I SA/Gd 780/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący NSA Elżbieta Rischka /spr./ Sędziowie NSA Ewa Kwarcińska NSA Alicja Stępień Protokolant Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. D. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 11 marca 2002 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 1996 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 200,00 (dwieście 00/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Gd 780/02 U z a s a d n i e n i e W wyniku przeprowadzonej u p. A. D. prowadzącej działalność gospodarczą p.n. "A" w B. przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej kontroli w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 1996 r. stwierdzono, że sprzedaż na rzecz osób prowadzących działalność gospodarczą podatniczka dokumentowała fakturami VAT i rachunkami uproszczonymi. Przychody ze sprzedaży ujmowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w ewidencji sprzedaży VAT. Sprzedaż na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej ujmowana była w kwotach brutto w ewidencjach sprzedaży prowadzonych w punktach sprzedaży, które następnie przenoszone były do ksiąg podatkowych i korygowane o podatek należny. Tym samym wartości sprzedaży ujmowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów odpowiadały wartościom wykazywanym w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług. Badając rzetelność ksiąg podatkowych poddano analizie zużycie poszczególnych surowców do produkcji pieczywa wyliczone w oparciu o dane wynikające z zapisów w ewidencji zakupu i stanów na początek i koniec 1996 r. oraz przedstawione normy produkcyjne. W konsekwencji powyższego stwierdzono, iż rzeczywiste zużycie produktów jest znacznie wyższe od zużycia potrzebnego do produkcji sprzedaży zaewidencjonowanej, co stanowiło przesłankę do przyjęcia, że dane wynikające z zapisów w księdze przychodów i rozchodów oraz w rejestrze sprzedaży nie obrazują rzeczywistego stanu faktycznego. Inspektor Kontroli przywołując przepis art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) wykazał, że zarówno ewidencja sprzedaży prowadzona dla potrzeb podatku dochodowego jak i podatku od towarów i usług nie ujmowały całej wartości sprzedaży, a zatem były prowadzone nierzetelnie, co zostało przedstawione w protokole z badania dokumentów i ewidencji podpisanym w dniu 16 października 1998 r. Natomiast zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Mając na uwadze brzmienie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej nierzetelność księgi podatkowej (ewidencji sprzedaży VAT) stanowi, zdaniem organu, dostateczną przesłankę do zastosowania szacunkowego określenia podstawy opodatkowania. Po dokonaniu oszacowania wartości sprzedaży nieujawnionej w ewidencjach, Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 19 lutego 1999 r. Nr [...] określił Państwu A. i M. D. zam. w B. wysokość zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł oraz decyzją z dnia 13 listopada 1998 r. Nr [...] ustalił wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 1996 r. w kwocie [...] zł. W wyniku postępowania odwoławczego decyzja w zakresie podatku dochodowego została utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej z dnia 26 lipca 1999 r. Nr [...] (decyzja została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego – sygn. akt I SA/Gd 1794/99). Natomiast w zakresie podatku od towarów i usług decyzją z dnia 23 sierpnia 1999 r. Nr [...]decyzja organu pierwszej instancji została uchylona i sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia, gdyż rozstrzygnięcie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano na brak przesłanek do przyjęcia obrotu z nie zaewidencjonowanej sprzedaży w kwocie [...]zł do rozliczenia w miesiącu grudniu 1996 r., skoro kwota ta stanowi zaniżenie przychodów ze sprzedaży pieczywa za cały 1996 r. W odróżnieniu bowiem od podatku dochodowego, który rozliczany jest za okresy roczne, rozliczenia w podatku od towarów i usług dokonywane są za okresy miesięczne. Jednocześnie wskazano na obwieszczenie Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 listopada 1998 r., zgodnie z którym nastąpiła utrata mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę stwierdza, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o należny podatek. Podatek od towarów i usług jest podatkiem rozliczanym miesięcznie, jednak z uwagi na prowadzoną działalność – produkcja pieczywa i ewidencję księgową nie ma możliwości oszacowania wartości sprzedaży za poszczególne miesiące. Wobec powyższego Inspektor Kontroli Skarbowej w ponownie wydanej w dniu 4 grudnia 2001 r. decyzji określił wartości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy rozliczeniowe 1996 r. do przeniesienia na następny miesiąc w wysokościach niższych od wykazanych w deklaracjach podatkowych na podstawie nieujawnionej wartości sprzedaży w 1996 r. w kwocie: [...]zł, określonej decyzją ostateczną Izby Skarbowej z dnia 26 lipca 1999 r. Nr [...]