I SA/Gd 789/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka /spr./, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi A.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 lipca 2024 r., nr 2201-IOD-1.4132.8.2024 w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 r. oddala skargę. Zaskarżoną do Sądu decyzją z 31 lipca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako Dyrektor IAS lub organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 i art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 – dalej jako O.p.), art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 27 ust. 1, ust. 9 i ust. 9a, art. 27g oraz art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a, ust. 3e, ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024r. poz. 226 ze zm.) – dalej jako u.p.d.o.f.), art. 15, art. 22 ust. 1 lit. a Umowy z dnia 4 listopada 2012 r. zawartej pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2014r. poz. 443) – dalej: Umowa, po rozpatrzeniu odwołania A. J. (dalej: podatnik, Skarżący) od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej: Naczelnik US lub organ I instancji) z 9.05.2024 r., odmawiającej ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od uzyskiwanych w 2024 roku dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego typu offshore tug/supply ship - holownik morski H , pod banderą Liberii, eksploatowanego przez przedsiębiorstwo Thome Offshore Management Pte. Ltd. z zarządem w Singapurze, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu Dyrektor IAS wskazał, że pismem z 11.03.2024 r. Podatnik zwrócił się do Naczelnika US o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2024 w pełnym zakresie z uwagi na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej. W uzasadnieniu wniosku Podatnik wskazał, że jest marynarzem i w bieżącym roku podatkowym będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie jednostki eksploatowanej poza transportem lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze: T Pte Ltd. Ponadto wyjaśnił, że w jego ocenie w tym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy, podpisanej w Singapurze dnia 4 listopada 2012 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 443), a do jego dochodów zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego odliczenia. Kolejno Podatnik przytoczył przepisy dot. tzw. ulgi abolicyjnej, w tym wyjaśnił - powołując się na wydane przez Ministerstwo Finansów "Objaśnienia podatkowe z dnia 10 sierpnia 2021 roku dot. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych" - warunki zastosowania ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości, a także zwrócił uwagę na fakt wydania przez Ministra Rozwoju i i Finansów interpretacji ogólnej z dnia z 31 października 2016 r. Nr DD10.8201.1.1.2016.GOJ w sprawie stosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. w stosunku do marynarzy, mających miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskujących dochody z tytułu pracy najemnej na pokładach statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Mając powyższe na względzie Podatnik wskazał, że jest stale zatrudniony przez pracodawcę z siedzibą w Singapurze. Przewidywany dochód Strony w roku podatkowym 2024 wyniesie ok. 320.000,00 zł, a zaliczki na podatek, które musiałaby wpłacić wyniosłyby ok. 54.400,00 zł. W konsekwencji Podatnik stwierdził, że uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za ten rok, z uwagi na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej. Do wniosku Podatnik załączył stosowne dokumenty. Następnie, w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego I instancji z 4.04.2024 r., Strona przy piśmie z 11.04.2024 r. przedłożyła "Payslip" za styczeń i luty 2024 r. Ponadto wskazała, że podtrzymuje swoje stanowisko, że do zastosowania ulgi abolicyjnej nie ma znaczenia czy i w jakiej wysokości został zapłacony podatek za granicą. Oświadczyła przy tym, że od uzyskiwanych uzyskiwanego wynagrodzenia nie odprowadza podatku za granicą. Ponadto pełnomocnik wskazał, że Podatnik jest stałym pracownikiem P i pracuje na statkach zarządzanych i eksploatowanych przez przedsiębiorstwo T Pte Ltd z faktycznym zarządem w Singapurze. Po przeanalizowaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy Naczelnik US decyzją z 9.05.2024 r. odmówił Podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od uzyskiwanych w 2024 roku dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego typu offshore tug/supply ship - holownik morski H pod banderą Liberii, eksploatowanego przez przedsiębiorstwo T Pte. Ltd. z zarządem w Singapurze. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał m.in., że w przedmiotowej sprawie należało zbadać czy w stosunku do Podatnika zastosowanie znajdą zapisy Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, nie zostały spełnione wszystkie przesłanki zawarte w art. 15 ust. 3 Umowy, tj. wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze. Statek na którym Podatnik świadczył pracę - H - to jednostka kwalifikowana są jako holownik morski. Co oznacza, że nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Podatnik oświadczył, że nie odprowadza w Singapurze podatku dochodowego od uzyskiwanych w 2024 roku dochodów z pracy wykonywanej na ww. statku. W konsekwencji organ I instancji stwierdził, że Podatnik nie uprawdopodobnił, iż zaliczki obliczone według zasad określonych w u.p.d.o.f. byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego na dany rok, a więc nie było podstaw do ograniczenia ich poboru. W wyniku rozpatrzenia odwołania wniesionego przez Skarżącego, reprezentowanego przez profesjonalnego pełnomocnika, Dyrektor IAS decyzją z 31.07. 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy, przywołując treść przepisów art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 27g ust. 1, 2 i 5, art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3e i 7 u.p.d.o.f. oraz art. 22 § 2a O.p., stwierdził, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Skarżący będący polskim rezydentem podatkowym, uzyskujący dochody z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego, uprawdopodobnił, że w rozliczeniu rocznym będzie przysługiwało mu prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, w związku z tym, że obliczone zaliczki na podatek dochodowy byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Organ wskazał, że w przypadku osób fizycznych uzyskujących dochody za granicą z tytułu pracy "na morzu" (na terytoriach morskich), dla sposobu opodatkowania tych dochodów istotne znaczenie ma sposób eksploatacji statku, na którym świadczona jest praca. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (jeśli takie zostały przez Polskę podpisane i ratyfikowane) zawierają odrębne regulacje w odniesieniu do dochodów: 1) z pracy na statkach w transporcie międzynarodowym i 2) z pracy na pozostałych statkach i platformach morskich. Organ wskazał, że zbadania wymaga, czy do Skarżącego będzie miała zastosowanie Umowa z Singapurem, której treść art. 15 ust. 1, 2 i 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. a) przytoczono. Wskazano, że zastosowanie przepisu art. 15 ust. 3 ww. Umowy jest uzależnione od łącznego spełnienia trzech przesłanek, tj.: wykonywania pracy na statku morskim, wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym oraz wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez singapurskie przedsiębiorstwo. Dyrektor IAS wskazał, że z przedłożonych przez Skarżącego dokumentów (w tym: kserokopii książeczki żeglarskiej marynarza) wynika, że w 2024 roku świadczył on pracę na statku H . Przesłanka dotycząca wykonywania pracy najemnej na statku morskim została więc spełniona. W ocenie organu odwoławczego nie została natomiast spełniona kolejna przesłanka, dotycząca eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. Statek, na którym Strona wykonuje pracę jest jednostką typu: other cargo ship - offshore tug/supply ship, tj. holownikiem morskim typu AHTS (anchor handing tug supply) - do obsługi kotwic i zaopatrywania innych jednostek. Z akt sprawy wynika, że ww. statek przemieszczał się pomiędzy portami rożnych państw zachodniej Afryki. Niemniej jednak nie można uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Dyrektor IAS nie kwestionował, że ww. statek - zgodnie z dokumentacją fotograficzną i dokumentami "cargo manifest" - zdatny jest do przewozu ładunków. Natomiast zauważył, że przewożone urządzenia i towary służyły do wykonywania przez ww. statek prac. Nie oznacza to jednak, że źródłem dochodów jest przewóz zarobkowy towarów i pasażerów. A tylko w takim przypadku można byłoby uznać, że jest to statek wykorzystywany w transporcie międzynarodowym. Organ podkreślił, że dla zastosowania regulacji z art. 15 ust. 3 Umowy nie wystarczy, aby na statku mogły być przewożone rzeczy lub ludzie, ale konieczne jest, aby był on eksploatowany w transporcie międzynarodowym, czyli aby jego główną funkcją był transport międzynarodowy. Organ odwoławczy zauważył, że sprawa ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu dochodu Skarżącego z pracy najemnej na pokładzie statku H była przedmiotem rozważań WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 23 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 890/22. Dyrektor IAS stwierdził, że skoro nie została spełniona przesłanka eksploatacji statku H w transporcie międzynarodowym, to bez znaczenia ma miejsce siedziby podmiotu faktycznie eksploatującego ten statek, w sprawie nie może mieć zastosowania art. 15 ust. 3 Umowy. Na marginesie organ zauważył, że Strona w toku postępowania wielokrotnie podkreślała, że podmiotem eksploatującym ww. statek jest T LTD. Natomiast z przedłożonego przez Stronę obcojęzycznego dokumentu "seafarers employment agreement" wynika, że właścicielem ww. statku jest S Monte Carlo, Monaco, który jest jedynie