I SA/Gd 784/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Asystent Sędziego Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 15 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 15 lutego 2019 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 – dalej jako "O.p.") i art. 34 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. – dalej jako "ustawa o VAT"), po rozpatrzeniu odwołania A Spółki z o.o.– dalej jako "Skarżąca" lub "Strona" od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej jako "Naczelnik UCS") z dnia 18 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: W dniu 1 sierpnia 2018 r. przedstawiciel bezpośredni Skarżącej złożył zgłoszenie celne nr [...] o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu towarów importowanych z Chińskiej Republiki Ludowej. Naczelnik UCS w wyniku kontroli zgłoszenia celnego stwierdził, że wątpliwości budzi zadeklarowana cena towarów w wysokości 1720,32 USD za 24.576 sztuk, tj. 0,26 zł za sztukę w przypadku majtek męskich z bawełny oraz 341,04 USD za 4.872 sztuk, tj. 0,26 zł za sztukę biustonoszy dzianych z włókien chemicznych. Decyzją z dnia 18 września 2018 r. nr [...] Naczelnik UCS zmienił wartość celną powyższych towarów z zastępczą metodą ustalania wartości celnej na kwotę 6.371 zł tj. 0,28 zł/szt. w przypadku towarów z poz. 1 oraz kwotę 1413 zł, tj. 0,29 zł/szt. w przypadku poz. 4 oraz określił niezaksięgowaną kwotę należności celnych typu A00 w kwocie 71,00 zł. Uwzględniając treść decyzji w sprawie celnej Naczelnik UCS w dniu 18 września 2018 r. wydał decyzję, w której określił podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów na podstawie wskazanego zgłoszenia celnego w kwocie 32.449,00 zł. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji. Decyzją z dnia 15 lutego 2019 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że Skarżąca nie sformułowała samoistnych zarzutów dotyczących decyzji Naczelnika UCS w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego zgłoszeniem celnym, wskazując jedynie na zarzuty odnoszące się do odwołania od decyzji w sprawie należności celnych wydanej przez organ pierwszej instancji. Dyrektor IAS zauważył, że decyzją nr [...] z dnia 12 lutego 2018 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UCS z dnia 18 września 2018 r. w przedmiocie określenia wartości celnej spornych towarów. W uzasadnieniu organ odwoławczy odniósł się do wszystkich zarzutów sformułowanych przez Skarżącą w odwołaniu dotyczących kwestii ustalenia wartości celnej towarów. Powołując przepis art. 70 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 18 września 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 269/1 z 10 października 2013 r. - dalej jako "UKC") wskazał, że zasadniczą podstawą wartości celnej towarów jest wartość transakcyjna, tj. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii, w razie potrzeby skorygowana. Cena faktycznie zapłacona lub należna to całkowita płatność, która została lub ma zostać dokonana przez kupującego sprzedającemu lub przez kupującego stronie trzeciej na korzyść sprzedającego za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności, które zostały lub mają zostać dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów. Dyrektor IAS wyjaśnił również, że odstępstwo od tej zasady przewiduje art. 140 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE)2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L nr 343 str. 558 z późn. zm. - określanego jako "RW"). Dyrektor IAS uznał, że organ pierwszej instancji miał prawo powziąć wątpliwości co do wiarygodności zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości celnej towarów, a co za tym idzie, że wartość ta stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w cyt. wyżej art. 70 ust. 1 i ust. 2 UKC. Dyrektor IAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że dowody przedstawione przez Stronę wraz ze zgłoszeniem celnym nie tłumaczą deklarowanej niskiej ceny transakcyjnej przedmiotowych towarów, tym bardziej, że sama Strona wyjaśniła, że nie nabyła towaru bezpośrednio od producenta, lecz była kolejnym uczestnikiem transakcji. Dyrektor IAS stwierdził, że organ pierwszej instancji miał powody do powzięcia wątpliwości co do materialnej wiarygodności przedłożonych przez Stronę dowodów: kontraktu, faktury, oferty towarowej. Organ odwoławczy uznał również, że Naczelnik UCS w celu ustalenia wartości celnej przedmiotowych towarów prawidłowo posłużył się zastępczą metodą ustalania wartości celnej, określoną w art. 74 ust. 3 UKC (metoda ostatniej szansy). W ocenie Dyrektora IAS obecnie zaskarżona decyzja z dnia 18 września 2018 r. w sprawie podatkowej poprzedzona została decyzją w sprawie celnej, w której Naczelnik UCS wobec towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym, określił wyższą wartość celną i orzekł o zaksięgowaniu wymaganej kwoty należności celnych. Zdaniem organu, poza sporem jest fakt, że rozstrzygnięcie Naczelnika UCS wydane w postępowaniu celnym ma wpływ na wymiar