. Przy czym w uzasadnieniu decyzji zastosowano trzy metody przypisania do poszczególnych miesięcy kwot podatku należnego od nieujawnionej sprzedaży, tj.: - rozliczenie wartości podatku należnego od sprzedaży nie zaewidencjonowanej poprzez podział na dwanaście miesięcy, - proporcjonalne rozliczenie sprzedaży w stosunku do dokonanych w danym miesiącu zakupów środków do produkcji pieczywa: mąki, drożdży i soli, - proporcjonalne rozliczenie nieujawnionej sprzedaży w stosunku do wykazanej w każdym miesiącu sprzedaży pieczywa. Ostatecznie przyjęto metodę, dającą najniższe zawyżenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc (styczeń 1997 r.), tj. metodę równomiernego rozliczenia wartości nie zaewidencjonowanej sprzedaży. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzuciła naruszenie art. 123 § 1, art. 180, 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 i 192 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej odwołania nie uwzględniła i decyzją z dnia 11 marca 2002 r. zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy. W ocenie Izby zaskarżona decyzja zawiera szczegółowe uzasadnienie zarówno od strony faktycznej jak i prawnej, postępowanie kontrolne prowadzone było na podstawie stosownego upoważnienia, zaś przewlekłość postępowania nie miała wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. W zakresie oszacowania sprzedaży nieujawnionej Izba podtrzymując swoje argumenty zawarte w decyzji z dnia 26 lipca 1999 r., Nr [...]stwierdza, iż w postępowaniu prowadzonym dla potrzeb podatku od towarów i usług należało wykorzystać ustalenia z postępowania prowadzonego dla podatku dochodowego od osób fizycznych. W ocenie organu odwoławczego Inspektor Kontroli Skarbowej zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Dokonując jego oceny, w toku całego postępowania wyjaśniał na piśmie przyczyny, dla których nie uznał, jako dowody niektórych z przedstawionych dokumentów i oświadczeń. Zatem bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 191 i 192 Ordynacji podatkowej, jak również art. 123 § 1. Odwołująca się brała udział w każdym stadium postępowania, o czym świadczy szereg pism Inspektora skierowanych do strony, jak również podpisana przez męża – pełnomocnika M. D. adnotacja o zapoznaniu kontrolowanego z treścią dokumentów i ustaleń kontroli z dnia 9 listopada 2001 r. W skardze na powyższą decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodek Zamiejscowy, skarżąca wniosła, na podstawie art. 247 Ordynacji podatkowej, o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuca się obrazę przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację i błędne zastosowanie art. 193 § 4 i art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 1, art. 20 i art. 27 § 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto skarżąca zarzuca błędne ustalenie stanu faktycznego na skutek nieprzyjęcia jako dowodów w postępowaniu: - wyjaśnień strony, - podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 1996 r., - ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług za okres 1996 r., - rozliczenia zakupu i rozchodu mąki, - protokołów potrzebnych do wypieków chleba i bułek, - dowodów rozchodu pieczywa, - nie przeprowadzono dowodów z przesłuchania świadków rolników zaopatrujących się w pieczywo, - dowodów przychodu i rozchodu drożdży, - dowodów dotyczących awarii w cyklu technologicznym. W skardze podniesiono również zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 59 § 1 pkt 3 w związku z art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi, skarżąca twierdzi, że w całym postępowaniu kontrolnym nie udowodniono, że sprzedaż dokonywana była również poza ewidencją. Wyjaśnia, że oświadczenie z dnia 8 lipca 1998 r., które zostało wykorzystane przez organy skarbowe przy oszacowaniu przychodów ze sprzedaży, zawiera wskaźniki i receptury wypieku chleba i bułek z innego roku niż objęty kontrolą. Ponadto skarżąca zarzuca, że powyższe oświadczenie Izba Skarbowa traktuje jako dowód w sprawie bez podania podstawy prawnej. Natomiast nie uznała jako materiału dowodowego protokołów próbnego wypieku z 1996 r. i przesłuchań świadków, jak również wskazanych w odwołaniu strat i ubytków. Izba w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie, w pełni podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnośnie podniesionego dopiero w skardze zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy podkreśla, że decyzja organu pierwszej instancji nie określa zobowiązania podatkowego ani zaległości podatkowej, a jedynie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 1996 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Terminy przedawnienia, o których mowa w ustawie – Ordynacja podatkowa dotyczą zobowiązania podatkowego oraz nadpłaty podatku (art. 70 § 1 i 78). Natomiast nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w świetle przepisów Ordynacji podatkowej nie stanowi ani zobowiązania podatkowego ani nadpłaty podatku. W związku z tym w przedmiotowej sprawie nie można mówić o upływie terminu przedawnienia. Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przede wszystkim na wstępie należy stwierdzić, iż wyrokiem z dnia 11 lipca 2002 r. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w sprawie I SA/Gd 1794/99 oddalił skargę p. A. i M. małż. D. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 26 lipca 1999 r., Nr [...]