reprezentowany przez T Pte Ltd. Organ odwoławczy zbadał również, czy w sprawie znajdą zastosowanie przepis art. 15 ust. 1 oraz ust. 2 ww. Umowy, które odnoszą się do sytuacji, w której otrzymane wynagrodzenie za pracę najemną dotyczy pracy wykonywanej w Republice Singapuru. W przypadku zastosowania art. 15 ust. 2 Umowy wynagrodzenie takie jest opodatkowane wyłącznie w Polsce - w takiej sytuacji nie ma zatem podstaw do stosowania ulgi abolicyjnej. Statek H pływa po wodach międzynarodowych, pomiędzy portami zachodniej Afryki. Fakt ten potwierdziła również Strona. Tym samym w opinii organu odwoławczego nie można uznać, że Skarżący wykonuje lub będzie wykonywał pracę najemną na terenie Republiki Singapuru. W ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy, zdaniem organu, nie można uznać, że do dochodów uzyskiwanych przez Skarżącego znajdzie zastosowanie Umowa z Singapurem przewidująca - jako metodę unikania podwójnego opodatkowania dochód z pracy najemnej - metodę proporcjonalnego zaliczenia. Skoro zatem Skarżący nie uprawdopodobnił także okoliczności wykonywania pracy na pokładzie statku morskiego operującego na wodach Singapuru, co oznacza, że nie ma w sprawie zastosowania Umowa z Singapurem, to organ uznał, że Skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w u.p.d.o.f. byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok, a więc nie było podstaw do ograniczenia ich poboru i wydania - na podstawie art. 22 § 2a O.p. - decyzji zgodnej z żądaniem Skarżącego. Końcowo, Dyrektor IAS odnosząc się do poszczególnych zarzutów podniesionych w odwołaniu, uznał je za bezzasadne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora IAS oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US, a także zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego, zarzucając: I. Błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż Podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna z uwagi na niewyczerpanie przesłanki eksploatacji statków, na których wykonuje pracę najemną w 2024 roku, w transporcie międzynarodowym, podczas gdy Skarżący skierował wniosek o ograniczenie poboru zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych w pełnym zakresie za rok 2024 w oparciu o samodzielną przesłankę wykonywania pracy najemnej na statkach morskich eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) państw, którą to okoliczność Organ całkowicie pominął; II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji; 2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez Organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść Podatnika wszystkich niejasności co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla Podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji Podatnika oraz poprzez podjęcie przez Organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika; 3. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez Podatnika w toku prowadzonego postępowania; wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów; niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez Podatnika; dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny; przerzucenie ciężaru dowodu na Podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej lub rzetelnego źródła pozyskanych tychże definicji. III. Naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 3 ust. 1 lit. h) Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez uznanie, iż statek na którym Podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, tj. przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Singapurze, pomimo przedłożenia przez Podatnika wtoku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających kwestionowaną okoliczność, tj. eksploatację statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Singapurze; 2. art. II lit. j) Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), ratyfikowanej Ustawą o ratyfikacji Konwencji o pracy na morzu, przyjętej przez Konferencję Ogólną Międzynarodowej Organizacji Pracy w Genewie dnia 23 lutego 2006 r., z 31 sierpnia 2011 r. (Dz.U. Nr 222, poz. 1324) poprzez jego niezastosowanie i stworzenie pojęcia operatora i armatora statku, z pominięciem przepisów prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost; 3. art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności; 4. art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej; 5. art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Singapurem w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit h umowy), co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu; 6. art. 9 TUE w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 TUE w zw. z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka, jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanowią główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej wbrew obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Singapurem, tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej; 