I SA/Gd 777/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Oleś (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi G. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego za 2001 r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oddala skargę. I SA/Gd 777/09 UZASADNIENIE Wniesiona przez G. J. skarga dotyczy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2009 r. nr [...], wydanej w przedmiocie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2001 r. Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: W roku 2001 K. J. wraz z żoną g. J. prowadził wspólne gospodarstwo domowe. W złożonym wspólnie zaznaniu PIT-37 za 2001 r., małżonkowie wykazali przychód w łącznej kwocie 195.439,90 zł, na który złożyły się przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 130.121,31 zł, przychód z zasiłku rehabilitacyjnego G. J. w kwocie 7.455,60 zł oraz przychód K. J. z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 65.318,59 zł. Po odliczeniu kosztów uzyskania przychodów z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości 925,60 zł oraz z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 120.509,54 zł wykazano dochód w kwocie 74.004,76 zł. Decyzją z dnia 13 grudnia 2007 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej jako "ustawa p.d.f.") ustalił G. J. podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. w wysokości 24.992 zł. Ponieważ zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazał, że poniesiony przez małżonków w 2001 r. wydatek na udzielenie M. K. pożyczki w części odpowiadającej kwocie 66.645,71 zł nie znalazł pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ stosownie do treści art. 20 ust. 3 ustawy p.d.f. uznał powyższą kwotę za podstawę wyliczenia 75% zryczałtowanego podatku dochodowego w łącznej wysokości 49.984 zł. Mając na uwadze, że pomiędzy małżonkami istniała majątkowa wspólność ustawowa organ przyjął, że wykazany wyżej przychód z nieujawnionych źródeł przychodów przypadł na małżonków po 50 %, wobec czego ustalone w decyzji wobec G. J. zobowiązanie wyniosło 24.992 zł. W złożonym przez małżonków w dniu 18 kwietnia 2006 r. oświadczeniu o poniesionych wydatkach oprócz pożyczki w kwocie 200.000 zł udzielonej M.K. małżonkowie wykazali także wydatki na utrzymanie domu i trzyosobowej rodziny w łącznej kwocie 7.998,78 zł (w tym na wyżywienie 2.400 zł, czynsz 419,16 zł, ogrzewanie 2.715,12 zł, gaz woda i prąd 195,42 zł dojazdy opłaty za stancje 180 zł. Jednocześnie w oświadczeniu o stanie majątkowym G. J. wskazała, że źródłem jej dochodu w powyższym okresie był zasiłek rehabilitacyjny w kwocie 3.019,50 zł, natomiast K J. poinformował, iż źródłem jego dochodów w tym czasie było wynagrodzenie w wysokości 19.652 zł otrzymywane w firmie A z siedzibą w S. ul. Ż. 10. Ponadto podatnicy z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w firmie B z siedzibą w G. przy ul. B. 33 na podstawie PIT-5 za czerwiec 2001 r. wykazali stratę księgową w wysokości 2.101,80 zł. Wskazując na źródła finansowania wydatków małżonkowie J. oświadczyli, że na dzień 31 grudnia 2000 r. nie posiadali środków pieniężnych na rachunkach bankowych, natomiast dysponowali przechowywaną poza systemem bankowym gotówką w kwocie 27.000 zł oraz dewizami, których wartość po przeliczeniu wynosiła 354.377,50 zł (w tym 136.000 DEM; 45.000 koron szwedzkich; 25 000 dolarów amerykańskich). Według twierdzeń podatników gotówka w łącznej wysokości 381.377,50 zł stanowiła źródło sfinansowania udzielonej w roku 2001 pożyczki. W celu uprawdopodobnienia wykazanych źródeł dochodu podatnicy przedłożyli kserokopię asygnaty z dnia 12 kwietnia 2001 r. dotyczącą skupu 36.600 DEM przez kantor wymiany walut C, pochodzących z przechowywanych w domu oszczędności z lat 1974-1999, uzyskanych przez K. J. jako tzw. napiwki z pracy w gastronomii. G. J. złożyła oświadczenie, iż w roku 1978 do związku małżeńskiego wniosła przywiezione przez siebie ze Szwecji 45.000 koron szwedzkich, co mogą potwierdzić świadkowie. Przedłożono także wydruk historii konta walutowego w D za okres od 2 stycznia 1997 r. do 31 marca 1999 r. prowadzonego w markach niemieckich i wydruk historii konta w złotych polskich prowadzonego przez E za okres od 28 lutego 2000 r. do 14 marca 2000 r. i od 13 grudnia 2000 r. do 9 lutego 2001 r., w celu wykazania, że obu z tych kont bankowych pobrana została kwota 112.625 zł stanowiąca równowartość 66.250 DEM. Nadto oświadczono, iż pozostała część kwoty tj. 1.890 zł pochodziła z dochodów bieżących i pozostałych oszczędności. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego nie dał wiary twierdzeniu strony, iż źródłem sfinansowania udzielonej w dniu 6 lipca 2001 r. pożyczki w kwocie 200.000 zł były w całości oszczędności z lat wcześniejszych. Zestawienie osiąganych przez małżonków w latach 1992–2000 dochodów, z przeciętnymi kosztami utrzymania gospodarstw domowych województwa pomorskiego oraz udokumentowanych pozostałych wydatków małżonków wykazało bowiem, że rodzina K. i G. J. składająca się w latach 1985-1995 z czterech osób (małżonkowie plus dwoje dzieci), o ile dysponowała środkami finansowymi pochodzącymi ze źródeł ujawnionych to musiała wydawać je na utrzymanie siebie, na utrzymanie domu i na prowadzenie działalności gospodarczej (m.in. zakup środków transportowych). Jak ustalił organ na dzień 27 września 1986 r. podatnicy zgromadzili wkład mieszkaniowy w kwocie 195.840 zł (20% wkładu) na nabycie od Lokatorsko Własnościowej Spółdzielni Mieszkaniowej [...] domu jednorodzinnego na warunkach własnościowego prawa do lokalu w budynku przy ul. B. 33 w G. Dla