I SA/Gd 787/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi K.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 4 kwietnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2010 roku oddala skargę. W dniu 5 grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w stosunku do K. M. decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. Decyzją z dnia 4 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z dokonanych przez organ I instancji ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy wynika, że w stosunku do deklarowanych za styczeń 2010 r. kwot podatku naliczonego, K. M. udokumentował prawo do obniżenia podatku należnego dowodami w postaci faktur VAT od następujących podmiotów: • "A", ul. [...], [...] S., NIP: [...] - łącznie na wartość netto 14.060,00 zł, VAT: 3.093,00 zł, dotyczących 1 usługi transportowej oraz 4 transakcji związanych z: remontem pojazdów ciężarowych i sprzedażą części samochodowych, • "B", ul. [...], [...] G., NIP: [...] -na kwotę netto: 23.275,00 zł, VAT: 5.120,50 zł, z tytułu usług transportowych, co do których stwierdzono, że nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a tym samym nie dokumentowały rzeczywistego faktu nabycia usług/towaru przez Podatnika od w/w. podmiotów. W tym zakresie, organ I instancji - działając w oparciu o regulację art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT uznał, że K. M. nie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Odnosząc się do wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach Mahageben Kft przeciwko Nemzeti Adó- es Vamhivatal Del-dunantuli Regiondlis Adó Fóigazgatósaga (C-80/11) i Peter David przeciwko Nemzeti Adó-es Vamhivatal Eszak-alfbłdi Regionalis Adó Fóigazgatósaga (C-142/11), Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że podatnika można pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy wiedział on, że uczestniczył w oszustwie podatkowym albo gdy powinien wiedzieć, że uczestniczy w takim oszustwie - co poprzedzone winno być przeprowadzonym przez organ podatkowy postępowaniem i dokonaną oceną. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w toku postępowania podatkowego organ I instancji nie poczynił wystarczających ustaleń w kwestii świadomości K. M. co do uczestniczenia w nielegalnych transakcjach, bądź możliwości przewidzenia takiej okoliczności i nie dokonał w tym zakresie oceny - co zdaniem organu odwoławczego ma istotne znaczenie dla oceny prawa Strony do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanych faktur. Na powyższe zwracał również uwagę Pełnomocnik Strony, zarówno w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, jak również w złożonym odwołaniu. Organ I instancji nie wyjaśnił, czy Strona wiedziała lub mogła wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach. Kwestię tę należało szczegółowo przeanalizować, zważywszy, że istnienie świadomości podatnika lub możliwości przewidywania, że transakcje stanowić mogą nadużycie prawa w zakresie nabywania towaru i usług, wynikających z kwestionowanych faktur stanowi istotną przesłankę do pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego, a w konsekwencji ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W sprawie nie została zbadana i poddana ocenie okoliczność zachowania przez Stronę staranności wymaganej w obrocie gospodarczym. Bez uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w w/w. zakresie nie można natomiast rozstrzygnąć w świetle obowiązujących przepisów prawa krajowego i wspólnotowego, czy zasadnie organ I instancji pozbawił Pana K. M. prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. W ponownym rozpoznaniu sprawy należy zatem wyjaśnić i poddać ocenie w całokształcie zebranych dowodów kwestię istnienia świadomości Strony lub jej braku albo powinności przewidzenia na podstawie okoliczności towarzyszących transakcjom z "A" oraz "B", że skorzystanie z prawa do odliczenia mogło wiązać się z przestępstwem podatkowym. Koniecznym jest zatem przeprowadzenie czynności zmierzających do ustalenia pełnego stanu faktycznego sprawy, umożliwiającego podjęcie - zgodnie z zasadami ustawy Ordynacja podatkowa - prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. W toku ponownie prowadzonego postępowania organ I instancji - w zakresie spornych transakcji zakupu -winien rozważyć zatem argumenty podnoszone przez Stronę w odwołaniu oraz mając na uwadze dyspozycję art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa przedstawić swoje stanowisko wraz z odniesieniem przepisów ustawy o VAT do orzecznictwa sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości UE, w tym wyroków przywołanych przez Stronę, a także wyjaśnić w pełni, co przemawiało za ich przyjęciem jako podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia. Konsekwencją prawidłowo zebranego materiału dowodowego powinno stać się dokonanie przez organ I instancji oceny istotnych w sprawie okoliczności w całokształcie zgromadzonych dowodów, czego odzwierciedlenie winno stanowić uzasadnienie decyzji, sporządzone zgodnie z art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Dla wyczerpującej oceny materiału dowodowego w sprawie celowym byłoby również zrealizowanie w ponownie prowadzonym postępowaniu wniosku dowodowego Strony o dołączenie do akt sprawy materiałów z postępowania podatkowego prowadzonego wobec "B", w tym decyzji wydanej wobec w/w. podmiotu. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organ I instancji nie dokonał oceny prawidłowości samoobliczenia podatku w aspekcie wykazanych przez Podatnika kwot sprzedaży i podatku należnego, jak również nie przedłożył do akt sprawy ewidencji sprzedaży i faktur VAT sprzedaży, uniemożliwiając tym samym organowi odwoławczemu kontrolę rozliczenia w zakresie podatku należnego za okresy objęte postępowaniem. W związku z powyższym, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy koniecznym będzie uzupełnienie akt sprawy o brakującą dokumentację w zakresie sprzedaży, po analizie której organ I instancji winien sformułować - w całokształcie okoliczności sprawy - stanowisko odnośnie prawidłowości rozliczenia przez K. M. podstawy opodatkowania i podatku należnego za styczeń 2010 r., które to stanowisko znajdzie swój wyraz w uzasadnieniu decyzji, sporządzonej zgodnie z art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Zważywszy na powyższe organ odwoławczy ocenił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niewystarczający do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, co uzasadnia przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Taki zaś stan wyczerpuje przesłanki określone w art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa i uzasadnia uchylenie w całości decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że postępowanie w zakresie powyższych zaleceń nie może zostać przeprowadzone w ramach reformatoryjnych uprawnień organu prowadzącego postępowanie odwoławcze. Zgodnie bowiem z art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa kompetencje organu odwoławczego ograniczają się jedynie do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku K. M. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 kwietnia 2013 r., zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynika sprawy, tj. art. 233 § 2, art. 229, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ odwoławczy sformułował błędne zalecenia dla organu pierwszej instancji i nie określił precyzyjnie, które okoliczności faktyczne należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Całość dokumentacji dotyczącej sprzedaży została przedstawiona organowi podatkowemu, a zatem stanowiła część akt sprawy, co potwierdzają ustalenia protokołu kontroli. W ocenie skarżącego przyczyną uchylenia decyzji organu I instancji nie była konieczność dokonania uzupełniających ustaleń faktycznych, ale nieprawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego przez organ I instancji. Okoliczności, które wymienił organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wynikają wprost z akt sprawy, zostały wyjaśnione na jej wcześniejszych etapach. Zdaniem skarżącego organ odwoławczy nie wykorzystał istniejących w sprawie możliwości samodzielnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wymaganym do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, co spowodowało naruszenie przepisów art. 229 w zw. z art. 122, 187 § 1, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie wykazał przy tym w uzasadnieniu skarżonej decyzji wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zaniechanie uzasadnienia decyzji w sposób przekonujący i zgodny ze wskazanymi w art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej zasadami powoduje jej wadliwość w istotnym stopniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skargą do Sądu została zakwestionowana ostateczna decyzji podjęta w trybie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Przepis ten stanowi zaś, że organ odwoławczy może uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Wydanie więc decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, w konsekwencji czego nie dopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca tego przepisu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.05.1983r. sygn. akt II SA 403/83, ONSA z 1983 r., nr 1, poz. 38). Przewidziana w powyższej regulacji możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji stanowi zatem odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 Ordynacji podatkowej) i może być stosowana jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie. Tym samym więc konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który może także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Organ odwoławczy może więc wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie w pierwszej instancji zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego, a zatem gdy : - organ pierwszej instancji nie przeprowadził w całości lub znacznej części postępowania wyjaśniającego. Podjęcie decyzji przez organ pierwszej instancji bez przeprowadzenia w całości lub części postępowania wyjaśniającego, jeżeli nie było podstaw do zastosowania