I SA/Gd 785/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska Sędziowie NSA Ewa Kwarcińska NSA Alicja Stępień (spr.) Protokolant Monika Orska po rozpoznaniu w dniu 13 września 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 26 marca 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 5.588,70 zł (pięć tysięcy pięćset osiemdziesiąt osiem złotych i 70/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 785/02 U z a s a d n i e n i e Zaskarżoną decyzją z dnia 26 marca 2002 r. Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy w, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2001 r. sygn. akt: I SA/Gd 1852/99, uchylającym decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w z dnia 19 sierpnia 1999 r., po ponownym rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. w T. z dnia 11 kwietnia 1999 r., uzupełnionego pismem z dnia 13 maja 1999 r. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia 31 marca 1999 r. określającej należny podatek dochodowy od osób prawnych za rok 1995 w kwocie [...] zł, stanowiący w całości zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę w wysokości [...]zł - uchyliła zaskarżoną decyzję w części i orzekła, iż należny za 1995 rok podatek dochodowy stanowiący w całości zaległość podatkową wynosi [...]zł i jest niższy od określonego przez organ pierwszej instancji o 239,60 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej na dzień 31 marca 1999 r. wynoszą [...]zł. Podstawą rozstrzygnięcia Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny. W wyniku kontroli przeprowadzonej w "A" Sp. zo.o. w T. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w stwierdził nieprawidłowości mające wpływ na wysokość należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 rok. Inspektor ustalił, iż Spółka z o.o. "A" w T., wykorzystując związek gospodarczy i personalny istniejący między nią a Spółką Cywilną "B" w T., zaniżyła przychód z tytułu stosowania prowizji i upustów przy sprzedaży profili okiennych PCV systemu PANORAMA oraz przy sprzedaży pozostałych materiałów do produkcji stolarki okiennej (poza profilami PANORAMA) i maszyn w cenach sprzedaży równych cenom zakupu oraz sprzedaży po cenach zaniżonych komputerowych programów kalkulacyjnych "KBE" i "PANORAMA" dla powiązanego kapitałowo i osobowo podmiotu. Ponadto ustalił, że strona zawyżyła koszty uzyskania przychodu z tytułu wydatków poniesionych w związku z dzierżawą od "B". lokali użytkowych i urządzeń technicznych, jak też kosztami eksploatacyjnymi związanymi z tą dzierżawą. W następstwie powyższego organ pierwszej instancji, wskazując jako podstawę prawną przepis art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, decyzją z dnia 31 marca 1999 r. określił należny podatek dochodowy za 1995 rok w kwocie 98.924 zł, stanowiący w całości zaległość podatkową. Ustalając w drodze szacunku dochód bez uwzględnienia obciążeń szczególnych wynikających ze związku istniejącego między "A". Sp z o.o. i "B" Spółka Cywilna organ pierwszej instancji przyjął następujące sposoby szacowania: a) przy sprzedaży profili PANORAMA - ustalając wartość sprzedaży pominął wartość upustów i prowizji stosowanych na podstawie aneksu z 23 września 1994 r. do umowy handlowej z 14 kwietnia 1994 r. zawartej między Spółkami; b) przy sprzedaży materiałów do produkcji stolarki okiennej z PCV (z wyłączeniem profili PANORAMA) oraz maszyn i programów komputerowych zastosował metodę rozsądnej marży (koszt plus), c) określając wielkość kosztów związanych z dzierżawą i uznanych za koszty uzyskania przychodu: przy dzierżawie budynków i budowli przyjął metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej zewnętrznej, przy dzierżawie urządzeń technicznych przyjął jako podstawę okresy użytkowania i wartości urządzeń zgodnie z umowami dzierżawy zawartymi między powiązanymi Spółkami, doliczając 25% marży zysku, w zakresie kosztów eksploatacyjnych wyliczył wskaźniki procentowe na podstawie bądź to udziału majątku wydzierżawionego przez "A". Sp. z o.o. w całym majątku "B" S.C. lub udziału "A" Sp. z o.o. w użytkowaniu poszczególnych rodzajów urządzeń infrastruktury (sieć cieplna, wód.