porównania, organ wskazał, że kwota zgromadzonego wkładu była ośmiokrotnością średniego miesięcznego wynagrodzenia, które w 1986 r. wynosiło 24.095 zł. W ocenie organu ponosząc przed rokiem 2001 znaczne wydatki państwo Jagodzińscy musieli je pokrywać z wcześniej posiadanych zasobów majątkowych, w szczególności w roku 1997, w którym prowadzona działalność gospodarcza przyniosła stratę podatkową w wysokości 78.495,68 zł. Organ podkreślił, że przechowywanie w domu tak znacznych środków finansowych jest mało prawdopodobne i sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego, tym bardziej, że małżonkowie regularnie korzystali z posiadanych w różnych bankach kont złotówkowych i walutowych. Organ podatkowy uznał, iż strona dysponowała środkami finansowymi w łącznej kwocie 37.685,03 zł otrzymanymi z Niemiec od M. S. (w dniu 3 marca 2000 r. zasilenie konta kwotą 4.601,63 Euro oraz w dniu 18 stycznia 2001 r. zasilenie konta kwotą 5.112,92 Euro). Kwotę 27.000 zł wykazaną w oświadczeniu majątkowym z dnia 18 kwietnia 2006 r. jako inne środki pieniężne przechowywane poza systemem bankowym, organ uznał za prawdopodobne oszczędności strony, bowiem za 2000 rok małżonkowie J. uzyskali dochód netto w wysokości 45.290,21 zł. W ocenie organu podatkowego podatnicy dysponowali także kwotą 42.958,27 zł, stanowiąca według dat wypłat równowartość 21.230,26 DEM na koncie walutowym w F. w okresie od 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 marca 1999 r. Organ uznał, iż kwota 685,94 zł stanowiła odpowiednik oszczędności zgromadzonych na pozostałych kontach. Organ nie uznał natomiast twierdzeń podatników, co do możliwości sfinansowania pożyczki ze środków w kwocie 19.597 zł, które według małżonków J. pochodziły z wymiany przechowywanych w domu 45.000 koron szwedzkich wniesionych jako wiano do związku małżeńskiego przez G. J. Zdaniem organu nie zostało też uprawdopodobnione przez podatników posiadanie kwoty 65.880 zł pochodzącej z wymiany 36.600 DEM uzyskanych przez K. J. z napiwków w czasie pracy w gastronomii za granicą, które w latach 1974-1999 miały być przechowywane w domu. Nadto organ nie uznał istnienia oszczędności w wysokości 25.000 dolarów amerykańskich i 136.000 DEM wykazanych w oświadczeniu majątkowym z dnia 18 kwietnia 2006 r. Reasumując organ stwierdził, że z uwagi na brak wiarygodnych dowodów na zgromadzenie w latach 1974-1999 zasobów majątkowych, z których pokryto wydatki poniesione w 2001 roku, możliwe było uwzględnienie wyłącznie tych dochodów małżonków J., które zostały poparte wiarygodnymi dowodami tj. wydrukami z kont bankowych, świadczącymi o obrocie środkami finansowymi stanowiącymi przychody z lat wcześniejszych (bez podania ich źródeł). Odnosząc się końcowo do twierdzeń i wniosków dowodowych zgłoszonych przez podatników na etapie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego organ podkreślił, że K. i G. J. nie wywiązali się z obowiązku wykazania dbałości o rzetelne uwiarygodnienie swoich twierdzeń, co do sytuacji finansowej w 2001 roku jak i w latach poprzednich, bowiem wskazali świadków, których nie można było przesłuchać. Organ uznał, że nie miał obowiązku wzywania po raz kolejny dwojga świadków zgłoszonych przez G. J., jednakże dokonał tej czynności w odniesieniu do osób, których adresy zostały podane przez podatników. Pomimo prawidłowego doręczenia wezwań żaden ze świadków nie podjął korespondencji. Wobec powyższego organ podatkowy stwierdził, że w toku postępowania zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej dokonywano wezwań świadków wskazanych przez stronę. Obowiązek przeprowadzenia dowodu został zatem przez organ zrealizowany, ponieważ nie dysponuje on żadnymi środkami w celu zmuszenia świadków do odbioru wezwań i zgłoszenia się celem przesłuchania. Organ uznał także za niewiarygodne złożone w ostatniej fazie postępowania przez K. J. oświadczenie, wyjaśniające, że spisane umowy pożyczki, miało tak naprawdę na celu zabezpieczyć zwrot pieniędzy, które we wcześniejszym okresie powierzył on M. K. w formie depozytu nieprawidłowego. Podatnik wyjaśnił, że zgodnie z zawartą pomiędzy stronami umową M. K. w okresie wiosenno-letnim roku 2001 miała wydać przekazane jej środki finansowe na jego żądanie. K. J. nie przedłużył umowy przechowania ze względu na niekorzystną zmianę przepisów prawnych i objęcie depozytów nieprawidłowych podatkiem od czynności cywilno prawnych. M. K. nie wydała mu jednak całej kwoty i do wydania pozostało 200.000 zł, co według twierdzeń K. J. stało się ostatecznie powodem spisania umowy pożyczki. Organ nie przyjął wyjaśnień strony w tym zakresie, podkreślając, że oświadczenie miało na celu poprawę sytuacji strony i nie jest wiarygodnym dowodem na posiadanie środków finansowych, tym bardziej, że zostało podniesione w końcowej fazie prowadzonego postępowania tj. po zapoznaniu z zebranym materiałem i nawet sam podatnik nie określił wysokości rzekomego depozytu nieprawidłowego. W złożonym odwołaniu G. J. zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.