– w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. Powyższe oznacza, że zarzuty podniesione w skardze w zakresie błędnego ustalenia stanu faktycznego co doprowadziło do nieuzasadnionego wniosku, iż skarżąca dokonywała sprzedaży pieczywa poza ewidencją uznać należy za bezzasadne. W rozważanej sprawie (co jest bezsporne) wartości sprzedaży ujmowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów odpowiadały wartościom wykazywanym w ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Skoro zatem w ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż organy obu instancji w okolicznościach rozpoznawanej sprawy w sposób uprawniony oszacowały niezaewidencjonowany obrót wobec nierzetelności prowadzonej przez skarżącą podatkowej księgi przychodów i rozchodów, tym samym powołane rozstrzygnięcie odnosi bezpośrednio skutek i w niniejszej sprawie w przedmiocie podatku od towarów i usług. Jak trafnie stwierdza Izba przepis art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) zobowiązuje podatników, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności określone w art. 7 ust. 1 pkt 7 i art. 14 ust. 1, 5 i 6 do prowadzenia ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 20, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Organy podatkowe wykazały, że zarówno ewidencja sprzedaży prowadzona dla potrzeb podatku dochodowego jak i podatku od towarów i usług nie ujmowały całej wartości sprzedaży, a zatem były prowadzone nierzetelnie. Natomiast zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Mając na uwadze brzmienie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest danych niezbędnych do jej określenia, a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, nierzetelność księgi podatkowej (ewidencji sprzedaży VAT) stanowi dostateczną przesłankę do zastosowania szacunkowego określenia podstawy opodatkowania. Zaskarżona decyzja nie mogła się jednak ostać albowiem trafnie podniesiono w skardze zarzut przedawnienia. Izba zaskarżoną do sądu decyzję wydała w dniu 11 marca 2002 r. Zatem za miesiące od stycznia do listopada 1996 r. w dacie wydania decyzji przez organ odwoławczy decyzja ta została wydana po upływie terminu przedawnienia (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Izba w odpowiedzi na skargę reprezentuje pogląd, że terminy przedawnienia, o których mowa w art. 70 § 1 i art. 78 Ordynacji podatkowej dotyczą jedynie zobowiązania podatkowego oraz nadpłaty podatku. Natomiast nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, nie stanowi ani zobowiązania ani nadpłaty podatku. W związku z tym, zdaniem Izby, w przedmiotowej sprawie nie można mówić o upływie terminu przedawnienia. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na niekonsekwencję Izby skoro stosownie do treści art. 10 ust. 2 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym w badanym roku podatkowym (1996) zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określi je w innej wysokości. Treść powyższego przepisu dowodzi zatem, że w rozważanej sprawie brak byłoby podstawy prawnej do wydania decyzji w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny, za m-ce od stycznia do lipca, za m-ce wrzesień, listopad i grudzień 1996 r. Jedynie bowiem za m-c sierpień i październik 1996 r. obok zwrotu pośredniego, organy określiły kwotę zwrotu bezpośredniego. W ocenie sądu organ podatkowy wszczynając postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za dany miesiąc obowiązany jest określić zobowiązanie podatkowe – czyli określić w prawidłowej wysokości kwotę podatku należnego i kwotę podatku naliczonego. Natomiast bez znaczenia dla terminu przedawnienia jest rezultat skorygowanego przez organ rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe, a więc określenie w prawidłowej wysokości zwrotu pośredniego, bezpośredniego czy określenie zaległości podatkowej w tym podatku. W rozważanej sprawie organy kwotę podatku należnego dokonując szacunku podwyższyły, skutkiem czego różnica pomiędzy podatkiem naliczonym a należnym do przeniesienia na następny miesiąc określona w decyzji była niższa niż wykazana w deklaracji VAT – zatem ta różnica jest także zaległością podatkową. Należy zwrócić uwagę, iż stosownie do treści art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym może być pośredni (art. 21 ust. 1 ustawy o VAT) lub bezpośredni (art. 21 ust. 2 ustawy o VAT). Pośredni zwrot podatku VAT następować będzie do czasu dopóki w kolejnym okresie rozliczeniowym nie nastąpi nadwyżka podatku należnego nad naliczonym. Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że skoro przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przepis art. 52 § 1 pkt 2 tej ustawy określa termin przedawnienia nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej zwrotu podatku VAT, zaś ustawa o VAT przewiduje zwrot pośredni i bezpośredni VAT, tym samym określony przepisem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia ma zastosowanie również przy zwrociepośrednim VAT. W konsekwencji w okolicznościach rozpoznawanej sprawy Izba mogła rozstrzygać jedynie prawidłowość oszacowania niezaewidencjonowanej sprzedaży za m-c grudzień 1996 r., skoro deklaracja VAT za ten miesiąc winna być złożona w terminie do dnia 25 stycznia 1997 r. Z tych przyczyn na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit.a, art. 200, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), należało orzec jak w wyroku. AR