-kań., elektryczna itp.) albo udziału w łącznych przychodach obu Spółek i ustalone wskaźniki odniósł do rzeczywistych kosztów rodzajowych poniesionych przez "B"., a uzyskaną wielkość poszczególnych kosztów zwiększył o 25% marży zysku, określając koszty eksploatacyjne obciążające "A". z Sp. zo.o. Od powyższej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej Spółka odwołała się do Izby Skarbowej, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 11 ust. 2 w związku z ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 180, 187 i 188 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Spółki, kontrolujący błędnie uznał, iż przedmiotem najmu były poszczególne składniki majątkowe, a nie zorganizowany zespół składników majątkowych służących działalności gospodarczej, czyli przedsiębiorstwo i ustalił średnie czynsze za poszczególne składniki majątku, a nie czynsz najmu za przedsiębiorstwo. W zakresie zaś prasy EP 124 odwołująca się Spółka postawiła zarzut nieuwzględnienia wszystkich składników majątku, które zostały oddane w najem. Spółka nie zgodziła się również z ustaleniem, dotyczącym przerzuconego na "B", dochodu w związku ze sprzedażą profili PANORAMA, że ceny stosowane dla spółki cywilnej były cenami zaniżonymi w stosunku do cen powszechnie stosowanych argumentując, iż ceny te wynikały z przyjętych cenników - jednakowych dla wszystkich odbiorców. Odwołująca się zakwestionowała nadto ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie przerzucenia dochodu na "B" poprzez stosowanie zaniżonych cen przy sprzedaży innych niż profile PANORAMA materiałów do produkcji stolarki z PCV, wskazując przyjęcie niewłaściwej metody szacowania dochodu. Nadto strona zakwestionowała także zasadność dotyczących zaniżenia dochodu na skutek sprzedaży "B" programów komputerowych. Izba Skarbowa rozpatrując sprawę w toku postępowania odwoławczego uznała, że Spółka dokonując sprzedaży do "B" programów komputerowych w cenie 800 zł, które zakupiła w cenie 600 zł, nie zaniżyła dochodu i uchyliła w tej części decyzję organu pierwszej instancji. Nadto w rozliczeniu podatku dochodowego za 1995 rok Izba uwzględniła odliczenie od dochodu 1/3 straty za 1993 rok w kwocie 441 zł. W następstwie powyższego decyzją z dnia 19 sierpnia 1999 r. Izba orzekła, iż należny podatek dochodowy od osób prawnych za rok 1995, stanowiący w całości zaległość podatkową, wynosi [...]zł i jest niższy od określonego przez organ pierwszej instancji o 239,60 zł. Na ostateczną decyzję Izby Skarbowej Spółka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z dnia 2 października 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 1852/99 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku uchylił ostateczną decyzję Izby Skarbowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, iż ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji, dotyczące bardzo korzystnych dla kupującego zasad zakupu towarów od strony skarżącej, nie pozwalały na jednoznaczne uznanie, że jedynym czynnikiem stosowania preferencyjnych cen dla Spółki cywilnej "B" było wyłącznie personalne i kapitałowe powiązanie ze stroną skarżącą. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w tym względzie, iż w szczególności Izba Skarbowa dokonała zbyt pobieżnej oceny materiału dowodowego, bez koniecznego badania zgodnej woli stron przy ocenie, że skarżącą nie wiązał obowiązek stosowania cen fabrycznych "C" w T.. Określił również, iż Izba swoją ocenę oparła na piśmie Zastępcy Dyrektora ds. Handlowych wyżej wskazanego przedsiębiorstwa, bezpodstawnie przypisując jemu większą moc dowodową niż równie jednoznacznemu - acz o treści odmiennej - pism Kierownika Działu Sprzedaży Krajowej upoważnionego przez Dyrektora ds. Handlowych. Sąd uznał tym samym, iż w sytuacji tak oczywistej sprzeczności oświadczeń i to oświadczeń podpisanych przez osoby, które nie zawierały umów łączących strony, niezbędne było wyjaśnienie powstałych wątpliwości.Z zapisu aneksu do umowy z 16 września 1994 r. wynikał bowiem obowiązek prowadzenia przez skarżącą sprzedaży w takich samych cenach jakie obowiązują w "C". Sąd wskazał również, iż wyjaśnienia