- zwana dalej "Ordynacja podatkowa") poprzez ustalenie zobowiązania po upływie 5-letniego terminu do wydania decyzji. Zakwestionowała prawidłowość dokonanego przez organ doręczenia decyzji, wskazując, że pomimo, iż w dniu 13 grudnia 2007 r. wysłała listem poleconym do Drugiego Urzędu Skarbowego odpis zgłoszenia aktualizacyjnego NIP – 1 z dnia 12 grudnia 2001 r., w którym wskazała jako adres swojego zamieszkania ul. Ż. 10A w S., organ dokonał doręczenia na dotychczasowy, nieaktualny już adres w G. przy ul. B. 33. Wobec powyższego w ocenie skarżącej organ nie dokonał przed dniem 31 grudnia 2007 r. skutecznego doręczenia decyzji, ponieważ nawet jeżeli dowiedział się o zmianie adresu już po wysłaniu decyzji na adres w G., winien podjąć próby doręczenia decyzji na adres w S. Ponieważ zaś tego nie uczynił, ponosi skutki tego zaniechania w postaci przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie za 2001 r. Ponadto skarżąca zakwestionowała przebieg i wyniki przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego podnosząc zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i §2, art. 191: art. 192, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy p.d.f. Skarżąca podtrzymała stanowisko, że poniesione w roku 2001 wydatki znajdowały pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Jej zdaniem organ doszedł do przeciwnych wniosków ponieważ nie tylko błędnie ocenił zebrany w spawie materiał dowodowy, ale też swoimi działaniami doprowadził do sytuacji, w której materiał ten należy uznać za niepełny i nie dający pełnego obrazu stanu sprawy. Pomimo składanych przez stronę wniosków dowodowych, organ podatkowy nie dokonał powtórnego przesłuchania K. J. przy udziale strony oraz w ogóle nie przesłuchał w charakterze świadków M. K. oraz M. S. Natomiast zdaniem strony zeznania wskazanych osób wykazałyby, że w 2001 r. skarżąca znajdowała się w sytuacji finansowej, która pozwalała na udzielenie pożyczki w kwocie 200.000 zł. Decyzją z dnia 17 sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania. Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu, organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawniania, ponieważ decyzja z dnia 13 grudnia 2007 r. została skutecznie doręczona G. J. w trybie zastępczym przed końcem roku 2007 na adres w G. przy ul. B. 33. Organ podkreślił, że na dzień wydania decyzji tj. 13 grudnia 2007 r. nie posiadał jeszcze informacji o zmianie miejsca zamieszkania strony, gdyż informacja ta dotarła do organu dopiero w dniu 17 grudnia 2007 r. W ocenie organu odwoławczego, strona nie dopełniła należytej staranności by zawiadomić Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego o zmianie adresu, co można było uczynić m.in. zapoznając się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym w siedzibie organu w pierwszych dniach grudnia (4 i 5 grudnia), mając na uwadze, że zmiany miejsca zamieszkania nie dokonuje się zazwyczaj z dnia na dzień. Organ stwierdził także, że w kontekście poczynań strony wątpliwie jest, aby faktycznie zmieniła ona adres zamieszkania na S. ul. Ż 10A z dniem 10 grudnia 2007 r. Jednocześnie organ wskazał, iż sama skarżąca po dniu 10 grudnia 2007 r. posługiwała się adresem w G. przy ul. B. 33, podając go jako adres zamieszkania m.in. w pismach z dnia 11 grudnia 2007 r. "wypowiedzenie w sprawie materiałów dowodowych z wnioskami dowodowymi" skierowanych do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w dniach 11 i 12 grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przeprowadzone dodatkowo postępowanie wyjaśniające na okoliczność zmiany przez K. i G. J. miejsca zamieszkania na S. ul. Ż. 10A nie potwierdziło jednoznacznie tego faktu. Jak wynika z treści pisma Urzędu Miasta i Gminy w S. z dnia 18 czerwca 2008 r. małżonkowie J. nie widnieją w kartotece mieszkańców gminy S., a także nie są i nie byli zameldowani pod tym adresem oraz że w ewidencji ludności i ewidencji budynków nie występuje w S. przy ul. Ż. budynek o numerze 10A. Ponadto jak wynika z pisma z Urzędu Miasta i Gminy w S. z dnia 24 czerwca 2008 r. pod takim adresem na przestrzeni lat 2007-2008 nie był również zarejestrowany żaden przedsiębiorca. Wątpliwości, co do rzeczywistego zamieszkania podatników w S. ugruntowała także notatka służbowa spisana w dniu 17 lipca 2008 r. na okoliczność przeprowadzenia dowodu z oględzin lokalu położonego w S. przy ul. Ż. 10A przez pracowników Urzędu Skarbowego, z której wynika, że "oględzin nie przeprowadzono, gdyż nie znaleziono lokalu o numerze10A". Organ odwoławczy podkreślił, że strona zgłaszając zmianę miejsca zamieszkania winna wskazać ten adres zgodnie ze stanem faktycznym, co w przypadku małżonków J. pozostaje wątpliwe wobec wyników przeprowadzonego na zlecanie organu odwoławczego uzupełniającego postępowania dowodowego. W tym stanie rzeczy organ przyjął, że decyzja została skutecznie doręczona G. J. w trybie zastępczym w dniu 27 grudnia 2007 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. W zakresie pozostałych zarzutów zgłoszonych przez stronę, organ odwoławczy również uznał je za nieuzasadnione stwierdzając, iż wbrew przekonaniu strony postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Organ odwoławczy podkreślił w szczególności, że o ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków znacznie przekraczających zeznany dochód, wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach nie ciąży na organie lecz na podatniku. W ocenie organu, G. i K. J. nie wywiązali się z obowiązku współdziałania z organem, nie przedstawiając dowodów, które uprawdopodobniłyby, że na dzień 1 stycznia 2001 r. posiadali oszczędności w wysokości 381.377,50 zł. tj. w kwocie o 223.527,53 zł wyższej niż uwzględniona z tego tytułu w kwestionowanej decyzji kwota 157.849,97 zł, a stanowiących według strony źródło udzielenia pożyczki w kwocie 200.000 zł. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonał szczegółowej analizy sytuacji finansowej małżonków Jagodzińskich pod kątem realnych możliwości udzielenia M. K. w dniu 6 lipca 2001 r. pożyczki w wysokości 200.000 zł. W ocenie Dyrektora, organ pierwszej instancji zasadnie wywiódł, że udzielający pożyczki K. J. nie mógł wraz żoną G. J. zgromadzić w latach 1994-2000 oszczędności w takiej wysokości, aby udzielić zakwestionowanej pożyczki. Uzyskiwane w kraju przez podatników dochody były bardzo niskie, a ich wysokość w poszczególnych latach - za wyjątkiem roku 1994 - nie pokrywała nawet statystycznych kosztów utrzymania. Zdaniem organu odwoławczego podatnicy nie wykazali w wiarygodny sposób także innych źródeł, z których mogliby w całości pozyskać wskazane w oświadczeniu majątkowym oszczędności w postaci 136.000 DEM, 25.000 dolarów i 45.000 szwedzkich koron. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie stanowił wystarczającej podstawy dla uznania, że środki pochodzące z wymiany 45.000 koron szwedzkich stanowiły źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku 2001. Wbrew przekonaniu strony, zeznania świadka B. K. nie potwierdziły faktu przywiezienia z pobytu w Szwecji 45.000 koron szwedzkich. Zdaniem organu odwoławczego za wiarygodny dowód posiadania kwoty 36.600 DEM nie można było uznać przedłożonego przez stronę potwierdzenia wymiany waluty w jednym z warszawskich kantorów, ponieważ potwierdzenie to nie pozwala na sprecyzowanie, kto dokonał wymiany pieniędzy, ani tym bardziej z jakiego źródła one pochodziły. Organ nie dał wiary twierdzeniom K. J., iż wskazana suma pieniędzy stanowiła jego oszczędności z napiwków uzyskanych podczas pracy za granicą w latach 1974-1999, ponieważ na poparcie tego twierdzenia nie przedłożono żadnych dowodów. Z tych samych względów za niczym nie poparte uznał organ odwoławczy oświadczenie strony, iż poza systemem bankowym przechowywała 136.000 DEM i 25.000 dolarów amerykańskich. Rozpatrując zarzut dotyczący przesłuchania świadka K. J., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonując czynności dowodowych w dniu 6 listopada 2007 r. dopuścił się naruszenia art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ świadek został przesłuchany w terminie, w którym do małżonków J. nie dotarło jeszcze zawiadomienie o planowanym przesłuchaniu. Na zlecenie organu odwoławczego Drugi Urząd Skarbowy wezwał ponownie K. J. do stawienia się w celu złożenia zeznań, jednak pomimo trzykrotnego wezwania świadek nie stawił się w organie podatkowym, co uniemożliwiło przeprowadzenie dowodu. Zatem organy podatkowe podjęły działania mające na celu powtórne przesłuchanie świadka, tak aby zagwarantować stornie czynny udział w tej czynności, nie mogły jednak tych działań zrealizować z przyczyn od nich niezależnych. Za chybiony uznał Dyrektor Izby Skarbowej zarzut, iż nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania świadka M. K., na okoliczność potwierdzenia, że sytuacja finansowa K. J., umożliwiała mu udzielenie w 2001 r. pożyczki w wysokości 200.000 zł. Wskazano, że organ podatkowy pierwszej instancji bezskutecznie próbował przesłuchać M. K. już w roku 2006, jednak ostatecznie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka było niemożliwe, gdyż organ uzyskał informację, że M. K. przebywa za granicą. Organ odwoławczy uznał także za chybiony zarzut dotyczący nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka zamieszkałej w Niemczech M. S. Wskazano, że w postępowaniu odwoławczym, wystosowano do pełnomocnika małżonków J. pismo z prośbą o wyjaśnienie okoliczności towarzyszących dokonywanych w latach 2000-2001 zagranicznych przelewów środków pieniężnych na konto podatników, których zleceniodawcą była M.S., jednak pełnomocnik nie złożył żadnych wyjaśnień w tej kwestii. Reprezentujący G. J. pełnomocnik w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, w całości podtrzymując zarzuty podniesione w odwołaniu tj. zarzut przedawnienia wynikający z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, powiązany z zarzutem nieskutecznego doręczenia decyzji w trybie zstępczym na adres w G. przy ul. B. 33 (art. 150 § 1,§ 1a i § 2 Ordynacji podatkowej). W ocenie strony, przeprowadzając postępowanie dowodowe organy podatkowe naruszyły wszystkie rządzące tym postępowaniem podstawowe zasady naruszając tym samym art. 233 § 1 pkt 1, art. 229, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.123 § 1, art. 124, art. 150 § 1, § 1a i § 2, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i §2, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Na skutek popełnienia powyższych błędów proceduralnych, doszło też do naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy p.d.f. W obszernym uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację przedstawioną przez stronę w odwołaniu od decyzji. W sposób szczególny strona skarżąca ponownie zaakcentowała stanowisko dotyczące przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, z uwagi na upływ 5-letniego terminu do wydania decyzji. Zakwestionowano też prawidłowość doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, dokonanego na niewłaściwy adres. Następnie wskazano na naruszenia przepisów procedury do jakich doszło w zakresie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków takich jak K. J., M. K. oraz M. S. Zdaniem strony bez zeznań wskazanych świadków, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie może być uznany za kompletny i dający podstawę do przyjęcia przez organy podatkowe, iż dokonały zgodnych z prawdą ustaleń stanu faktycznego. W ocenie strony skarżącej, organ naruszył zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu również z tego powodu, że pomimo zawartego w piśmie pełnomocnika z dnia 10 marca 2009 r. (stanowiącego wypowiedzenie w sprawie materiałów dowodowych) wyraźnego żądania sporządzenia wstępnej analizy i oceny materiałów dowodowych sprawy oraz wyznaczenia stronie ponownego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych, organ jawnie te żądania zignorował. W skardze podkreślono ponadto, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych w S. przy ul. Ż. istnieje lokal 10A i jest on miejscem zamieszkania G. i K. J., natomiast przeprowadzone w tym zakresie uzupełniające postępowanie wyjaśniające, nie tylko zostało przeprowadzone przez niewłaściwy organ, ale przede wszystkim naraziło dobra osobiste podatników, ich cześć i dobre imię, doprowadzając do ich zdyskredytowania i poniżenia w opinii publicznej oraz publicznego podważenia wiarygodności i uczciwości podatników. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej w dalszej części "P.p.s.a"), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Dokonując oceny w oparciu o powyższe kryteria Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu, a zatem skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż Sąd uznał za niezasadny najdalej idący zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W rozpatrywanej sprawie Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego prowadził postępowanie podatkowe mające na celu opodatkowanie G. J. za rok 2001 z tytułu dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Zgodnie z cytowanym powyżej przepisem art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej decyzja ustalająca to zobowiązanie winna zostać doręczona stronie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych tj. do dnia 31 grudnia 2007 r. Analizując całość akt sprawy Sąd doszedł do przekonania, iż decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 13 grudnia 2007 r. ustalająca G. J. podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. została doręczona stronie w trybie zastępczym przed końcem roku 2007. Ze znajdującej się w aktach sprawy notatki służbowej wynika, że w dniu wydania decyzji tj. 13 grudnia 2007 r. pracownicy organu podatkowego udał się do miejsca zamieszkania strony w G. przy ul. B. 33 w celu doręczenia decyzji. Ponieważ nie zastano adresata w domu, w tym samym dniu Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego wystąpił do Urzędu Miasta w G. z pismem o doręczenie decyzji w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. W dniach 14 i 20 grudnia 2007 r. pod wyżej wymienionym adresem pozostawiono zawiadomienie o złożeniu decyzji w Urzędzie Miasta w G. Zgodnie z art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. W przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi; zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 149 Ordynacji podatkowej) . W myśl art. 150 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1; powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (art. 150 § 1a Ordynacji podatkowej). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata; w tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej). Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w dniu przekazania decyzji Urzędowi Miejskiemu w G. w celu dokonania jej doręczenia w trybie art. 150 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy pierwszej instancji nie posiadał jeszcze informacji o zmianie miejsca zamieszkania strony. Co prawda jak wskazuje skarżąca, przesyłka zawierająca formularz NIP-1 zawiadamiający organ podatkowy o zmianie z dniem 10 grudnia 2007 r. miejsca zamieszkania, nadana została w dniu 13 grudnia 2007 r. w godzinach popołudniowych, jednak informacja ta dotarła do organu podatkowego pierwszej instancji dopiero w dniu 17 grudnia 2007 r. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lutego 2005 r., sygn. akt V SA 4387/03 (publ. LEX nr 169334), iż "decydująca dla oceny, czy przesyłka została wysłana na właściwy adres jest data nadania przesyłki przez organ orzekający, a nie data podpisania rozstrzygnięcia". Wobec tego Sąd uznał, iż decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 13 stycznia 2007 r. została wysłana na właściwy dla skarżącej adres i z uwagi na fakt nieodebrania przesyłki pomimo jej dwukrotnego awizowania, powstał skutek w postaci doręczenia zastępczego (wynikającego z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej) w dniu 27 grudnia 2007 r., tj. przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Powyższej oceny nie zmienia fakt, iż strona skarżąca dopełniła obowiązku wynikającego z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej i zawiadomiła organ o zmianie adresu (z ul. B 33 w G na ul. Ż 10A w S). W myśl tego przepisu w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu (...). W razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy (art. 146 § 2 Ordynacji podatkowej). Informację o zmianie miejsca zamieszkania z dniem 10 grudnia 2007 r. na formularzu NIP-1 strona zgłosiła za pośrednictwem poczty w dniu 13 grudnia 2007 r. w godzinach popołudniowych, a zatem w dacie wydania kwestionowanej decyzji i po wizycie pracownika urzędu skarbowego, który podjął próbę osobistego doręczenia decyzji pod adresem w G przy ul. B 33. Podkreślić jeszcze raz należy, iż decyzję wysłano i awizowano pod adresem skarżącej, aktualnym na dzień nadania przesyłki. Nie stanowi podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji podniesione przez stronę skarżącą zarzut, iż w zawiadomieniach o złożeniu decyzji w Urzędzie Miasta datowanych 14 i 20 grudnia 2007 r. mylnie wskazano art. 44 Kodeksu postępowania administracyjnego. Sąd uznał bowiem, że w zawiadomieniach błędnie oznaczono przepis prawa, przy czym zastosowano prawidłową normę prawną. Istotne jest, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego zwracając się do