7. art. 9 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji poprzez naruszenie przez organ w trakcie trwania postępowania prawa Podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji; 8. art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez wskazanie, że statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku i wykonywania transportu międzynarodowego, pomimo iż w niniejszej sprawie nie ma to znaczenia, gdyż Podatnik będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie jednostek eksploatowanych poza terytorium lądowym państw (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze; 9. art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu Podatnikowi możliwości skorzystania z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku Podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe; 10. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku Podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej Podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania Podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa UE, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE; 11. art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na Podatnika obciążeń podatkowych; 12. art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 g u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, iż dochód podatnika będzie opodatkowany według zasad ogólnych bez możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej; 13. art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej zastosowanie; 14. art. 27 g ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej; 15. art. 22 § 2a o.p. w zw. z art. 14 ust. 3 Konwencji zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że Podatnik nie uprawdopodobnił, że wpłacane przez niego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2024 roku byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy, z uwagi na brak uprawdopodobnienia przez stronę przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, podczas gdy Skarżący we wniosku o ograniczenie poboru zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2024 powoływał się na okoliczność wykonywania pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego na terytorium poza lądowym państwa (na wodach międzynarodowych), która to okoliczność stanowi samodzielną przesłankę uprawniającą Podatnika do skorzystania z dobrodziejstwa ulgi abolicyjnej, tym samym organ wydal decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową Podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie sformułowanych zarzutów i w swojej istocie jest powtórzeniem zarzutów stawianych w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona do Sądu decyzja wbrew zarzutom skargi nie narusza przepisów prawa w stopniu skutkującym wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Zaskarżona decyzja dotyczy odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 r. Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. W złożonej skardze Skarżący przede wszystkim podnosi, że rozpoznając jego wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowym od osób fizycznych za 2024 r., organy podatkowe dokonały błędnych ustaleń faktycznych oraz zignorowały jego treść. Skoncentrowano się bowiem na wykazaniu braku wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, tymczasem przedmiotowy wniosek został oparty o samodzielną przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) państw, zatem zastosowanie powinien znaleźć art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., przepisu ust. 2 zdanie drugie nie stosuje się do dochodów osiąganych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a i pkt 9, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw. Natomiast stosownie do art. 27g ust. 2 tej ustawy, do którego odwołuje się ww. przepis, odliczeniu w ramach tzw. ulgi abolicyjnej podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć kwoty 1360 zł. Zatem jak trafnie zauważa organ odwoławczy wskazany przez Skarżącego art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. nie określa samodzielnych przesłanek do skorzystania z ulgi abolicyjnej, a wskazuje jedynie w jakiej sytuacji (tj. w przypadku uzyskiwania określonych dochodów z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw) prawo do tej ulgi nie podlega ograniczeniu kwotowemu. Aby stwierdzić, czy ograniczenie to będzie miało zastosowanie, w pierwszej kolejności należało ustalić, czy Podatnik uprawdopodobnił, że ulga abolicyjna będzie mu w ogóle przysługiwała. Należy przy tym zaznaczyć, że podstawowym warunkiem do samego skorzystania z ulgi abolicyjnej jest uzyskiwanie dochodów zagranicznych, podlegających opodatkowaniu zagranicą i w Polsce rozliczanych na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a ww. ustawy, tj. dochodów, do których ma zastosowanie metoda zaliczenia podatku zapłaconego zagranicą. Podatnik pismem z 