I SA/Gd 780/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Wojtynowska Asesor WSA Irena Wesołowska Protokolant Referent Sylwia Górny po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 września 2006 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji wydanej w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 1998 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] którą określono A spółka z o.o. z/s w kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1998 r. w wysokości 144.532,00 zł oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 8.382,00 zł. Organy podatkowe odmówiły podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia 11 sierpnia 1998 r. na wartość netto 127.005,93 zł, podatek VAT w kwocie 27.941,30 zł, wystawionej przez firmę B Spółka z o.o. Decyzja powyższa została zaskarżona przez Spółkę A do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który postanowieniem z dnia 21 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/Gd 746/04, odrzucił skargę. W dniu 14 kwietnia 2005 r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nieważności w/w decyzji z uwagi na brak zaistnienia przesłanek zawartych w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie i stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] bądź o uchylenie zaskarżonej decyzji i ponowne rozpatrzenie sprawy. Przedmiotowej decyzji zarzuciła naruszenie art. 59 § 1 pkt 1 i 9 w związku z art. 70 § 1, art. 127 Ordynacji podatkowej oraz art. 78 i art. 32 Konstytucji, a także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej wydając decyzję z dnia [...] zasadnie odmówił stwierdzenia nieważności swojej decyzji z dnia [...] dotyczącej podatku od towarów i usług za m-c sierpień 1998r., bowiem w sprawie nie zaszła przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60), uzasadniająca stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie niniejszej – w związku z art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387) zmieniającej Ordynację podatkową – do kwestii regulujących przedawnienie zastosowanie będą miały przepisy Ordynacji podatkowej przed zmianą, jako przepisy korzystniejsze dla podatnika. W odniesieniu do zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług jako obowiązku ciążącego na podatniku z mocy prawa, w związku z dokonywaniem czynności obrotu, termin przedawnienia wyznacza przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku od towarów i usług wyznacza art. 26 ustawy o VAT, jest nim 25 dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jednakże początkowy termin przedawnienia wyznacza dzień 31 grudnia roku, w którym podatek winien zostać zapłacony. Jeżeli zobowiązania podatkowe zostały zapłacone lub wyegzekwowane, organ odwoławczy lub organ nadzoru może weryfikować to zobowiązanie do skutku, czyli w czasie praktycznie nieograniczonym. Zapłata podatku przed upływem przedawnienia powoduje bowiem wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, a zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy może wydać decyzję załatwiającą odwołanie. Organ drugiej instancji nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie - wobec braku zapłaty - zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia. Pogląd taki znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. W ocenie organu odwoławczego decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nie narusza również przepisów art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora niezasadne są również zarzuty podatnika odnośnie naruszenia zasady dwuinstancyjności. Zapłata zobowiązania, a w konsekwencji wygaśnięcie zobowiązania nie spowodowała bezprzedmiotowości prowadzonego postępowania w niniejszej sprawie. Za nieprawdziwe uznał twierdzenie strony, że wykonanie przez nią obowiązku nałożonego nieostateczną decyzją organu pierwszej instancji, pozbawiło ją prawa rozpoznania sprawy przez dwie instancje podatkowe. Bezsporne w sprawie bowiem jest, że sprawa była rozpatrzona przez dwie instancje. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A Spółka z o.o. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji z dnia [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] a także o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] wraz ze stwierdzeniem nieważności utrzymującej ją w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Zaskarżonej decyzji zarzucono rażące naruszenia prawa w postaci naruszenia przepisów art. 59 § 1 pkt 1 i 3 w związku z art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r.) poprzez przyjęcie, ze wpłata zobowiązania podatkowego na podstawie nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji korzystającej z rygoru określonego przepisem art. 244 § 1 w/w ustawy, przy jednoczesnym złożeniu przez stronę odwołania od tej decyzji, jest zapłatą podatku skutkującą wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, przez co zobowiązanie to nie może wygasnąć po raz drugi w skutek przedawnienia. Zarzucono nadto rażące naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej a w konsekwencji art. 78 Konstytucji RP oraz zasadę równości podmiotów wobec prawa wyrażoną w art. 32 Konstytucji. Jednocześnie Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania – art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że objęte wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji, decyzje nie zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, iż bezspornym w niniejszej sprawie jest, że termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za m-c sierpień 1998r. upłynął z dniem 31 grudnia 2003r. - zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji. Zdaniem strony zobowiązanie wygasa na skutek jego wykonania pod warunkiem jednak, że strona wykonuje to zobowiązanie w celu jego umorzenia, tj. zwolnienia się od obowiązku zapłaty. Powyższa zasada odzwierciedla wykonanie zobowiązania w dwóch sferach: wykonanie zobowiązania w znaczeniu faktycznym poprzez dokonanie zapłaty oraz wykonanie zobowiązania poprzez przyjęcie, iż strona wykonuje to zobowiązanie w celu jego umorzenia tj. ma zamiar zwolnić się od zobowiązania poprzez jego zapłatę. Jedynie wykonanie zobowiązania w obu podanych wyżej znaczeniach oznacza wykonanie zobowiązania skutkujące jego wygaśnięciem. Dokonana przez skarżącego zapłata podatku (pomimo skorzystania ze środków odwoławczych, co świadczy o negacji orzeczonego zobowiązania) spowodowana była przymusem państwowym (egzekucyjnym), wynikającym w tym przypadku z art. 224 § 1 Ordynacji i wyłącznie z powodu istnienia skutku natychmiastowej wykonalności. Strona zmuszona przymusem państwowym, wyłącznie z powodu istnienia skutku natychmiastowej wykonalności, niejako tymczasowo dokonuje zapłaty. Zapłata podatku w takiej sytuacji wyklucza skutek w postaci uznania, iż skutkuje wygaśnięciem zobowiązania. Zdaniem skarżącej dokonanie wpłaty zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji pierwszoinstancyjnej, należy uznać za zapłatę zobowiązania podatkowego tylko i wyłącznie w przypadku, gdy strona postępowania ma wolę wykonania tego zobowiązania, co przejawia się niezłożeniem przez nią odwołania od wydanej decyzji. Jedynie bowiem fakt nie kwestionowania wysokości zobowiązania powstałego przez wydanie decyzji, pozwala uznać wpłaconą kwotę za zapłatę zobowiązania podatkowego. Jeżeli jednak strona kwestionuje na drodze odwoławczej wysokość zobowiązania i dokonuje wpłaty podatku, która to wpłata jest skutkiem rygoru natychmiastowej wykonalności, to z faktu tego należy wyciągnąć taki wniosek, iż nie miał on woli uregulowania zobowiązania podatkowego, a w następstwie nie występuje element subiektywny konstytuujący dokonaną wpłatę jako zapłatę zobowiązania zgodnie z zamiarem strony. W ocenie strony należy rozróżnić także oba występujące pojęcia, z których jedno "zapłata" ma moc umorzenia zobowiązania podatkowego oraz drugie "wpłata" jest koniecznym jednak nie wystarczającym elementem do przyjęcia, iż nastąpiła zapłata zobowiązania podatkowego. Brak zapłaty z kolei powoduje brak skutku w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Pogląd, iż wpłata zobowiązania podatkowego na podstawie nieostatecznej decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, przy jednoczesnym złożeniu przez stronę odwołania, jest jego zapłatą w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji ma charakter rażącego naruszenia prawa. Podatnik ocenia, iż istotnym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest treść przepisu art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe wygasa wskutek przedawnienia. Zatem jeśli zobowiązanie podatkowe wygasa na skutek przedawnienia nie jest możliwym merytoryczne rozpoznanie tego zobowiązania przez organy podatkowe wszystkich instancji. Ponadto przyjęcie tezy, iż dobrowolne uiszczenie należności będące skutkiem nieostatecznej decyzji organu jest zapłatą zobowiązania podatkowego - jest pogwałceniem zasady równego traktowania podatników - art. 32 Konstytucji. Powodem takiego stanu rzeczy jest fakt, iż sytuacja procesowa podatnika, który ciążący na nim obowiązek prawny wynikający z art. 224 Ordynacji wypełnił bez stosowania środków przymusu jest gorsza od sytuacji tego podatnika, który zobowiązania "pierwszoinstancyjnego" nie wpłacił, przez co zignorował zasadę określoną w powołanym powyżej przepisie. Strona utrzymuje również, iż przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy nie zastosowano ogólnej zasady postępowania płynącej z treści art. 127 Ordynacji, w stopniu powodującym istotne ograniczenie uprawnienia strony w toczącym się postępowaniu, tj. do rozstrzygnięcia sprawy przez organy dwóch instancji. Skoro bowiem przez wykonanie decyzji pierwszoinstancyjnej podatnik dokonuje zapłaty podatku i w skutek tego zobowiązanie wygasa poprzez zapłatę, to skutkuje to brakiem obowiązku wykonania zobowiązania. Postępowanie takie jako bezprzedmiotowe należałoby umorzyć, co w efekcie doprowadziłoby do zakończenia postępowania przed organami obu instancji bez merytorycznego rozstrzygnięcia, a więc