nie mając świadomości ich istnienia nie ma możliwości prowadzenia w tym przedmiocie postępowania dowodowego. Biorąc więc pod uwagę specyfikę niniejszego postępowania, nie sposób zgodzić się z argumentem naruszenia zasad ciężaru dowodzenia. Organ bowiem uwzględnił wszelkie dostępne mu informacje o wysokości przychodów stron – z zeznań o wysokości osiągniętych w kolejnych latach podatkowych przychodów. W pozostałym zaś zakresie – jedynie strona mogła wskazać źródła przychodów, o których istnieniu organ nie wiedział. Niezasadny jest też, w ocenie Sądu, zarzut bezpodstawnego pominięcia przez organy podatkowe przychodów strony skarżącej uzyskanych przed 1998 r. Organy podatkowe uwzględniły bowiem kwotę [...] zł wypłaconych B. B. (żonie skarżącego) tytułem stypendiów, które to przychody były wolne od opodatkowania. Innych zaś przychodów strona skarżąca nie wykazała. Wprawdzie w toku postępowania podnoszono, że B. B. uzyskiwała w okresie studiów przychody z tytułu opieki nad dziećmi, jednak przychodów tych nie zgłoszono do opodatkowania, nie były one zwolnione od opodatkowania, stąd nie wyczerpują dyspozycji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Nie wykazano żadnych innych przychodów uzyskanych przed 1998 r., które mogłyby być uznane za źródło finansowania wydatków roku 2001, mimo iż organ drugiej instancji podjął inicjatywę przeprowadzenia na tę okoliczność dowodu z przesłuchania strony. Strona skarżąca odmówiła wzięcia udziału w tej czynności procesowej stwierdzając, że wszelkie istotne dla sprawy okoliczności zostały już zgłoszone. Powyższe organ rozważył i wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, stąd zarzut pominięcia przychodów uzyskanych przed rokiem 1998 Sąd uznał za nietrafny. Podobnie, za chybiony, Sąd uznał zarzut bierności organu w gromadzeniu materiału dowodowego w sprawie. Organ odwoławczy wyczerpał wszystkie dostępne możliwości zgromadzenia dowodów mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a odmowa złożenia zeznań przez stronę pozbawiła go ostatecznego, subsydiarnego w stosunku do pozostałych, środka dowodowego. Sąd nie przychylił się też do poglądu strony skarżącej w kwestii uchybień w uzasadnieniu decyzji. Zdaniem Sądu organ wyjaśnił, którym dowodom dał wiarę, a którym dowodom odmówił wiarygodności i z jakich przyczyn. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji są w tym zakresie czytelne i nie pozostawiają wątpliwości co do ustaleń poczynionych w tym względzie przez organy podatkowe. Sąd uznał za stosowne wyjaśnić stronie skarżącej, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu powstaje z chwilą doręczenia decyzji osobie odpowiedzialnej, zatem jest to decyzja konstytutywna. Aby więc to zobowiązanie powstało niezbędne jest doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego każdej z osób odpowiedzialnych osobno. Dlatego też organ prawidłowo ustalił przychód przypadający na każdego z małżonków i od tak określonej podstawy opodatkowania obliczył kwotę podatku. Łączne opodatkowanie małżonków może bowiem nastąpić przy opodatkowaniu na zasadach ogólnych, wyłącznie w sytuacji, gdy złożą oświadczenie o zamiarze wspólnego opodatkowania przychodów w danym roku podatkowym. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w regulacji art. 92 § 1 i 3 ordynacji podatkowej Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.