także wymagało, czy rzeczywiście inni potencjalni kontrahenci skarżącej mogliby uzyskać "ceny fabryczne" (z upustami), gdyby w latach 1995-1996 przekroczyli określony limit zamówień, tak jak oświadczyła Spółka cywilna "D" w S. G. w piśmie z dnia 30 sierpnia 1999 r. Brak także jednoznacznych ustaleń jak kształtowałyby się ceny spornych wyrobów na rynku krajowym. Sąd wskazał również, iż podziela pogląd organów podatkowych, iż zgodnie z zawartą dnia 2 maja 1994 r. między Spółkami umową dzierżawy przedmiotem nie było, jak twierdziła strona, przedsiębiorstwo ani zorganizowane zespoły składników majątkowych, lecz wyszczególnione w załączniku do tej umowy budynki, budowle i inne urządzenia. Natomiast w ocenie Sądu wyjaśnienia wymagały przyczyny nieuwzględnienia w kosztach spółki wydatków na dzierżawę prasy [...]. Sąd wskazał bowiem, że za przeszkodę w dzierżawie urządzenia nie może być uznany brak jego własności. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej Sąd wskazał, iż strona skarżąca nie uprawdopodobniła, że pozbawiono ją możliwości skorzystania z materiału dowodowego zebranego w sprawie lub uniemożliwiono udowodnienia jej twierdzeń. Sąd uznał również za nieuzasadniony zarzut naruszenia przepisów art. 47 w związku z art. 51 Ordynacji podatkowej. W wyniku ponownej analizy całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie Izba Skarbowa decyzją z dnia 26 marca 2002 r. uchyliła w części zaskarżoną decyzję i orzekła, iż należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1995 rok, stanowiący w całości zaległość podatkową wynosi [...]zł. W uzasadnieniu Izba Skarbowa wskazała, przywołując treść przepisu art. 11 ust. 2 w związku z ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, iż w sprawie istotną jest analiza, czy organ pierwszej instancji działał zgodnie z tymże przepisem oraz czy w sposób prawidłowy określił wielkość przerzuconego dochodu. Izba w pierwszej kolejności, wskazując na art. 551 k.c. oraz treść umowy z dnia 2 maja 1994 r. pomiędzy "B" S.C. oraz "A". Sp.z o.o. w T. określiła, iż za nieuzasadniony należy uznać argument Spółki, iż przedmiotem dzierżawy było przedsiębiorstwo, a nie poszczególne składniki majątku. Organ podatkowy wskazał w tym zakresie, iż stanowisko takie uzyskało również aprobatę Naczelnego Sadu Administracyjnego w wyroku z dnia 2 października 2001 r. sygn. akt: I SA/Gd 1852/99. Nadto Izba wskazała, iż organ pierwszej instancji przyjął maksymalne stawki czynszów rynkowych ustalonych przez podmioty niezależne. Izba uznała również zarzut dotyczący nieuwzględnienia wszystkich składników najmu jako nie znajdujący oparcia w materiale dowodowym sprawy i przyjętej postawie wyliczenia kosztów dzierżawy. Inspektor Kontroli Skarbowej przyjął bowiem do wyliczeń wszystkie wymienione w załączniku nr 1 do umowy urządzenia techniczne poza prasą, lecz nie z tego powodu, że nie stanowiła ona własności "B"., ale z przyczyny nie przekazania jej w dzierżawę "A". Sp.z o.o., co również jednoznacznie wynikało z odpowiedzi z dnia 22 lutego 2002 r. Odnośnie zaś ustaleń w zakresie przerzuconego dochodu w związku ze sprzedażą profili PANORAMA, Izba stanęła na stanowisku, iż analiza treści umowy z dnia 16 września 1999 r. zawartej pomiędzy "A" Sp. z o.o. a "H" w T.-M. S.A. i aneksu do tej umowy z 12 grudnia 1994 r. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że "A" sprzedając profile PANORAMA zobowiązana była stosować takie same ceny - ceny zbytu, jakie obowiązywały u producenta, czyli w "C". Zdaniem organu drugiej instancji, ani z umowy tej, ani z aneksów do niej nie wynika, aby Spółka miała obowiązek udzielania swoim kontrahentom przy dalszej sprzedaży upustów stosowanych przez producenta czy w ogóle upustów. W ocenie organu podatkowego takie stanowisko znajduje uzasadnienie i potwierdzenie w piśmie "C" z dnia 19.01.1999 r. podpisanym przez M. M., piśmie "C" z dnia 21.04.1999 r. podpisanym przez W. M. oraz zeznań świadków J. W., J. B., M. M. i W. M.. Izba wskazała, iż istotne znaczenie dla sprawy mają zeznania ówczesnych członków zarządu "C", czyli J. W. i J. B., zawierającymi w imieniu "C" umowę z "A", którzy w sposób jednoznaczny stwierdzili, iż dealerzy nie mieli obowiązku stosowania upustów. Izba Skarbowa odmówiła przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania w charakterze świadka R. P.