postępowanie podatkowe miałoby charakter jednoinstancyjny. Powyższe stanowi naruszenia art. 78 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała, iż w przeprowadzonym przez organy postępowaniu nie występują uchybienia, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zaskarżona decyzja jest zgodna z przepisami prawa materialnego. Pomimo, że pogląd prawny wyrażony w skardze nie jest odosobniony i znajduje oparcie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ( vide: wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2003 r. sygn. akt III SA 1106/03 OSP 2004/7-8/91) to Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. Stwierdzenie nieważności decyzji jest nadzwyczajną instytucją procesową umożliwiającą usunięcie z obrotu prawnego decyzji ostatecznych, dotkniętych najpoważniejszymi wadami, określonymi enumeratywnie w art. 247 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz.926 z późn. zm.). Celem takiego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy podatkowej lecz ustalenie, czy decyzja ostateczna jest dotkniętą jedną z wad wymienionych w/w przepisie (por. wyrok SN z dnia 7 marca 1996 r., sygn. akt III ARN 70/95, OSNAP 1996/18/258). Podkreślenia wymaga, że w przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, strona powinna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2001 r., III SA 907/2000, niepubl.). O naruszeniu prawa można mówić wtedy, gdy istnieje sprzeczność między treścią przepisu ( czy to materialnego czy to procesowego – por. wyrok NSA z dnia 19 maja 1998 r. sygn. akt III SA 822/97, LEX nr 40843) a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji. Nie każde jednak naruszenie stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji, musi mieć ono charakter rażący. Przyjąć należy, że rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (wyrok NSA z dnia 13 lipca 2001 r., III SA 1110/2000, niepubl.). Nie można jednak mówić o rażącym naruszeniu prawa w sytuacji, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. W judykaturze utrwalony jest pogląd, że wybór jednej z nich nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa, nawet w sytuacji, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową (por. wyrok NSA z dnia 18 czerwca 1997 r., III SA 422/96, Glosa 1998/10/29). Poruszana w niniejszej sprawie kwestia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w drodze zapłaty podatku w orzecznictwie sądowym nastręcza poważne trudności interpretacyjne. Jednakże podkreślenia wymaga, że stanowisko organów podatkowych znajduje odzwierciedlenie w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/2003 (ONSA 2004/1/7). Przy czym pogląd reprezentowany przez organy jest poglądem przeważającym w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok z dnia 11 października 2002 r. sygn. akt III SA 3514/00 – ONSA 2003/3/109 - z glosą A. Skoczylasa OSP 2003/7-8/92 czy wyrok z dnia 28 czerwca 2004 r. FSK 200/04 – ONSAiWSA 2005/1/4 z glosą B. Brzezińskiego i R. Mastalskiego OSP 2005/3/34). W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, nie można decyzjom organów podatkowych zarzucić rażącego naruszenia prawa. Za niezasadny uznał też Sąd zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Wykonanie przez skarżącą obowiązku nałożonego nieostateczną decyzją organu pierwszej instancji, nie pozbawiło jej prawa rozpoznania sprawy przez dwie instancje podatkowe. Zapłata podatku na podstawie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji nie ma żadnego wpływu na prawo do wniesienia i rozpatrzenia odwołania od tej decyzji. Zapłata podatku w takich okolicznościach nie czyni takiego postępowania bezprzedmiotowym. Przedmiotem postępowania bowiem jest określenie prawidłowej kwoty podatku, a pośrednio - zbadanie prawidłowości decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji. Kwestię zapłaty podatku jako czynności powodującej wygaśnięcie zobowiązań podatkowych należy rozpatrywać w kontekście stanu prawnego istniejącego w sprawie podatkowej w momencie dokonywania zapłaty. Jeżeli ten stan zdeterminowany jest decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, to zapłata podatku, która wywiera skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, powoduje, że skutek ten istnieje dopóty, dopóki istnieje stan prawny, na gruncie którego nastąpiła zapłata. Ten stan prawny może się zmienić, np. w wyniku zmiany bądź uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (por. B. Brzeziński, A. Olesińska: Glosa do wyroku NSA z dnia 8 grudnia 2003 r., III SA 1106/2003, POP 2004, nr 6, s. 517). W świetle powyższego za niezasadne należy również uznać zarzuty skarżącej Spółki dotyczące naruszenia art. 78 Konstytucji oraz zasady równości podmiotów wobec prawa wyrażonej w art. 32 Konstytucji. Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając, że w sprawie niniejszej nie doszło do naruszenia art. 59 § 1 ust. 1 i 3, art. 70 § 1 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej, orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi