I SA/Gd 787/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 października 2016 r. sprawy ze skargi B.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu odsetek w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok. oddala skargę. W dniu 17 kwietnia 2012 r. B.M. złożyła w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) na druku PIT-36 za 2011 rok, w którym wykazała należny podatek dochodowy w kwocie 724 zł. Do zeznania podatniczka załączyła PIT/D, w którym wykazała odliczenia, które nie znalazły pokrycia w podatku za lata ubiegłe w wysokości 3.079,17 zł oraz wymienioną kwotę do odliczenia od podatku w roku podatkowym. W dniu 7 kwietnia 2014 r. B.M. złożyła korektę zeznania PIT-36 oraz kserokopię decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w O. z dnia 11 grudnia 2013 r., którą organ rentowy uchylił decyzję z dnia 27 marca 2012 r. i zobowiązał B.M. do zwrotu nienależnie pobranych świadczeń w kwocie 6.916,38 zł. W dniu 20 sierpnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał B.M. do złożenia wymienionych w piśmie dokumentów, a pismem z dnia 15 września 2014 r. wezwał podatniczkę do złożenia korekty zeznania za rok podatkowy 2011 (PIT 36). B.M. w dniu 24 września 2014 r. (data stempla pocztowego) złożyła korektę zeznania PIT 36 za rok 2011 wraz z pismem w języku niemieckim z adnotacją jaką kwotę strona otrzymała po wymianie euro na złotówki. Postanowieniem z dnia 30 września 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok. Decyzją z dnia 12 listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił B.M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie 1.378 zł. Od powyższej decyzji podatniczka nie wniosła odwołania. W dniu 17 czerwca 2015 r. do Urzędu Skarbowego B.M. złożyła pismo domagając się zwrotu nienależnie pobranych podatków, zaliczek i odsetek w latach 2011-2014. W piśmie Podatniczka wskazała, że organ pierwszej instancji niezasadnie naliczył podatek od otrzymywanej przez nią w latach 2011-2014 emerytury niemieckiej. B.M. w piśmie, które wpłynęło do Urzędu Skarbowego w dniu 11 sierpnia 2015 r. wniosła o wznowienie postępowania. Postanowieniem z dnia 10 września 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wznowił postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok zakończone decyzją ostateczną z dnia 12 listopada 2014 r. W dniu 16 października 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję, którą uchylił w całości ostateczną decyzję z dnia 12 listopada 2014 r. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie 1.378 zł i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, określając dochód w wysokości 8.694,38 zł, nie powodujący powstania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok. W piśmie z dnia 26 października 2015 r., stanowiącym odwołane od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego odmawiającej B.M. zwrotu odsetek w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2012-2014, podatniczka wskazała, że domaga się wypłaty odszkodowania w formie odsetek, jako rekompensaty za nienależnie pobrany i przetrzymywany podatek z tytułu podwójnego opodatkowania emerytury niemieckiej również za 2011 rok. Decyzją z dnia 30 października 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił zwrotu odsetek w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez skarżącą, decyzją z dnia 4 maja 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że kwestię sporną stanowi uprawnienie B.M. do otrzymania oprocentowania nadpłaty zwróconej przez organ podatkowy w dniu 29 października 2015 r. Organ odwoławczy wskazał, że podatnik może domagać się oprocentowania nadpłaty jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Organ zaznaczył również, że zwrot nadpłaty w terminie wyklucza naliczanie oprocentowania, a zatem badanie przyczynienia się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji nie ma znaczenia dla uznania prawa do oprocentowania przedmiotowej nadpłaty. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wobec uchylenia przez organ pierwszej instancji decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok, kwota uprzednio zapłaconego podatku stanowiła nadpłatę. Skoro w przedmiotowej sprawie zwrot podatku nastąpił w ustawowym terminie 30 dni, to skutkuje to wyłączeniem możliwości domagania się oprocentowania. Zdaniem organu odwoławczego, z uwagi na fakt, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły kumulatywnie wszystkie przesłanki warunkujące konieczność wypłaty nadpłaty wraz z oprocentowaniem to w konsekwencji nie ma podstaw prawnych do uwzględnienia żądania B.M. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał jednocześnie, że organ podatkowy pierwszej instancji swoimi bezpośrednimi działaniami nie przyczynił się do uchylenia decyzji, lecz istotna wada decyzji wynikała z faktu, iż strona na etapie prowadzonego postępowania przed organem pierwszej instancji nie przedłożyła dokumentów potwierdzających z jakiego systemu ubezpieczeń społecznych Niemiec pochodzi otrzymywane przez nią świadczenie. Dowody w tym zakresie zostały przedłożone dopiero w trybie nadzwyczajnym i stanowiły potwierdzenie przesłanki wznowienia postępowania. Na rozstrzygnięcie organu odwoławczego B.M. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. W uzasadnieniu strona skarżąca wskazała, że domaga się zapłaty odszkodowania w formie odsetek. Skarżąca podała, że złożyła w organie podatkowym zaświadczenie niemieckiego urzędu skarbowego o opodatkowaniu swojej emerytury, niemniej jednak organ pominął ten dokument wymagając przedłożenia dokumentu przetłumaczonego. Podatniczka podkreśliła również, że nie przedłożyła dokumentów wskazujących na to z jakiego systemu ubezpieczeń społecznych pochodzi jej emerytura pochodzi, albowiem organ nie żądał przedłożenia takich dokumentów. Organ zażądał ich przedłożenia dopiero w 2015 r. co też skarżąca uczyniła. B.M. dodała również, że w 2011 roku została poinformowana przez Urząd Skarbowy, że w zeznaniu podatkowym powinna wykazać emeryturę otrzymywaną z Niemiec, ponieważ zamieszkuje na terytorium Polski. Skarżąca wskazała też, że ujawniła niemiecką emeryturę w zeznaniu podatkowym za 2012 rok przyznając przy tym, że w związku z negatywnymi doświadczeniami związanymi z wykazaniem tego przychodu w zeznaniu za 2012 rok, zaniechała złożenia korekty zeznania za rok 2011. Skarżąca podniosła dalej, że kiedy w 2014 r. sprawdzono jej zeznanie za rok 2011 pomimo tego, że doręczyła dokument o opodatkowaniu emerytury w Niemczech, to i tak emeryturę opodatkowano drugi raz w Polsce. W skardze wskazała też, że dopiero w miesiącu lipcu 2015 r. po raz pierwszy zażądano dokumentu stwierdzającego pochodzenie niemieckiej emerytury. Dokumenty te zostały złożone, a pomimo tego podatniczce odmówiono zwrotu podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W pierwszej kolejności podnieść należy, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2012 r. poz. 270 – dalej w skrócie zwanej p.p.s.a.), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). Dokonując oceny zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że nie została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa, a zatem brak było podstaw do jej uchylenia. W rozpoznawanej sprawie kwestię sporną stanowiło to, czy skarżąca była uprawniona do otrzymania oprocentowania nadpłaty zwróconej w dniu 29 października 2015 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, w wyniku uchylenia w całości ostatecznej decyzji tego organu podatkowego z dnia 12 listopada 2014 r. Zagadnienie oprocentowania zwracanych nadpłat uregulowane zostało w art. 78 Ordynacji podatkowej. Jak stanowi § 1 tego przepisu, nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych. Oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji (art. 78 § 3 ust. 1 Ordynacji podatkowej). Jak stanowi art. 77 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji - jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji (pkt. 1); 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji - jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji (pkt. 3). Pomimo tego, że treść art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej może sugerować, iż oprocentowaniu podlega każda nadpłata, to faktycznie oprocentowanie przysługuje jedynie w ściśle określonych przez prawo przypadkach. (zob. L. Etel, Komentarz do art. 78 ustawy - Ordynacja podatkowa, LexOmega, teza 