podatku od towarów i usług. Skoro natomiast element podstawy opodatkowania, do którego zaliczyć należy należności celne, został ustalony przez organ celny w odrębnym postępowaniu, to nie ma żadnych przesłanek aby organ podatkowy dokonał ponownie tych samych ustaleń w postępowaniu podatkowym, jak również weryfikował stan faktyczny sprawy istotny w postępowaniu celnym tj. dla ustalenia należności celnych. Podstawa opodatkowania podlega samodzielnemu ustaleniu przez właściwy organ podatkowy w postępowaniu podatkowym, jednakże zasada ta musi doznać pewnej modyfikacji w sytuacji, gdy element podstawy opodatkowania jest ustalany w innym postępowaniu. Bezzasadne jest wymaganie od organu podatkowego ponownego przeprowadzania postępowania w zakresie, w jakim zostało już ustalone w innym postępowaniu. Wskazując na treść art. 1 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT organ stwierdził, że podatek VAT z tytułu importu jest to samoistne zobowiązanie podatkowe, powstające z mocy prawa z chwilą zaistnienia zdarzenia opodatkowanego, jakim jest import towarów. Organ powołał treść art. 19a ust. 9, art. 30b ust. 1 ustawy o VAT i uznał, że kwota należnego cła, będąc składnikiem podstawy opodatkowania, ma bezpośredni wpływ na ostateczną kwotę podatku od towarów i usług. Wskutek wydania powyższej decyzji w sprawie celnej wykazana w zgłoszeniu celnym kwota podatku od towarów i usług okazała się być nieprawidłowa. Zaistniała tym samym przesłanka do zastosowania art. 33 ust. 2 ustawy o VAT. Naczelnik UCS, działając na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT, wydał obecnie zaskarżoną decyzję określającą w prawidłowej wysokości kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych zgłoszeniem celnym. Na podstawę opodatkowania podatkiem VAT składa się wartość celna towaru powiększona należne cło, określona ww. decyzją w sprawie celnej. Zdaniem Dyrektora IAS organ celny pierwszej instancji właściwie zastosował przedstawione przepisy prawa podatkowego i prawidłowo określił kwotę podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów: - prawa materialnego - art. 33 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędne ustalenie podstawy opodatkowania w imporcie towarów, albowiem podstawą opodatkowania VAT w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło (i inne należności), która to wartość została względem zakupionego przez Skarżącą towaru błędnie ustalona przez organy celne, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, - prawa procesowego - art. 121 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i prowadzenie postępowania w sprawie określenia podatku od towarów i usług w sposób automatyczny i bezkrytyczny w stosunku do określonej wartości celnej towaru, pomimo ewidentnych uchybień organów celnych przy wydawaniu decyzji określających wartość celną, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Skarżącej, w konsekwencji powyższych ustaleń doszło do naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Mając na uwadze powyższe, Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, z uwzględnieniem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, według norm przepisanych. Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie sformułowanych zarzutów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Sformułowane w skardze zarzuty dotyczą w zasadzie wyłącznie postępowania w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, które zakończone zostało ostateczną decyzją Dyrektora IAS z dnia 12 lutego 2019 r. Wobec tego wyjaśnić na wstępie należy, że przedmiotem postępowania podatkowego poddanego ocenie przez Sąd było określenie w prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu sprowadzanych przez Spółkę towarów. Postępowanie to zostało poprzedzone odrębnym postępowaniem w przedmiocie weryfikacji zgłoszeń celnych. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że w przypadku, gdy dług celny został określony ostateczną decyzją organu celnego i decyzja ta nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, klasyfikacja taryfowa czy cło, nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów (por. wyroki NSA: z dnia 6 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 252/11, LEX nr 1096312; czy z dnia 10 listopada 2006 r. sygn. akt I FSK 182/06, LEX nr 262185). Ustalenie wysokości długu celnego oraz określenie zobowiązania podatkowego to dwie odrębne sprawy. Są one wprawdzie ze sobą powiązane i do 19 sierpnia 2016 r. mogły być objęte jedną decyzją (art. 33 ust. 2 ustawy o VAT), niemniej każda z nich ma inny przedmiot, oparta jest na innej podstawie prawnej. Decyzja w sprawie należności celnych ma dla organów podatkowych charakter przesądzający zarówno w zakresie strony podmiotowej (adresatów obowiązku podatkowego), jak i przedmiotowej opodatkowania VAT z tytułu importu (wartości celnej, cła). Do czasu, gdy decyzja organu celnego nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej okoliczności, istotne dla wymiaru zobowiązania podatkowego w VAT, nie mogą być kwestionowane przed organami podatkowymi. Wykluczona jest więc w postępowaniu podatkowym - odrębnym od celnego - ponowna weryfikacja zgłoszenia celnego oraz ustalanie na nowo wartości celnej i w konsekwencji wysokości należnego cła. Z powyższego wynika, że prawny byt decyzji podatkowej uzasadniony jest o tyle, o ile w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja w sprawie należności celnych, której ustalenia mają wpływ na wymiar podatku od towarów i usług. Jest to konsekwencją zdeterminowania rozstrzygnięcia podatkowego pierwotnie wydanym rozstrzygnięciem w przedmiocie długu celnego. W niniejszej sprawie organ odwoławczy trafnie stwierdził, że wiążą go ustalenia dokonane decyzją z dnia 18 września 2018 r., w której Naczelnik UCS określił wartość celną importowanych towarów. Decyzja organu pierwszej instancji została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora IAS z dnia 12 lutego 2019 r. W dniu 18 września 2018 r. tj. w momencie orzekania o wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu istniała w obrocie prawnym decyzja celna. Z uwagi na zakres przedmiotowy, postępowania celne (dotyczące określenia elementów kalkulacyjnych i długu celnego) i postępowania podatkowe (dotyczące określenia podatku z tytułu importu), są to dwa niezależne, (odrębne) postępowania. Jednakże w momencie orzekania o wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu decyzja celna powoduje następstwa w zakresie związania organu podatkowego (celnego) co do podstawy opodatkowania tym podatkiem. W świetle powyższego za chybioną należy uznać argumentację Skarżącej dotyczącą kwestii rozstrzygniętych w odrębnym postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną w przedmiocie weryfikacji zgłoszeń celnych oraz określenia długu celnego. Zarzuty skargi w tym zakresie wymykają się bowiem spod zakresu kognicji Sądu sprawowanej w ramach niniejszego postępowania, które dotyczy wyłącznie kontroli sądowoadministracyjnej decyzji określającej Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. W związku z tym należy powtórzyć, że jeśli kwota długu celnego została określona ostateczną decyzją organu celnego, to decyzja ta wiązała organ podatkowy w sprawie określenia Skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu. Decyzja ta wiążąco wyznaczyła elementy kalkulacyjne podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie, a pozostając w obrocie prawnym korzysta z domniemania zgodności z prawem. W przypadku ewentualnego wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji celnej Skarżąca będzie mogła skorzystać z możliwości, jaką przewiduje art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Z uregulowań zawartych w ustawie o VAT (w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania długu celnego) wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega import towarów (art. 5 ust. 1 pkt 3) zdefiniowany jako przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej. Podatek VAT z tytułu importu jest to zatem samoistne zobowiązanie podatkowe, powstające z mocy prawa z chwilą zaistnienia zdarzenia opodatkowanego jakim jest import towarów. W myśl przepisu art. 19a ust. 9 ustawy o VAT obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11. Zgodnie zaś z przepisem art. 30b ust. 1 tej ustawy podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Bezsporne jest więc, że kwota należnego cła, będąc składnikiem podstawy opodatkowania, ma bezpośredni wpływ na ostateczną kwotę podatku od towarów i usług. Wskutek wydania powyższej decyzji w sprawie celnej wykazana w zgłoszeniu celnym kwota podatku od towarów i usług okazała się być nieprawidłowa. Zaistniała tym samym przesłanka do zastosowania art. 33 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym w takiej sytuacji naczelnik urzędu celno-skarbowego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Powyższe miało miejsce w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu, Naczelnik UCS, działając na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT wydał decyzję określającą w prawidłowej wysokości kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych wskazanym zgłoszeniem celnym. Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o VAT, podstawę określenia wysokości podatku VAT z tytułu importu towaru, stanowiła wartość celna powiększona o należne cło, jako wynik ustalenia wartości celnej i wymaganej kwoty należności celnych w decyzji w sprawie celnej, przy zastosowaniu stawki podatku VAT, która zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy VAT dla przedmiotowych towarów wynosi 23%. Odnosząc się do zarzutu Skarżącej dotyczącego naruszenia art. 121 § 1 O.p. Sąd stwierdził, że nie jest on zasadny. Organ prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie i podejmował wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy; uzasadnienie faktyczne i prawne jest prawidłowe i wyczerpujące, a także wyjaśnia stronie zasadność przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.