Urzędu Miasta w G. o doręczenie decyzji z dnia 13 grudnia 2007 r. prawidłowo wskazał, iż ma się ono odbyć w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Nie ulega też wątpliwości, iż doręczenie decyzji organu pierwszej instancji zostało dokonane zgodnie z zasadami wynikającymi ze wskazanej normy prawnej. Skarżąca dwukrotnie została zawiadomiona o pozostawianiu przesyłki, a zatem spełniony został warunek wynikający z art. 150 § 1a Ordynacji podatkowej. Dodatkowo Sąd pragnie wskazać, że treść przepisu art. 44 Kodeksu postępowania administracyjnego jest w istocie tożsama z treścią art. 150 Ordynacji podatkowej. Przechodząc do oceny kolejnych zarzutów skargi należy wskazać, iż w rozpoznawanej sprawie spór sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii istnienia podstaw do ustalenia G. J. za 2001 r. podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodu, a w istocie do tego, czy orzekające w sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z przepisami prawa procesowego. Formułowane przez stronę skarżącą zarzuty dotyczyły głównie uchybień przepisom procesowym, które jej zdaniem doprowadziły do dokonania ustaleń niezgodnych z rzeczywistym stanem faktycznym, czego wynikiem było naruszenie prawa materialnego tj. art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7ustawy p.d.f. i wydanie błędnej decyzji. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy p.d.f., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł ustala się, przyjmując za podstawę sumę poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, jeżeli wydatki te i wartości nie mają pokrycia w zasobach majątkowych zgromadzonych w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7ustawy p.d.f.). Dokonując oceny zarzutów skargi, na wstępie należy wskazać, iż jedną z zasad ogólnych postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej wynikająca z art. 122 Ordynacji podatkowej. Rozwinięcie tej zasady stanowi art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego, w toku postępowania dowodowego obowiązkiem organu jest zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Co do zasady przyjmuje się, że w postępowaniu podatkowym ciężar dowodzenia spoczywa na organie podatkowym, jednak w przypadku opodatkowania dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodu zasada ta podlega ograniczeniu poprzez nałożenie na stronę ciężaru wykazania okoliczności, na które się powołuje, co jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 ustawy p.d.f. W takim też zakresie strona zobowiązana jest do współdziałania z organem podatkowym w celu wyczerpującego zebrania całego materiału dowodowego. Organ nie ma bowiem nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów na poparcie twierdzeń strony. W konsekwencji to strona winna wykazać, że poniesione przez nią wydatki znajdują pokrycie w ustalonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach finansowych. Wyjaśnienia składane przez stronę stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego, a ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one prawdopodobne i znajdują potwierdzenie w całości okoliczności sprawy. W myśl postanowień art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W tym miejscu Sąd pragnie powołać się na utrwalony w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd dotyczący stosowania art. 20 ust. 3 p.d.f., zgodnie z którym, w przypadku stwierdzenia dokonania przez podatnika wydatków znacznie przekraczających zeznany za dany rok podatkowy dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdowały pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. W takich przypadkach w interesie podatnika leży przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdowały pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku (tak m.in. wyrok z dnia 6 października 2004 r., sygn. akt I SA/Gd 565/01, publ. LEX nr 205523; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 119/2008, publ. LexPolonica nr 2036836). Celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, aby rozstrzygnięcie sprawy opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne. Realizacja prawdy obiektywnej wymaga przy tym, by jako dowód w sprawie podatkowej dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, iż w roku podatkowym 2001 K. J. poniósł wydatek na udzieloną w dniu 6 lipca 2001 r. M.K. pożyczkę w kwocie 200.000 zł. W celu określenia źródła dochodu, z którego sfinansowany został powyższy wydatek, postanowieniem z dnia 30 stycznia 2006 r. organ podatkowy wszczął z urzędu w stosunku do G. J. postępowanie podatkowe w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych. Jako źródło pokrycia powyższych wydatków małżonkowie J. wskazali na posiadane z lat poprzednich oszczędności. Według złożonego przez małżonków oświadczenia na dzień 31 grudnia 2000 r. nie posiadali oni środków pieniężnych na rachunkach bankowych, natomiast dysponowali przechowywaną poza systemem bankowym gotówką w kwocie 27.000 zł oraz dewizami, których wartość po przeliczeniu wynosiła 354.377,50 zł (w tym 136.000 DEM; 45.000 koron szwedzkich; 25 000 dolarów amerykańskich). Według twierdzeń strony gotówka w łącznej wysokości 381.377,50 zł stanowiła źródło sfinansowania udzielonej w roku 2001 pożyczki. Wskazano, że K. J. uzyskał wartości dewizowe z napiwków z pracy wykonywanej w Niemczech w latach 1974-1999. Natomiast G. J. oświadczyła, iż wstępując w związek małżeński w roku 1978 wniosła 45.000 koron szwedzkich przywiezionych z pobytu w Szwecji. W ocenie Sądu, strona skarżąca nie przedstawiła dostatecznych dowodów na potwierdzenie