I SA/Gd 784/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Referent Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 marca 2007 r. sprawy ze skargi S.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę. I SA/Gd 784/06 U z a s a d n i e n i e Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] w sprawie udzielenia S.S. pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: Pismem z dnia 22 lutego 2006 r. (uzupełnionym pismem z dnia 13.03.2006 r.) podatnik zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. We wniosku podatnik wskazał, że prowadząc działalność gospodarczą we wrześniu 2004 r. podpisał umowę na osobiste wykonanie usług w zakresie pełnienia funkcji Specjalisty ds. rozliczeń ze spółką z o.o. bezpośrednio realizującą cel programu finansowanego w 82% ze środków pomocowych. W związku z powyższym powstała wątpliwość, czy uzyskane przez podatnika dochody z tytułu wykonania w/w umowy w części pochodzącej z bezzwrotnej pomocy zagranicznej są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając własne stanowisko podatnik stwierdził, że uzyskane przez niego dochody z pracy na kontrakcie w części finansowanej z bezzwrotnej pomocy są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego stwierdził, że stanowisko podatnika przedstawione w przedmiotowym wniosku jest nieprawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego. Podatnik, korzystając z przysługującego mu prawa, wniósł zażalenie na powyższe postanowienie, w którym stwierdził, że interpretacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nie uwzględnia wszystkich przesłanek, które w sposób jednoznaczny definiują określenie "bezpośrednia realizacja". Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia podzielił stanowisko organu I instancji i podał, iż w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm.) ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych korzystają dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli kumulatywnie spełnione są następujące przesłanki: - środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, międzynarodowych instytucji finansowych lub organizacji międzynarodowych oraz - podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Zatem bez potrącania podatku (zaliczki na podatek) otrzymywać będą wynagrodzenia pracownicy, a także zleceniobiorcy i osoby zaangażowane na podstawie umowy o dzieło, jeśli bezpośrednio realizują program objęty pomocą, a ich wynagrodzenia są finansowane przez pracodawcę, zleceniodawcę ze środków pomocowych. Zwolnienie nie dotyczy jednak dochodów osób fizycznych, którym zleceniodawca bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Ograniczenie to oznacza, że nie korzystają ze zwolnienia tzw. podwykonawcy. Dyrektor Izby wskazał, iż w niniejszej sprawie projekt wspófinansowany ze środków unijnych dotyczy budowy autostrady A2, odcinek: Konin - Emilia - 2004/PL/16/C/PT/001. Projekt ten obejmuje m.in. budowę 4 nowych węzłów, budowę 78 mostów i wiaduktów, 4 przejazdów gospodarczych, 2 kładek dla zwierząt, przejścia podziemnego dla pieszych, budowę przepustów, miejsc obsługi podróżnych, budowę oświetlenia drogi, urządzeń bezpieczeństwa ruchu i ochrony środowiska. W ramach projektu podpisano kilka kontraktów na budowę poszczególnych odcinków autostrady oraz nadzór. Wykonawcą jednego z kontraktów Nr 2004/PL/16/C/PT/001-3 Nadzór - odcinek Konin - Dąbie została spółka z o.o., z którą podatnik podpisał umowę na osobiste wykonanie usług w zakresie pełnienia funkcji Specjalisty ds. rozliczeń. Z powyższego wynika, że głównym celem projektu wspótfinansowanego ze środków unijnych jest budowa autostrady oraz infrastruktury z nią związanej. Częściowym wykonawcą projektu i beneficjentem tzn. korzystającym ze środków pomocowych była spółka z o.o., która będąc biurem zajmującym się konsultingiem inżynierskim w infrastrukturze technicznej prowadziła nadzór inżynierski nad budową odcinka autostrady Konin - Dąbie. Tym samym bezpośrednio realizowała cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Podatnik natomiast wykonywał określone zadania (usługi w zakresie rozliczeń) w związku z realizowaniem przez tę spółkę bezpośredniego celu programu. Zatem dochody uzyskane przez podatnika z tytułu umowy zawartej ze spółką z o.o., pomimo że w 82% pochodziły z unijnych funduszy strukturalnych, zostały wyłączone ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w treści art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 21 lipca 1991 r. Zwolnienie to bowiem nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej S.S. wniósł o jej uchylenie, zarzucając organowi naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną wykładnię, a także naruszenie art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa. Uzasadniając podniesione zarzuty skarżący przywołał argumenty tożsame jak w zażaleniu na postanowienie organu I instancji tj. podał, że wykonywał pracę osobiście, jego praca służyła bezpośrednio wykonaniu celu pomocy i nie była wykonywana w związku z realizacją przez spółkę oraz że stanowisko zajmowane przez skarżącego było wymienione w ofercie jako niezbędne i konieczne do prawidłowego wykonania zlecenia umowy. Odwołując się do treści art. 21 ust. 1 pkt 46 cyt. ustawy podatkowej oraz do treści pisma Ministra Finansów z dnia 23 lutego 1998 r. Nr PO 4/AK-802-79/1/98 skarżący podtrzymał twierdzenie, iż w stanie faktycznym sprawy, jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia podatkowego ustanowionego w powołanym przepisie art. 21 ust, 1 pkt 46. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 tej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności orzeczenia. Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie należy stwierdzić, że skarga jest nieuzasadniona. Na wstępie stwierdzić należy, iż przepisy dotyczące zwolnień podatkowych nie mogą być przedmiotem wykładni rozszerzającej. Stanowisko to zgodne jest z wypracowanym przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i utrwalonym już poglądem, że przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle. Właśnie ścisła wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), prowadzi do wniosku, że stanowisko zajęte w rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe było trafne. Stan faktyczny w sprawie nie jest sporny. S.S. prowadzący działalność gospodarczą, w dniu 1 września 2004 r. zawarł z firmą "A" Spółka z o.o. w W. umowę na osobiste wykonywanie usług w zakresie pełnienia funkcji Specjalisty ds. rozliczeń przy realizacji kontraktu "Zarządzanie i nadzór nad budową autostrady A2, odcinek: Konin - Emilia - 2004/PL/16/C/PT/001". W ramach tego projektu podpisano kilka kontraktów na budowę poszczególnych odcinków autostrady oraz nadzór. Wykonawcą jednego z kontraktów Nr 2004/PL/16/C/PT/001-3 Nadzór - odcinek Konin - Dąbie została spółka z o.o., z którą podatnik podpisał umowę na osobiste wykonanie usług w zakresie pełnienia funkcji Specjalisty ds. rozliczeń. Jak wynika z akt sprawy, dysponentem środków pomocowych pochodzących z Funduszu Spójności 2004/PL/16C/PT/OP, z którego, w 82% finansowana jest ww. inwestycja, jest Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad. Bezpośrednim zaś beneficjentem (korzystającym ze środków pomocowych) jest "A" spółka z o.o. w W. W tym stanie faktycznym - zdaniem skarżącego - jego dochody uzyskane w ramach realizacji umowy zawartej ze spółką "A" korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela tego poglądu skarżącego. Należy przypomnieć, że w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r. cytowany przepis stanowił, że wolne od podatku dochodowego są: dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że dla skorzystania z powyższego zwolnienia koniecznym jest, aby kumulatywnie spełnione były następujące przesłanki: uzyskane dochody muszą dotyczyć pomocy bezzwrotnej udzielanej Polsce przez podmioty wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy, a podatnik musi bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Ponadto zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli podatnik bezpośrednio realizujący cel programu, zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Za przedmiotowym charakterem tego zwolnienia przemawia także cel, którym jest budowa dróg, autostrad, itd. Stąd środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody osób, które są zleceniobiorcami bezpośredniego wykonawcy, pomimo że pośrednio uzyskiwane przychody pochodzą ze środków pomocowych. Należy zauważyć, że ustawodawca wyraźnie zastrzegł, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b). Podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu była w rozpoznawanej sprawie spółka "A" z siedzibą w W., która była wykonawcą projektu. Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad zawarła bowiem z tą spółką umowę, której przedmiotem jest zarządzanie i nadzór nad budową autostrady A-2 Konin - Łódź, odcinek Konin - Dąbie. W tej sytuacji, skarżący był podmiotem, któremu spółka bezpośrednio realizująca cel programu zleciła wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem. Sąd nie kwestionuje poglądu skarżącego, że realizował on cel programu. Jednakże ustawodawca wyraźnie zastrzegł, że nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podmiot będący zleceniobiorcą podmiotu bezpośrednio realizującego cel programu. Powyższy pogląd był już prezentowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Należy bowiem zauważyć, że już w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r., gdy brak było wyraźnego wyłączenia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 września 2003 r. (sygn. akt III SA 2667/01, LEX nr 146090), stwierdził, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zwalnia przychodów pochodzących z wynagrodzeń otrzymywanych przez pracowników zatrudnionych przez wykonawców czy podwykonawców, a więc bezpośrednich wykonawców zadań finansowych przez rządy państw obcych lub zagraniczne instytucje finansowe (por. też wyrok WSA z 14.01.2004 r. sygn. akt III SA 780/02 - LEX 149163). Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę, podzielając zaprezentowane w powyższych orzeczeniach stanowisko, zauważa że nie wszystkie podmioty realizujące cel programu pomocowego mogą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym. Podmiotami realizującymi cel programu są bowiem wszyscy wykonawcy, podwykonawcy, jak i zatrudnieni u nich pracownicy. Jednakże z mocy art. 21 ust. 1 pkt 46 lit b ustawy o podatku dochodowym, zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. W rozpoznawanej sprawie podmiot bezpośrednio realizujący cel programu (spółka "A" z siedzibą w W.) zlecił S.S. świadczenie usług polegających na pełnieniu obowiązków Specjalisty ds. rozliczeń. W tej sytuacji dochody skarżącego uzyskane w wyniku zawarcia tej umowy nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym. Z uwagi na powyższe, za nieuzasadniony uznał Sąd zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej. Nadto Sąd dokonując oceny zgodności zaskarżonej decyzji z prawem nie stwierdził również innych naruszeń prawa, które mogłyby skutkować jej uchyleniem, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 cyt. na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), skargę oddalił.