-G., zawierającego w imieniu Spółki "A" Sp. z o.o. sporną umowę z "C", wskazując, iż prezes Zarządu Spółki - R. P.-G. wypowiedział się w przedmiotowej kwestii m.in. w piśmie z dnia 30.04.1998 r. L.dz. [...]i w uzupełnieniu do odwołania z dnia 13 maja 1999 r. Izba wskazała również, iż zgromadzony wcześniej na etapie kontroli skarbowej materiał dowodowy został uzupełniony w toku ponownie prowadzonego postępowania odwoławczego o informacje uzyskane od innych kontrahentów "C", którzy dokonywali zakupów profili z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży, z którymi "C" zawarł podobne umowy. Izba określiła, iż z uzyskanych informacji wynika, że do roku 1997 dystrybutorzy stosowali ceny obowiązujące w "C" w T. bez upustów. Dopiero rynek profili z lat 1997-1998 charakteryzujący się ostrą rywalizacją ze strony największego krajowego producenta "E"i wchodzeniem na rynek polski firm zagranicznych z tańszymi profilami, wymusił stosowanie bardziej elastycznej polityki cenowej, czego efektem było podpisanie przez "C" aneksów z dnia 01.08.1998 r. i wprowadzenie upustów stosowanych przez dystrybutorów, które uzależnione były bądź to od ilości towaru bądź od terminu płatności należności. Zdaniem Izby powyższe jednoznacznie potwierdza zasadność stanowiska organów podatkowych, iż w latach 1995-1996 "A" Sp. z o.o. powinna stosować cenniki "C" bez dodatkowych upustów. Ponadto organ podatkowy przeprowadził postępowanie w celu wyjaśnienia, czy potencjalni kontrahenci "A". Sp. z o.o. mogliby uzyskać ceny fabryczne z upustami, gdyby przekroczyli określony limit zamówień, na co wskazywał w wyroku Naczelny Sąd Administracyjny. Izba w ustalonym zakresie wskazała, iż uzyskane od wybranych firm informacje wskazują, iż generalnie kontrahenci nie wiedzieli lub nie mieli możliwości uzyskania upustów z uwagi na małe ilości zakupionych profili. Izba wskazała również, iż z informacji uzyskanej zaś z Zakładu "F" W.-W. wynika, iż przy zakupie profili firma nie miała żadnych upustów, jednak z ustnych ustaleń wynikała możliwość uzyskania rabatów, zależnych od tonażu zakupu. Izba Skarbowa zauważyła również, że wskazana przez "F" wysokość ewentualnych upustów jest znacznie niższa niż upusty faktycznie stosowane dla "B" Izba określiła również, iż z zestawienia sporządzonego przez Spółkę dotyczącego "sprzedaży profili systemu PANORAMA do "D" roku 1996" jednoznacznie wynika, że wielkość dokonanych przez "D" zakupów uprawniała ten podmiot do uzyskania już w 1996 roku upustów stosowanych wobec "B" czy też wskazanych przez firmę "F", co jednak nie miało miejsca. Zdaniem Izby również analiza przedłożonych przez Spółkę przykładowych trzech umów zawartych w latach 1997-1999 wskazuje, iż jedynie umowa z "B" zawiera postanowienia określające wysokość cen w jakich będą sprzedawane odbiorcy materiały do produkcji okien tj. w cenach zakupu przez "A" Sp. z o.o., oraz postanowienia dotyczące wielkości stosowanych upustów. Mając powyższe na względzie Izba Skarbowa stwierdziła, że Spółki ułożyły tak bieg swych interesów, że "B" której wspólnik korzystał ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych, przerzuciła ciężar całego procesu zaopatrzeniowego (koszty transportu, magazynowania, ryzyka handlowego) na "A" Sp. z o.o., mająca wyłączność w prowadzeniu fabrycznego punktu sprzedaży profili na terenie Polski Północnej, która stała się pośrednikiem między producentem a "B" Działanie takie, w ocenie organu podatkowego drugiej instancji, dobitnie świadczy o tym, że zostało ukierunkowane na unikanie obciążeń podatkowych. Również za chybiony uznała Izba argumenty strony dotyczące błędnych ustaleń w zakresie zaniżenia dochodu z tytułu sprzedanych Spółce powiązanej innych, poza profilami PANORAMA, materiałów do produkcji stolarki okiennej z PCV. Za gołosłowne uznała stwierdzenie odwołującej się, że w przypadku nie zawarcia umowy handlowej na warunkach w niej ustalonych Spółka z o.o. "A" straciłaby