11.03.2024 r. na podstawie art. 22 § 2a O.p. zwrócił się do organu podatkowego z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 r. w pełnym zakresie z uwagi na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej. W uzasadnieniu wskazał, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie wskazana umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy. Prawidłowo zatem organy podatkowe dokonując oceny zasadności wniosku złożonego przez Podatnika w kontekście przedłożonych dokumentów przyjęły, iż rozpatrując niniejszą sprawę należało przede wszystkim mieć na względzie normę wyrażoną w art. 15 ust. 3 ww. Umowy. A zatem zbadać należało czy w badanym 2024 r. Skarżący spełnił łącznie trzy przesłanki, tj.: wykonywania pracy na statku morskim, wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo singapurskie. W świetle bowiem powołanego wyżej art. 15 ust. 3 tej Umowy, brak uprawdopodobnienia chociażby jednej z nich, czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 r. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zasadnie wykazał, że Skarżący nie uprawdopodobnił, że ww. statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że za eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego. Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. W przedmiotowej sprawie istotne znaczenie ma fakt, że ww. statek jest jednostką typu: other cargo ship - offshore tug/supply ship, tj. holownikiem morskim typu AHTS (anchor handing tug supply) - do obsługi kotwic i zaopatrywania innych jednostek. Wbrew zarzutom skargi, organ odwoławczy oceniając cały materiał dowodowy, trafnie stwierdził między innymi, że statek H zgodnie z przedłożoną dokumentacją fotograficzną i dokumentami "cargo manifest" - zdatny jest do przewozu ładunków. Nie oznacza to jednak, że jego źródłem dochodów jest przewóz zarobkowy towarów i pasażerów. A tylko w takim przypadku można byłoby uznać, że jest to statek wykorzystywany w transporcie międzynarodowym. Z akt sprawy ponadto wynika, że statek H przemieszczał się pomiędzy portami rożnych państw zachodniej Afryki. Niemniej jednak nie można uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie (por. wyrok WSA w Gdańsku z 23.01.2023 r., sygn. akt I SA/Gd 890/22). Na odmienną ocenę ww. kwestii nie może także wpłynąć przedłożone zaświadczenia kapitana statku. Kapitan statku odpowiada za pracę marynarzy na statku i tym samym jest uprawniony do wydawania dokumentów związanych z zatrudnieniem marynarzy. Do jego kompetencji nie należy jednak wydawanie zaświadczeń dotyczących okoliczności związanych z zarządzaniem i prowadzeniem przedsiębiorstwa, w zakres którego wchodzi eksploatacja danego statku (por. wyrok z 16.12.2020 r. sygn. akt I SA/Gd 927/20). Co więcej - jak trafnie zauważył WSA w Gdańsku w wyroku z 5.04.2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1682/21 - pojęcie transportu międzynarodowego można rozumieć w różny sposób, tymczasem z zaświadczenia kapitana statku w żaden sposób nie wynika, aby oświadczenie kapitana odnosiło się do transportu międzynarodowego w rozumieniu Konwencji. Co więcej, nawet gdyby tak było, to i tak nie byłby to dowód rozstrzygający, bowiem organy podatkowe nadal byłyby uprawnione do badania tej kwestii. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stąd także informacje, wydruki z ogólnodostępnych stron internetowych (dotyczące np. typów statków, armatorów czy też ich ruchu) mogą stanowić dowód w sprawie, mający na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w myśl zasad wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. (por. wyroki WSA w Gdańsku: z 26.01.2021 r. sygn. akt I SA/Gd 989/20, z 16.02.2021 r. sygn. akt I SA/Gd 1026/20). Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji badając zasadność zastosowania w niniejszej sprawie Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wykluczył również możliwość zastosowania art. 15 ust. 1 oraz ust. 2 ww. Umowy. Z akt sprawy wynika, że statek H pływał po wodach międzynarodowych, pomiędzy portami zachodniej Afryki. Fakt ten potwierdziła również Strona, przekładając zaświadczenia, z których wynika, że w 2024 r. ww. statek zawijał m. in. do portów: Port Gentil, Adolo Terminal, Etame Terminal, Mabomo Terminal - zaświadczenie z 31.01.2024 r. Z powyższego wynika, że brak podstaw aby uznać, że Skarżący wykonuje/będzie wykonywał pracę najemną na terenie Republiki Singapuru. W konsekwencji organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że do dochodów uzyskiwanych przez Skarżącego nie znajdzie zastosowania umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru, przewidująca - jako metodę unikania podwójnego opodatkowania dochód z pracy najemnej - metodę proporcjonalnego zaliczenia. W rezultacie, Skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok, a więc nie było podstaw do ograniczenia ich poboru i wydania - na podstawie art. 22 § 2a O.p. -decyzji zgodnej z żądaniem