faktu zgromadzenie w latach poprzedzających rok 2001 środków finansowych wystarczających na pokrycie dokonanych w tym roku wydatków, w szczególności pożyczki w kwocie 200.000 zł. W postępowaniu podatkowym skutecznie nie wykazano istnienia oszczędności zgromadzonych przez G. J. Strona skarżąca wykazała jedynie, że K. J. i G. J. przebywali poza granicami kraju, jednak w ocenie Sądu nie jest to jednoznaczne z wykazaniem, iż K. J. pracował za granicą a zarobione pieniądze przywiózł do kraju. Nie dokonując zgłoszenia wwożonych pieniędzy na granicy, a przede wszystkim nie ujawniając przychodu z pracy za granicą i nie opodatkowując go, pomimo istnienia takiego obowiązku, skarżąca nie może skutecznie dowodzić istnienia oszczędności z tytułu pracy za granicą. W tym miejscu Sąd pragnie przywołać wyrok z dnia 26 maja 1996 r., sygn. akt SA/Sz 798/98 (publ. LEX nr 36859), w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż fakt nie dokonania zgłoszenia wwożonych pieniędzy na granicy, a przede wszystkim nie ujawnienie przychodu z pracy za granicą i nie opodatkowania go, pomimo takiego obowiązku nie stanowi zatem podstawy do przyjęcia że podatnik z tytułu pracy za granicą posiadał zasoby majątkowe w rozumieniu art. 20 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. G. J. nie przedłożyła dowodów na uprawdopodobnienie faktu wyjazdu do Szwecji. Organ podatkowy uzyskał jednak od Naczelnika Oddziałowego Udostępniania i Archiwizacji dokumentów IPN informację, że w 1976 r. wystąpiła ona do Biura Paszportów i Dowodów Osobistych MSW o wydanie zezwolenia na wyjazd do Szwecji na okres od 10 grudnia 1976 r. do 10 stycznia 1977 r. w celu spędzenia urlopu u R. G. Słusznie jednak podkreślił organ, że sam fakt pobytu za granicą nie może stanowić podstawy do przyjęcia, że był on źródłem pozyskania środków finansowych, co do których, nie przedłożono żadnych dowodów uprawdopodobniających ich otrzymanie. W toku postępowania okoliczność wyjazdu G. J. do Szwecji została potwierdzona przez świadka B. K. - siostrę podatniczki. Świadek zeznała, iż G. J. przed około 30 laty była w Szwecji w celu zarobkowym, nie potrafiła jednak odpowiedzieć na pytania dotyczące tego czy praca była legalna, czy odprowadzono od niej podatki lub zgłoszono wywóz dewiz na granicy. Organ wskazał ponadto, że na uwzględnienie nie zasługiwała podniesiona przez stronę teza, iż korony szwedzkie pochodziły z darowizn od osób zamieszkałych w Szwecji, gdyż nie zgłoszono tego faktu do opodatkowania, ani nie przedstawiono dowodów na dokonanie zgłoszenia wwozu waluty do kraju. Rację mają organy podatkowe twierdząc, że mało wiarygodny jest fakt, aby poza systemem bankowym przechowywano kwotę 45.000 koron szwedzkich, pozbawiając się dodatkowego oprocentowania przez tak długi okres czasu. W aktach sprawy brak jest dowodów na to, że K. J. pracował we wcześniejszych latach za granicą, gdzie z tytułu napiwków miałby uzyskać dochód w wysokości 36.600 DEM, które jak wskazuje organ podatkowy podlegają opodatkowaniu i powinny być wykazane na kartotekach płacowych pracowników. Faktu tego nie potwierdza także przedłożona w toku postępowania kserokopia paragonu na okaziciela z dnia 12 kwietnia 2001 r. dotycząca wymiany 36.600 DEM w kantorze C. Dokument ten świadczy wyłącznie o fakcie skupu waluty przez kantor, natomiast nie potwierdza, iż wymiany waluty dokonał którykolwiek z małżonków J. W zakresie dotyczącym zadeklarowanego w oświadczeniu o stanie majątkowym z dnia 18 kwietnia 2006 r. posiadania sumy 25.000 dolarów amerykańskich oraz 136 000 DEM organ podatkowy zasadnie stwierdził, że przechowywanie w domu przez tak długi okres czasu środków pieniężnych w zadeklarowanej wysokości, pozbawiając się świadomie odsetek, jest sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego, zwłaszcza w sytuacji gdy właściciele środków posiadają rachunki bankowe i przechowują na tych rachunkach inne środki pieniężne. W ocenie Sądu analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego nie pozwoliła na uznanie za wiarygodne twierdzeń strony skarżącej dotyczących posiadania wskazanych kwot jako dochodu pochodzącego z udokumentowanego źródła. Przy tym strona nie wskazała z jakich źródeł miałaby pochodzić kwota 25.000 dolarów amerykańskich oraz 136.000 DEM. W ocenie Sądu organ podatkowy zasadnie uznał w oparciu o analizę zgromadzonych dowodów, iż małżonkowie J. dysponowali środkami finansowymi w łącznej kwocie 37.685,03 zł otrzymanymi z Niemiec od M. S. (w dniu 3 marca 2000 r. wpłacono kwotę 4.601,63 Euro oraz w dniu 18 stycznia 2001 r. wpłacono kwotę 5.112,92 Euro). Za prawdopodobne oszczędności strony organ uznał także kwotę 27.000 zł wykazaną w oświadczeniu majątkowym z dnia 18 kwietnia 2006 r. jako inne środki pieniężne przechowywane poza systemem bankowym, biorąc pod uwagę fakt, że za 2000 rok małżonkowie J. uzyskali dochód netto w wysokości 45.290,21 zł. Ponadto w ocenie organu podatkowego strona skarżąca dysponowała kwotą 42.958,27 zł, stanowiąca równowartość 21.230,26 DEM zgromadzonych na koncie walutowym w F oraz kwotą 685,94 zł z tytułu oszczędności zgromadzonych na pozostałych kontach. Za niezasadny uznał Sąd zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów postępowania w zakresie przesłuchania świadka K. J. Pismem z dnia 19 października 2007 r. organ podatkowy pierwszej instancji zawiadomił małżonków J. o terminie i miejscu przesłuchania świadka, jednak zawiadomienie zostało odebrane w urzędzie pocztowym dopiero w dniu 8 listopada 2007 r., czyli po dniu przesłuchania świadka. Przeprowadzone w dniu 6 listopada 2007 r. przesłuchanie świadka