kontrahenta - "B"., która zaopatrywałaby się u konkurentów i Spółka odwołująca nie osiągnęłaby w związku z tym dochodu. Izba wskazała, iż obowiązujący w 1995 roku stan prawny pozwalał na stosowanie, dla potrzeb szacowania dochodu przerzuconego, jedynie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, co wynikało z zapisu art. 11 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dopiero w ustawie z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która weszła w życie od 1 stycznia 1997 r., ustawodawca wprowadził inne metody ustalania dochodów w drodze oszacowania. Izba wskazała jednakże, iż organ dokonał szacowania dochodu zarówno metodą porównywalnej ceny niekontrolowanej wewnętrznej, jak i w związku z przedstawioną w opracowaniu prof. S. metodologią cen transferowych stosowanych w spółkach powiązanych kapitałowo "B" S.C. i "A" Sp. z o.o. - metoda rozsądnej marży (koszt plus) i w świetle otrzymanych wielkości: przy pierwszej metodzie kwotę 320.749,10 zł i przy drugiej metodzie 151.501,29 zł przyjął bezsprzecznie korzystniejszą dla strony metodę rozsądnej marży i wielkość zaniżonego przychodu w wysokości 151.501,29 zł. Izba stwierdziła również, iż nie był kwestionowany fakt, że Spółka "B". mogła zaopatrywać się w takie same materiały do produkcji stolarki u dostawców "A" Sp. z o.o., po takich samych cenach jakie uzyskiwała "A" Sp. z o.o. Jednakże Izba stanęła na stanowisku, iż sama analiza cen stosowanych przez innych dostawców nie stanowi odpowiedzi na pytanie, dlaczego Spółka cywilna nie zaopatrywała się u innych dostawców i jakie osiągała korzyści zaopatrując się w "A" Sp. z o.o. w T.. Jednocześnie w zakresie przerzucania dochodu w związku ze sprzedażą Spółce cywilnej programów komputerowych, Izba skarbowa stanęła na stanowisku, iż sprzedaż tychże programów nie nastąpiła w cenach niższych niż powszechnie stosowane. W konsekwencji Izba Skarbowa stanęła na stanowisku, iż organ pierwszej instancji wykazał, że Spółka pozostawała w związkach gospodarczych ze Spółką "B" której wspólnik korzystał ze zwolnienia w podatku dochodowym. Spółka "A" Sp. z o.o. nie wykazała za 1995 rok dochodu takiego jakiego należało oczekiwać oraz, że powiązane Spółki tak układały bieg swych interesów, że w konsekwencji "A" Sp. z o.o. przerzuciła na "B" dochód w wysokości 500.394,06 zł. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej "G" Sp. z o.o. w T. zarzuciła zaskarżonej decyzji: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. przepisów art. 11 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez przyjęcie, że powiązania osobowe pomiędzy skarżącą a Spółką cywilną "B". miały bezpośredni wpływ na ustalenie cen w transakcjach pomiędzy tymi podmiotami, a także poprzez zastosowanie przy szacowaniu dochodów nieprzewidzianej przez wskazany przepis, w brzmieniu obowiązującym w 1995 roku metody rozsądnej marży "koszt plus", co miało wpływ na wynik sprawy, 2) naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1, 188 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji sprzeczność dokonanych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego, przez przyjęcie, że tylko powiązana ze skarżącą Spółka cywilna "B". mogła korzystać z upustów cenowych, a także poprzez pominięcie czynników rynkowych wpływających na politykę cenową stosowaną przez skarżącą. W konkluzji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej. Skarżąca wskazała, że Izba Skarbowa nie wykonała wszystkich zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności nie przeprowadzono rzeczowej analizy cen spornych wyrobów w latach 1995-1996 na rynku krajowym. Nadto odmówiono przesłuchania przedstawiciela skarżącej na okoliczność ustalania woli stron umowy z 16 września 1994 r., określającej zasady sprzedaży profili okiennych. Dodatkowo również ponadto przy szacowaniu dochodów organ podatkowy posłużył się metodą rozsądnej marży "koszt plus", której stosowanie jest niedopuszczalne w odniesieniu do dochodów za 1995 rok. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie Sądu skarga jest uzasadniona. Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać na to, że została ona wydana po uprzednim uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 października 2001 r. (sygn. akt: I SA/Gd 1852/99) decyzji Izby Skarbowej- Ośrodek Zamiejscowy z dnia 19 sierpnia 1999 r. Z uwagi na powyższe, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie, zachodzi sytuacja przewidziana w art. 99 ustawy dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271). Zgodnie z brzmieniem wskazanego wyżej przepisu - ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r., z zastrzeżeniem art. 100 (który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie), wiąże wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Jan Paweł Tamo w komentarzu "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" (Warszawa 2004 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, s. 388) wskazuje, iż przez ocenę prawną należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji podatkowej. Może ona dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Należy również wskazać, iż obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony jedynie w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w prawem określonym trybie (vide: vide: T. Woś: Postępowanie sądowoadministracyjne. Warszawa 2000, s. 268, 263/97; wyrok SN z 25 lutego 1998 r., III RN 130/97, OSNAP 1999, nr 1, poz. 2 z aprobującą glosą B. Adamiak: OSP 1999, nr 5, po z. 101; wyrok NSA z 29 lipca 1999 r., IV SA 1177/97; wyrok NSA z 8 grudnia 2000 r., IV SA 2295/98; wyrok NSA z 6 września 2001 r., III SA 3377/00 i wyrok NSA-OZ w Rzeszowie z 1 października 2001 r., SA/Rz 434/2000, "Palestra" 2002, nr 9-10, s. 199, wyrok NSA w Poznaniu z 16 października 1997 r., I SA/Po 263/97, niepubl.). Powyższy komentator wskazuje również, iż związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu komentowanego przepisu, oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej. Mając na względzie powyższe konieczne jest dokonanie analizy uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2001 r. w sprawie o sygn. akt: I SA/Gd 1852/98. Otóż, rozważając o zgodności z prawem decyzji Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia 19 sierpnia 1999 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, między innymi iż "(...) ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji, dotyczące bardzo korzystnych dla kupującego zasad zakupu towarów od strony skarżącej, nie pozwalały na jednoznaczne uznanie, że jedynym czynnikiem stosowania preferencyjnych cen dla Spółki cywilnej "B" było wyłącznie personalne i kapitałowe powiązanie ze stroną skarżącą". Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w tym względzie, iż Izba Skarbowa dokonała zbyt pobieżnej oceny materiału dowodowego, bez koniecznego badania zgodnej woli stron przy ocenie, że skarżącą nie wiązał obowiązek stosowania cen fabrycznych "H"w T.-M.. Sąd wskazał w tym względzie, iż Izba swoją ocenę oparła na piśmie Zastępcy Dyrektora ds. Handlowych ww. przedsiębiorstwa, bezpodstawnie przypisując jemu większą moc dowodową niż równie jednoznacznemu - acz o treści odmiennej - pism Kierownika Działu Sprzedaży Krajowej upoważnionego przez Dyrektora ds. Handlowych. Sąd stanął w związku z powyższym, iż w sytuacji tak oczywistej sprzeczności oświadczeń niezbędne było wyjaśnienie powstałych wątpliwości. Z zapisu aneksu do umowy z 16 września 1994 r. wynikał bowiem obowiązek prowadzenia przez skarżącą sprzedaży w takich samych cenach jakie obowiązują w "C" w T.. Sąd wskazał również, na konieczność wyjaśnienia, czy inni potencjalni kontrahenci skarżącej mogliby uzyskać "ceny fabryczne" (z upustami), gdyby w latach 1995-1996 przekroczyli określony limit zamówień, a także ustalenia przyczyn nieuwzględnienia w kosztach Spółki wydatków na dzierżawę prasy [...] jako, że za przeszkodę w dzierżawie urządzenia nie może być uznany brak jego własności. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż wyżej wskazany wyrok nie został uchylony w prawem określonym trybie i jednocześnie, nie uległy zmianie przepisy prawne stanowiące podstawę oceny w sprawie. W ocenie Sądu, Izba wydając zaskarżoną decyzję, nie zastosowała się w pełni do jednoznacznie wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny prawnej dotyczącej konieczności ustalenia zgodnej woli stron co do oceny czy skarżącą nie wiązał obowiązek stosowania cen fabrycznych "H" S.A. w T.