1 oraz J. Zubrzycki (w:) Ordynacja podatkowa, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Wrocław 2014, s. 470). Zamknięty katalog tych przypadków reguluje art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej, przy czym w rozpoznawanej sprawie kluczowe znaczenie ma regulacja pkt 1 tego przepisu. Przepis art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej wiąże przyznanie oprocentowania nadpłaty z podważeniem wadliwej decyzji organu podatkowego, tzn. z sytuacją, gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego, a następnie decyzja taka została uchylona lub zmieniona. Jednocześnie przepis wskazuje, że oprocentowanie to, co do zasady, przysługuje od dnia powstania nadpłaty, niemniej jednak, gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji oraz gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie przepis nakazuje naliczanie oprocentowania od dnia uchylenia lub zmiany takiej decyzji. Innymi słowy, w przypadku gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji podatkowej, ale też nie zwrócił nadpłaty w terminie, oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia zmiany lub uchylenia decyzji, a nie od dnia powstania nadpłaty. Sąd rozpoznający sprawę podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 3963/14 zgodnie z którym, oprocentowanie nie przysługuje w przypadku terminowego zwrotu nadpłaty. Jakkolwiek NSA wyraził taki pogląd w stanie prawnym obowiązującym przed nowelizacją Ordynacji podatkowej dokonaną z dniem 1 stycznia 2016 r., to jednak należy podkreślić, że zachowuje on swoją aktualność także w obecnym stanie prawnym. NSA przywoływał w treści uzasadnienia przepis art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który przewidywał, że oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Punkt drugi art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej dokonaną nowelizacją został uchylony, a jego treść została przeniesiona do punktu pierwszego. Obecne brzmienie art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest zatem zbieżne w swej treści z dotychczasowym tj. obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. brzmieniem art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skoro w rozpoznawanej sprawie nadpłata została podatniczce zwrócona z zachowaniem trzydziestodniowego terminu do jej zwrotu to uznać należy, że brak jest podstaw do domagania się stosownych odsetek. Jakkolwiek zwrot nadpłaty w terminie stanowi samodzielną przesłankę wyłączającą obowiązek zapłaty odsetek od zwróconej nadpłaty, to jednak, mając na uwadze podnoszone przez stronę zarzuty Sąd dokonał także oceny kwestii przyczynienia się przez organ podatkowy do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji, jako okoliczności warunkującej oprocentowanie nadpłaty. W ocenie Sądu przez przyczynienie się należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego, co z kolei oznacza, że nie w każdym przypadku uchylenia lub zmiany decyzji owo przyczynienie się - jako przesłanka oprocentowania nadpłaty - występuje. (por. R. Dowgier, Przyczynienie się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji jako warunek oprocentowania nadpłaty, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, 2015, nr 4, s. 15). Zgodzić należy się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez organ odwoławczy, że w rozpoznawanej sprawie, przyczyna wydania wadliwej decyzji z dnia 12 listopada 2014 r., określającej stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok, nie była konsekwencją wadliwego prowadzenia postępowania podatkowego przez ten organ i nie została spowodowana nieprawidłowym działaniem organu podatkowego pierwszej instancji. Uchylenie ostatecznej decyzji z dnia 12 listopada 2014 r. nastąpiło bowiem w skutek przedłożenia przez podatniczkę dokumentów potwierdzających z jakiego systemu ubezpieczeń społecznych Niemiec pochodziło uzyskiwane przez nią świadczenie przy czym, co wymaga podkreślenia, dokumenty te zostały przedstawione organowi dopiero na etapie postępowania nadzwyczajnego i stanowiły podstawę wznowienia. Nie były one natomiast znane organowi podatkowemu w postępowaniu w przedmiocie określenia podatniczce wysokości zobowiązania podatkowego za 2011 rok. Wskazać w tym miejscu wypada, że jakkolwiek z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, że główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 238/13, CBOSA) to nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie, spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Normy prawa materialnego mogą bowiem różnie kształtować rozkład ciężaru dowodu, obarczając nim również stronę postępowania. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że "ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy) niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego" i dodaje, że "jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia" (A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP nr 9/2004, s. 49). Jeżeli zatem istniały dokumenty, o istnieniu których wiedziała tylko podatniczka i znajdujące się wyłącznie w jej posiadaniu, a mogące mieć wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej za 2011 rok, to rzeczą strony było przedstawić je na etapie postępowania podatkowego, zakończonego wydaniem decyzji z dnia 12 listopada 2014 r. Dodania wymaga w tym miejscu, że w trakcie postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji w piśmie z dnia 30 września 2014 r. wzywał podatniczkę o przedłożenie dokumentów potwierdzających uzyskane przychody z innych źródeł (w tym emerytury, renty zagraniczne), wykazane w korekcie zeznania w pozycjach 81 i 83. Organ pouczył również stronę, że nieuczynienie zadość wezwaniu skutkować może określeniem wysokości zobowiązania podatkowego w oparciu o materiał dowodowy, jakim dysponuje organ. W odpowiedzi na powyższe wezwanie podatniczka nie przedłożyła stosownych dokumentów. Zaniechanie tej czynności przez stronę nie może zatem obciążać organu podatkowego za niekorzystny wynik tego postępowania i nie świadczy o błędach w jego prowadzeniu, które można byłoby uznać za przyczynienie się organu do wydania wadliwej decyzji wymiarowej. Odnosząc się do innych, podnoszonych prze stronę zarzutów należy wskazać, że zgodnie z art. 27 Konstytucji RP w Rzeczypospolitej Polskiej językiem urzędowym jest język polski. Kolejnym aktem prawnym wymagającym w tym miejscu przywołania jest ustawa z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz. U. z 2011 r. Nr 43, poz. 224 ze zm.), która w art. 4 pkt 1 i 5 stanowi, że język polski jest językiem urzędowym konstytucyjnych organów państwa oraz organów i urzędów podległych m.in. konstytucyjnym organom państwa, a powołanych w celu realizacji zadań tych organów. Z powyższego wynika, że postępowanie administracyjne i sądowe toczy się w języku polskim. Dlatego też zdaniem Sądu, rzeczą podatniczki, której uprawnienia potwierdzane były dokumentami sporządzanymi w języku niemieckim, było przedłożenie ich organom podatkowym w formie dokumentu przetłumaczonego na język polski. Podsumowując należy stwierdzić, że w prowadzonym postępowaniu organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania, co uzasadniać miałoby uchylenie zaskarżonej decyzji. Wbrew stanowisku skarżącej prawidłowo w zaskarżonej decyzji przyjęte zostało, że wobec zwrotu nadpłaty w ustawowym terminie, od zwróconej nadpłaty nie przysługiwało oprocentowanie. Oprocentowanie to nie przysługiwało także z tej przyczyny, że organ podatkowy wydając decyzję, która został następnie uchylona w następstwie wznowienia postępowania, nie przyczynił się swym postępowaniem do wydania wadliwego rozstrzygnięcia. Na marginesie można dodać, że jeśli strona czuje się pokrzywdzona postępowaniem organów podatkowych, to uprawniona jest do dochodzenia stosownego odszkodowania wytaczając powództwo przed sądem cywilnym. Ani przepisy ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ani przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują bowiem możliwości zasądzenia na rzecz skarżącej odszkodowania, o które skarżąca wnosi w treści skargi. Ponadto swego rodzaju "rekompensata" jakiej zdaje się domagać skarżąca nie może przybrać formy odsetek od zwróconej nadpłaty, albowiem w przedmiotowej sprawie nie ziściły się przesłanki, które uzależniają możliwość naliczenia oprocentowania stosownie do treści art. 78 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.