uproszczonego postępowania wyjaśniającego (art. 139 § 2 Ordynacji podatkowej), nie może być sanowane w postępowaniu odwoławczym, naruszałoby to bowiem zasadę dwuinstancyjności, której istota polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy. W takim przypadku organ odwoławczy ma tylko kompetencje kasacyjne; - postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone, ale w rażący sposób naruszono w nim przepisy procesowe (np. stronę pozbawiono możliwości udziału w postępowaniu). W takich przypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, gdyż nie mieści się to w jego kompetencji. Zgodnie bowiem z art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa organ odwoławczy może przeprowadzić tylko uzupełniające postępowanie dowodowe (por.: J. Zimmermann, B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska – "Komentarz do ustawy Ordynacja podatkowa" w "Zbiorze prawa podatkowego", Wyd. C. H. Beck 1999, dział IV str. 239 – 242). Możliwość wydania orzeczenia kasacyjnego z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma charakter wyjątkowy, gdyż stanowi odstępstwo od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. Jednakże w świetle przepisów art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania dyspozycji wynikającej właśnie z art. 229 Ordynacji podatkowej. Przy czym ocena, czy postępowanie dowodowe stanowić będzie jedynie dopełnienie już przeprowadzonego, czy też będzie ono postępowaniem przeprowadzonym w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy. Przesadzająca przy tym nie jest ilość dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 662/09 – publ. LEX nr 594141). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że jej merytoryczne rozstrzygnięcie przez organ odwoławczy nie było możliwe. Zdaniem Sądu organ odwoławczy prawidłowo przyjął, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, albowiem stan faktyczny nie został w pełni ustalony. Jak zasadnie podniósł organ odwoławczy, brakuje w nim ustaleń w kwestii świadomości K. M. co do uczestniczenia w nielegalnych transakcjach, bądź możliwości przewidzenia takiej okoliczności i nie dokonanie w tym zakresie oceny - co zdaniem organu odwoławczego miało istotne znaczenie dla oceny prawa Strony do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanych faktur. Na powyższe zwracał również uwagę pełnomocnik skarżącego, zarówno w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, jak również w złożonym odwołaniu. Kwestia ta została natomiast zupełnie pominięta w skardze do Sądu. Organ I instancji nie wyjaśnił, czy Strona wiedziała lub mogła wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach. Kwestię tę należało szczegółowo przeanalizować, zważywszy, że istnienie świadomości podatnika lub możliwości przewidywania, że transakcje stanowić mogą nadużycie prawa w zakresie nabywania towaru i usług, wynikających z kwestionowanych faktur stanowi istotną przesłankę do pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego, a w konsekwencji ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W sprawie nie została zbadana i poddana ocenie okoliczność zachowania przez Stronę staranności wymaganej w obrocie gospodarczym. Bez uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie nie można natomiast rozstrzygnąć w świetle obowiązujących przepisów prawa krajowego i wspólnotowego, czy zasadnie organ I instancji pozbawił skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Trafnie także wskazał organ odwoławczy na konieczność uzupełnienie akt sprawy o brakującą dokumentację w zakresie sprzedaży, po analizie której organ I instancji winien sformułować - w całokształcie okoliczności sprawy - stanowisko odnośnie prawidłowości rozliczenia przez skarżącego podstawy opodatkowania i podatku należnego za styczeń 2010 r., które to stanowisko winno znaleźć swój wyraz w uzasadnieniu decyzji, sporządzonej zgodnie z art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Biorąc powyższe pod uwagę należy w pełni podzielić wątpliwości organu odwoławczego co do stanu faktycznego, jak i jego stanowisko, że postępowanie dowodowe musi być przeprowadzone w znacznej części, ponieważ dotychczas prowadzone powyższych ustaleń stanu faktycznego w ogóle nie dokonało. Ustalenie stanu faktycznego w zakresie wskazanym w zaskarżonej decyzji przez organ II instancji i merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy po dokonaniu tego ustalenia prowadziłoby do pozbawienia strony dwuinstancyjności orzekania przez organy administracyjne w niniejszej sprawie. Zważywszy na powyższe, Sąd nie podzielił zarzutów skarżącego dotyczących naruszenia art. 229 i art. 233 § 2 w związku ze wskazanymi w skardze przepisami Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja spełnia także wymogi określone w treści przepisów art. 210 § 1 pkt 6 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Treść decyzji jasno bowiem wskazuje na motywy rozstrzygnięcia dokonanego przez organ odwoławczy, jak i podstawę jej wydania. Zważywszy na powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.