-M.. Mianowicie organ podatkowy ograniczył się w tym względzie do przesłuchania świadków jednej strony tj. "H" S.A. Zaś co do przedstawiciela "A" Sp. z o.o. w T.: R. P.-G., organ odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań tegoż świadka wskazując, iż kwestie te zostały dostatecznie wyjaśnione. Izba wskazała mianowicie, iż świadek ten wypowiadał się w przedmiotowej kwestii m.in. w piśmie z dnia 30.04.1998 r. oraz w uzupełnieniu do odwołania z dnia 13 maja 1999 r.(str. 13 decyzji Izby Skarbowej). W ocenie Sądu takie stanowisko organu podatkowego narusza art. 99 wskazanej wyżej ustawy dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271). W ocenie Sądu oczywistym jest, iż nie można ustalić zgodnej woli obu stron umowy, ograniczając się wyłącznie do wyjaśnienia jaki był zamiar jednej tylko strony umowy. Również wypowiedzi R. P.-G. złożone na piśmie przed uchyleniem zaskarżonej decyzji, nie można uznać za wystarczające dla wyjaśnienia wskazanych przez Sąd wątpliwości. Zarówno orzecznictwo jak i doktryna wskazują, iż fakt naruszenia wskazanego wyżej przepisu powodu powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, co stanowi gwarancję przestrzegania przez organy administracji publicznej związania orzeczeniem sądu. Należy konsekwentnie eliminować, przez uchylanie, wadliwe z tego powodu rozstrzygnięcia administracyjne, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną również i samego sądu. Bez ścisłego stosowania omawianego przepisu trudno byłoby zapewnić spójność działania systemu władzy państwowej. Jego nieprzestrzeganie w istocie podważałoby bowiem obowiązującą w polskim prawie zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji (vide wyrok NSA z 21 października 1999 r., IV SA 1681/97 niepubl., Jan Paweł Tarno "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz Warszawa 2004 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, s. 388). Na marginesie należy również wskazać, iż w ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie organy podatkowe naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów tj. zeznań świadków J. W., M. M., W. M. i J. B. została dokonana w sposób dowolny i wybiórczy. Powyższe doprowadziło w konsekwencji do błędnych ustaleń faktycznych przez organ podatkowy, niezgodnych z zasadami wiedzy i prawidłowego rozumowania. Mianowicie w ocenie Sądu, wbrew ustaleniom organu podatkowego, zeznania świadków: J. W., M. M., W. M. i J. B. nie przesądziły w sposób jednoznaczny co oznaczało sformułowanie zawarte w aneksie z dnia 7 grudnia 1994 r. do umowy z dnia z dnia 16 września 1994 r., z którego wynikał obowiązek odsprzedaży profili okiennych "w takich samych cenach jakie obowiązywały w "C" tj. czy cena wynikająca z umowy dotyczyła tylko ceny "podstawowej" czy również obejmowała możliwość upustu, które wcześniej uzyskała "A" Sp. z o.o. w T. od w T.. Tym samym nie przesądziły, iż "A" Sp. z o.o. w T., me mógł stosować wobec swoich odbiorców cen z uwzględnieniem rabatu. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż zeznania te wskazują jedynie na subiektywną ocenę każdej z tych osób dotyczącą możliwości interpretacji spornego zapisu w aneksie. I tak J. W., który podpisywał w imieniu "C" w T., zarówno umowę jak i aneks do umowy zawieranej ze skarżącą wskazał, iż integralną częścią cennika był system upustów. Jego zdaniem dealer mógł stosować upusty według własnego uznania. Jeżeli stosował upusty, to jego zdaniem postępował wzorcowo. Druga z osób podpisujących umowę w imieniu "C" w T. - J. B. - wprawdzie stwierdził, że zapis aneksu mówiący o sprzedaży w takich samych cenach jakie obowiązują w "C" w T. w założeniu oznaczał, iż "A" Sp. z o.o. w T. miała obowiązek sprzedaży w cenach zakupu bez uwzględnienia rabatu. Upusty te, zdaniem tegoż świadka, miały zaś być wynagrodzeniem dla dealera. Ale wskazał również, że wyroby nie zawsze były sprzedawane według cennika, gdyż rynek dyktował warunki. Wskazał