I SA/Gd 784/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2012 r. sprawy ze skargi W.N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. W dniu 17 stycznia 2012 r. W.N. (dalej: wnioskodawca, skarżący) złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: W dniu 9 listopada 2006 r. wnioskodawca wraz z żoną, z którą pozostaje we wspólności majątkowej wygrał przetarg prowadzony przez komornika sądowego na nabycie nieruchomości mieszkalnej. W dniu 1 lutego 2007 r. wnioskodawca wraz z żoną wpłacił na konto sum depozytowych sądu cenę nabycia nieruchomości [...] zł. Kwotę tę wnioskodawca i jego żona uzyskał w części [...] zł z kredytu bankowego, zaciągniętego na ten cel. Została ona przez bank przelana bezpośrednio na konto sum depozytowych sądu. Stanowiło to podstawę do wydania przez sąd postanowienia z dnia 7 marca 2007 r. o przysądzeniu na rzecz wnioskodawcy i jego żony własności tej nieruchomości. Postanowienie sądu uprawomocniło się dopiero w dniu 23 maja 2009 r. W dniu uprawomocnienia się postanowienia sądu na podstawie art. 999 § 1 k.c. nastąpiło przeniesienie na rzecz wnioskodawcy i jego żony własności nieruchomości. W okresie od 1 lutego 2007 r. do 23 maja 2009 r. wpłacona kwota pozostawała na koncie sum depozytowych sądu. W tym czasie wnioskodawca wraz z żoną spłacał raty zaciągnietego kredytu, w tym odsetki kapitałowe. W dniu 19 maja 2011 r. sąd wypłacił wnioskodawcy odsetki bankowe w kwocie [...] zł uzyskane z przedmiotowych środków pieniężnych złożonych do depozytu sądowego. Jednocześnie sąd sporządził i przesłał PIT-8C celem rozliczenia osiągnietego przychodu w rocznym zeznaniu podatkowym od osób fizycznych za 2011 r. Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego wnioskodawca zadał następujące pytanie: Czy suma odsetek bankowych spłaconych przez wnioskodawcę od zaciągniętego kredytu bankowego na zakup nieruchomości, następnie wpłaconego na konto sum depozytowych sądu, stanowi koszt uzyskania przychodu od odsetek kapitałowych wypłaconych przez sąd jako przychód z innych źródeł w trybie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2006 r. w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych oraz postępowania przy przekształcaniu w inną formę organizacyjno-prawną (Dz. U. Nr 116, poz. 783)? Jeżeli tak, czy spłatę tych odsetek należy liczyć od dnia pozostawania kapitału na rachunku sum depozytowych sądu tj. 1 lutego 2007 r. do dnia prawomocności postanowienia o przysądzeniu na rzecz wnioskodawcy własności nieruchomości tj. 23 maja 2009 r., czy też od dnia pozostawania kapitału na rachunku sum depozytowych sądu tj. 1 lutego 2007 r. do dnia przekazania wnioskodawcy sumy odsetek od kapitału (przekazania przychodu) tj. 19 maja 2011 r.? Zdaniem Wnioskodawcy, środki pieniężne pozostające w okresie od 1 lutego 2007 r. do 23 maja 2009 r. na koncie sum depozytowych sądu w kwocie [...] zł stanowiły własność Wnioskodawcy i jego żony, co zostało potwierdzone decyzją sądu o zwrocie odsetek kapitałowych od tych pieniędzy. Podstawę prawną zwrotu odsetek stanowiło rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych oraz postępowania przy przekształcaniu w inną formę organizacyjno-prawną. Zgodnie z przyjętym orzecznictwem odsetki takie powinny być zaliczone do przychodu z "innych źródeł", o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten jednak - w ocenie Wnioskodawcy - w tym przypadku pozostawał w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z kosztem jego uzyskania, w postaci kosztów kredytu zaciągniętego celem jego uzyskaniem (w kapitale [...] zł tworzących odsetki kapitałowe, [...] zł pochodziło z kredytu bankowego i były to te same środki, bezpośrednio przez bank wpłacone na konto sum depozytowych sądu). Warunkiem uznania odsetek od kredytu za koszt uzyskania przychodów, jest ich zapłacenie oraz istnienie związku przyczynowo-skutkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy między kredytem, a przychodem. W niniejszym stanie faktycznym związek ten jest bezpośredni i bezsporny. Bez kapitału z kredytu bankowego nie byłoby przychodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Obywatel nie może być "karany" kosztem spłaty kredytu, a później opodatkowaniem przychodu z tego samego kapitału, z powodu długotrwałości postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji z dnia 6 kwietnia 2012 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Powołując treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej u.p.d.f. wyjaśnił, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w przedmiotowej sprawie uzyskany przychód z tytułu odsetek od złożonej kwoty stanowiącej równowartość ceny nabycia nieruchomości do depozytu sądowego powstałby niezależnie od spłacanych odsetek. Tym samym bez znaczenia pozostaje fakt, że część kwoty stanowiącej cenę nabycia nieruchomości została sfinansowana kredytem. Kredyt ten został zaciągnięty wyłączenie w celu sfinansowania zakupu nieruchomości, a odsetki spłacane od tego kredytu nie pozostają w żadnym związku z powstaniem przychodu z tytułu odsetek od depozytu przekazanych wnioskodawcy przez Sąd. Istotnie kwota kredytu stanowiła podstawę do naliczenia odsetek, jednakże dla określenia kosztów uzyskania przychodów nie ma znaczenia w jaki sposób wnioskodawca pozyskał środki na wpłatę środków pieniężnych do depozytu sądowego. Nie może budzić wątpliwości, że odsetki są świadczeniem akcesoryjnym, wobec czego (bank w zamian za udzielony kredyt jest uprawniony do żądania odsetek). Innymi słowy spłata odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości wynika wyłączenie z zawartej między wnioskodawcą a bankiem umowy na ten konkretny cel, a zatem spłata odsetek od kredytu jest zupełnie niezależna od uzyskanego przychodu z tytułu zwrotu odsetek należnych od depozytu sądowego. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że każdy ponoszony wydatek należy oceniać w sposób indywidualny w świetle przepisów art. 22 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym warunkiem uznania za koszt uzyskania przychodów odsetek od kredytu poza faktem ich zapłacenia przez wnioskodawcę jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wykazano powyżej w przedmiotowej sprawie nie istnieje - wbrew twierdzeniu wnioskodawcy - związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy zapłaconymi odsetkami od kredytu, a kwotą uzyskaną z tytułu zwrotu odsetek zgromadzonych na koncie sum depozytowych sądu. Tym samym wnioskodawca nie ma prawa zliczyć do kosztów uzyskania przychodu odsetek bankowych spłaconych przez wnioskodawcę od zaciągniętego kredytu bankowego na zakup nieruchomości, którego kwota została wpłacona na konto sum depozytowych sądu. Wobec powyższego bezprzedmiotowa jest odpowiedź na drugie z postawionych pytań. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Wnioskodawca podtrzymał swoje stanowisko. Minister Finansów w piśmie z dnia 24 maja 2012 r. stwierdził, brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku W.N. wniósł o uchylenie interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej i uznanie, że interpretacja skarżącego, przy przedstawionym przez niego stanie faktycznym jest prawidłowa. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.f., polegającą na uznaniu, że odsetki od spłacanego kredytu przeznaczonego na zakup nieruchomości w drodze licytacji komorniczej, a następnie przelanego na konto sum depozytowych sądu, nie stanowią kosztu osiągniętego przychodu z odsetek kapitałowych tegoż depozytu. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej, wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji, Sądu uznał skargę za nieuzasadnioną. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii czy suma odsetek bankowych spłaconych przez skarżącego od zaciągniętego kredytu na zakup nieruchomości, następnie wpłaconego na konto sum depozytowych, stanowi koszt uzyskania przychodu z tytułu odsetek kapitałowych wypłaconych przez sąd od kwoty depozytu sądowego złożonego tytułem ceny nabycia nieruchomości w drodze licytacji komorniczej. Otóż, stosownie do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W świetle przywołanego wyżej przepisu, który ma fundamentalne znaczenie w zakresie podatku dochodowego, jako że definiuje jeden z dwóch elementów konstrukcyjnych składających się na przedmiot opodatkowania tym podatkiem (koszty uzyskania przychodów), poniesienie określonego kosztu jest wprawdzie niezbędnym, ale nie jedynym warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów. Za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, o ile, jak wynika z art. 22 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 23. Za kierunkowe kryterium wykładni art. 22 ust. 1 u.p.p.f. przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. "Akt" ponoszenia kosztu powinien być zatem analizowany w jego całokształcie z uwzględnieniem wszystkich towarzyszących mu okoliczności. W świetle powyższego, nie sposób przyjąć, a w każdym razie nie wynika to z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, aby skarżący spłacając odsetki bankowe od kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości w drodze licytacji komorniczej w jakikolwiek sposób realizował cel wskazany w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Fakt, że wskutek długotrwałych procedur sądowych przeniesienie własności nieruchomości nastąpiło dopiero w dniu 23 maja 2009r., zaś wpłata ceny sprzedaży nastąpiła na konto sum depozytowych sądu w dniu 1 lutego 2007 r., co spowodowało uzyskanie przez skarżącego odsetek kapitałowych od depozytu sądowego, nie wskazuje wcale na istnienie związku przyczynowo-skutkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Wypłata odsetek kapitałowych od kwoty pozostającej w depozycie sądowym jest bowiem zdarzeniem całkowicie niezależnym od faktu zapłaty odsetek bankowych od kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości w drodze licytacji komorniczej. Trafnie zatem skonstatował organ interpretacyjny, że nie istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy zapłaconymi odsetkami od kredytu, a kwotą uzyskaną z tytułu zwrotu odsetek zgromadzonych na koncie sum depozytowych sądu. Tym samym skarżący nie ma prawa zliczyć do kosztów uzyskania przychodu odsetek bankowych spłaconych od zaciągniętego kredytu bankowego na zakup nieruchomości, którego kwota została wpłacona na konto sum depozytowych sądu. W tej sytuacji bezprzedmiotowa była odpowiedź na drugie z postawionych we wniosku o udzielenie interpretacji pytań. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.