K. J. odbyło się bez obecności strony, jednak świadek odmówił składania zeznań, a zatem nie doszło do naruszeniu zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 w związku z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej). Dostrzegając powyższe uchybienie, Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej w pismach z dnia 30 września 2008 r. i 27 listopada 2008 r. zlecił organowi podatkowemu pierwszej instancji ponownie wezwanie i przesłuchanie świadka K. J. oraz prawidłowe powiadomienie strony o tej czynności dowodowej. Jednak czynności podjęte przez organ pierwszej instancji nie dały rezultatu ponieważ na wezwanie z dnia 2 października 2008 r. K. J. nie stawił się, wyjaśniając powód niestawiennictwa w urzędzie w piśmie z dnia 27 października 2008 r. Powtórne wezwanie z dnia 1 grudnia 2008 r. pracownicy Drugiego Urzędu Skarbowego bezskutecznie w dniach 2 i 3 grudnia 2008 r. próbowali doręczyć świadkowi w miejscu zamieszkania, natomiast trzecie wezwanie z dnia 17 grudnia 2008 r. po dwukrotnym awizowaniu wróciło do organu pierwszej instancji z adnotacją, iż nie podjęto go w terminie. W tej sytuacji należy uznać, że organy podatkowe chcąc zagwarantować stornie czynny udział w tej czynności podjęły wszelkie działania mające na celu powtórne przesłuchanie świadka, nie mogły jednak tych działań zrealizować z przyczyn od nich niezależnych. Z akt sprawy wynika także, iż organy podatkowe podjęły próbę przesłuchania w charakterze świadka M. K. Jednak pomimo wystosowania wezwań pod dwa wskazane przez stronę skarżącą adresy M. K. nie zgłosiła się na przesłuchanie. Pismem z dnia 17 października 2007 r. pełnomocnik świadka do odbioru korespondencji powiadomił, iż M. K. przebywa za granicą i nie przewiduje do końca roku pojawienia się w kraju. Pismem z dnia 13 listopada 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przesłał informację, iż pełnomocnik M. K. prosi o wyznaczenie nowego terminu przesłuchania, gdyż świadek pojawi się w kraju w dniu 21 grudnia 2007 r. Zasadnie organ podatkowy uznał jednak, że ustanowiony przez M. K. pełnomocnik do spraw doręczeń nie jest uprawniony do występowania w jej imieniu przed organami podatkowymi, tym samym jego pismo nie wywołuje żadnych skutków proceduralnych. Zdaniem Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi o nie przesłuchaniu w charakterze świadka zamieszkałej w Niemczech M. S., gdyż nie przeprowadzenie tego dowodu nie wywołało negatywnych dla strony skutków. Postanowieniem z dnia 8 listopada 2007 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznania świadka argumentując, że w aktach sprawy znajdują się mające znaczenie dla sprawy materiały dotyczące wskazanego świadka, które potwierdzają stanowisko strony i przemawiają na jej korzyść w kwestii dokonania w 2000 r. i 2001 r. przez M. S. wpłat na konto K. J. Również w zakresie realizacji innych wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę Sąd nie dopatrzył się uchybienia przepisom postępowania dających podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Zgłoszony przez K. J. świadek A. J. nie mógł zostać przesłuchany, gdyż zmarł w dniu 11 maja 2007 r. Z kolei G. J. pomimo wezwania organu do uzupełnienia nie podała we wniosku dowodowym danych adresowych świadka W. G., zlecając ich ustalenie organowi, pomimo iż to w interesie strony było wykazanie podnoszonych w toku postępowania twierdzeń. W ocenie Sądu nie jest skuteczny zarzut skargi, iż organ podatkowy drugiej instancji zignorował żądanie pełnomocnika strony zawarte w piśmie z dnia 10 marca 2009 r. (stanowiącym wypowiedzenie w sprawie zebranych materiałów dowodowych) o sporządzenie wstępnej analizy i oceny materiałów dowodowych sprawy oraz wyznaczenia stronie ponownego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych. W tym zakresie Sąd rozpoznający niniejszą sprawę pragnie przywołać pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 27 lutego 2008 r. I SA/Bd 813/07 (publ. LEX nr 465736), zgodnie z którym "organ podatkowy nie ma obowiązku przedstawiania przesłanek przyszłego rozstrzygnięcia, czy wskazywać na fakty jakie uznał za udowodnione. Takie działanie wiązałoby się z koniecznością dokonania przez organ oceny faktów i ich kwalifikacją prawną. Przepis art. 200 § 1 Ordynacji zobowiązuje organ jedynie do udostępnienia stronie zebranych w sprawie dowodów". W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, iż organy podatkowe uwzględniły wnioski dowodowe strony skarżącej i wielokrotnie podejmowały działania mające na celu przesłuchanie wszystkich wnioskowanych przez stronę świadków. Jednak jak wskazano powyżej organ nie ma nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów na poparcie twierdzeń strony, w szczególności jeżeli nie może przesłuchać świadków z przyczyn od siebie niezależnych. Uchybienia, które miały miejsce przy przesłuchaniu świadka K. J. oraz nie przesłuchanie wszystkich wnioskowanych przez stronę świadków nie dają podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Podkreślić należy, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Nie budzi wątpliwości Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Dokonana przez organ podatkowy ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich jak również do twierdzeń strony skarżącej, dokonując ich analizy z osobna, ale też w relacji z innymi dowodami. Organy podatkowe wskazały w decyzjach podstawę prawną swoich rozstrzygnięć oraz ich precyzyjne wyjaśnienie. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej, w tym art. 187 § 1 i art. 191. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.