jednakże, iż w związku z zapisem zawartym w aneksie "teoria i praktyka mogły być różne". Także, zdaniem świadka M. M., zapis aneksu można było interpretować w taki sposób, iż zobowiązywał on dystrybutorów do sprzedaży profili "C" w T. wraz z upustem. "Wiadomym jest, że każdy z dystrybutorów może stosować własną podsieć i w celu zwiększenia wolumenu sprzedaży stosuje system upustów". W ocenie świadka cenniki i system upustów były integralną częścią umów sprzedaży. Zapis w umowie dotyczący systemu upustów stosowanych wobec swoich klientów przez "A", który pojawił się w 1998 roku wg świadka "prawdopodobnie związany był z sytuacją rynkową". Także W. M. wskazał, iż sprzedaż profili przez hurtowników w cenach "C" w T. minus upust był powszechną praktyką, gdyż wymuszał to rynek, a w przypadku odmowy sprzedaży w tych warunkach odbiorcy przechodzili do sieci "E". Świadek ten potwierdził, iż zapis aneksu w 1998 roku był potwierdzeniem stosowanej praktyki. Tym samym, w ocenie Sądu, zeznania trzech ze wskazanych wyżej świadków potwierdzają w sposób jednoznaczny możliwość stosowania przez dealerów "C" w T., a zatem również "A" Sp. z o.o. w T., wobec swoich odbiorców, cen z uwzględnieniem rabatu. Świadek J. B. wprawdzie określił, iż inne były pierwotne założenia dotyczące polityki cenowej, ale jednocześnie wskazał na możliwość odmiennej praktyki z uwagi na niejednoznaczny zapis aneksu, a także warunki panujące na rynku. Tym samym zeznania świadków potwierdzają jedynie fakt, iż niejednoznaczność tego zapisu mogła prowadzić do rozbieżności w stosowaniu w praktyce tego zapisu, niezależnie od tego jakie założenia legły u jego podstaw. W ocenie Sądu, zaprezentowane wyżej wnioski płynące z zeznań świadków potwierdza treść aneksu z dnia 7 grudnia 1994 r., regulującego kwestię cen, które miał stosować "A" Sp. z o.o. w T.. Mianowicie zapis dotyczący cen stanowi jedynie, iż "A" Sp. z o.o. będzie prowadzić sprzedaż profili (...) w takich samych cenach jakie obowiązują w "H" S.A. w T.-M.. Jednoczenie nie precyzuje jednak, czy ceną jest jedynie cena podstawowa, czy też ta cena za którą finalnie zakupił dany produkt "A" z uwzględnieniem upustu. Tym samym, w ocenie Sądu, możliwa jest właśnie interpretacja, iż cena sprzedaży przez dealera "C" w T. dalszemu odbiorcy może następować po cenie po której sam dealer nabył dany produkt, również obejmującej uzyskany upust. Istotnym jest również, w ocenie Sądu, wbrew stanowisku prezentowanemu przez organy podatkowe, iż "B". mogła te same produkty jako "duży" odbiorca zakupić wprost od innych odbiorców, w tym m.in. od "C" w T.. Na taką możliwość wskazuje bowiem zarówno świadek J. W. jak i J. B.. Nielogicznym byłoby bowiem, z punktu widzenia racjonalizacji zysków przedsiębiorstwa, podejmowanie decyzji co do kupna produktu po cenie wyższej, skoro mógł ten sam produkt kupić za cenę niższą. Oczywiście fakt ten nie miał znaczenia dla "B"., jeśli przedsiębiorca ten w danym okresie mógł kupić ten sam produkt w tej samej cenie zarówno od "A" Sp. z o.o. w T. i "C" w T.. Tym samym zasadne jest również prezentowane w tej kwestii stanowisko skarżącego. Sąd podzielił również stanowisko skarżącego, iż organ podatkowy zastosował metodę szacowania, która nie mogła mieć w sprawie zastosowania z uwagi na obowiązującą, w stanie prawnym odnoszącym się do przedmiotowej sprawy tj. w 1995 roku, metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej. Organ podatkowy przeprowadził zaś co do sprzedaży oszacowanie metodę rozsądnej marży (koszt plus), ta zaś dopiero została wprowadzona mocą ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1996 r. Nr 137, poz. 639), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 1997 r. i miała zastosowanie do dochodów uzyskanych od tego dnia (vide również orzeczenie NSA w Katowicach z dnia 04.03.1998 r.). Nie ma w szczególności znaczenia dla tejże oceny wskazywana przez organ podatkowy okoliczność, iż metoda ta stanowi najbardziej korzystną metodę dla Spółki ustalenia tegoż obrotu. Mając na względzie powyższe Sąd na mocy art. 145 § 1 ust. 1a i c oraz art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji wyroku. AR