Skarżącego. Mając powyższe na względzie zarzuty Skarżącego odnośnie błędnie rozpatrzonego wniosku i dokonania nieprawidłowych ustaleń są bezzasadne. Organy podatkowe prawidłowo dokonały wnikliwej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, pod kątem możliwości zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Rzeczpospolitą Polską z Singapurem, a w konsekwencji możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej. Całkowicie niezrozumiałe jest także stwierdzenie Skarżącego, że: "(...) bezzasadne jest zawężanie przez organ podatkowy przesłanki uprawnienia korzystania z ulgi abolicyjnej jedynie do marynarzy wykonujących pracę na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym". W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wprost wskazał, iż prawo do ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości, przysługuje podatnikom osiągającym zagraniczne dochody poza terytorium lądowym państw w ramach określonych zawodów np. marynarzom i nie jest uzależnione od rodzaju statku, na którym podatnik świadczy pracę. Jednakże organ odwoławczy trafnie podkreślił, że podstawowym warunkiem do samego skorzystania z ulgi abolicyjnej jest uzyskiwanie dochodów zagranicznych, do których ma zastosowanie metoda zaliczenia podatku zapłaconego zagranicą. Jeżeli warunki te zostaną spełnione, a ww. dochody podatnik osiągnął z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw, to nie będzie miało do niego zastosowanie ograniczenia wymienione w art. 27g ust. 2 ustawy (kwota ulgi abolicyjnej nie będzie ograniczona kwotowo do 1.360 zł). Jednakże na etapie wniosku o ograniczenie poboru zaliczek Skarżący powinien uprawdopodobnić, że będzie uzyskiwał takie dochody, co - jak wyżej wykazano - nie zostało dokonane w przedmiotowej sprawie. Za niezasadne uznać należy również zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p. Fakt, że treść zaskarżonej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Skarżącego w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności swoich zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Zaakcentowania wymaga także, że organy podatkowe obu instancji nie podważały treści dokumentów złożonych do akt sprawy, a jedynie na ich podstawie dokonały oceny okoliczności faktycznych sprawy-tym samym nie można uznać, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 194 § 1 O.p. Odnosząc się do przywołanego przez Skarżącego dokumentu pt. "Objaśnienia podatkowe z 10.08.2021 r. dot. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.", Dyrektor IAS trafnie wskazał, że zgadza się ze stanowiskiem, iż prawo do ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości przysługuje podatnikom osiągającym zagraniczne dochody poza terytorium lądowym państw w ramach określonych zawodów np. marynarzom i nie jest uzależnione od rodzaju statku, na którym podatnik świadczy pracę. Jednakże - jak wyżej wskazano - podstawowym warunkiem do samego skorzystania z ulgi abolicyjnej jest uzyskiwanie dochodów zagranicznych, do których ma zastosowanie metoda zaliczenia podatku zapłaconego zagranicą. Jeżeli warunki te zostaną spełnione, a ww. dochody podatnik osiągnął z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw, to nie będzie miało do niego zastosowanie ograniczenie wymienione w art. 27g ust. 2 ustawy (kwota ulgi abolicyjnej nie będzie ograniczona kwotowo do 1.360 zł). Jednakże na etapie wniosku o ograniczenie poboru zaliczek Podatnik powinien uprawdopodobnić, że będzie uzyskiwał takie dochody, co - jak wyżej wykazano - nie zostało dokonane w sprawie. Na odmienną ocenę ww. kwestii nie mogą mieć wpływu także dołączone do odwołania interpretacje indywidualne, wydane w sprawach innych podatników, w których przedstawiony stan faktyczny jest odmienny niż stan faktyczny ustalony w przedmiotowej sprawie. Nie zasługują na uwzględnienie pozostałe podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia Konstytucji RP, Karty Praw Podstawowych UE, Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów i TUE. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można bowiem uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez podatnika wykładnię przepisu prawa (por. wyrok NSA z 22.03.2022r., sygn. akt II FSK 689/21). W szczególności za niezasadne uznać należy zarzuty naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z art. 2 TUE w związku z art. 91 Konstytucji, art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w związku z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, które opierają się na wywodach o dyskryminacji i nierównym traktowaniu podatników wykonujących pracę na statkach i błędnym założeniu, że Skarżący nabył prawo do tzw. ulgi abolicyjnej. Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 2a O.p., zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Podsumowując, ocena zaskarżonej decyzji nie dała Sądowi podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Kwestionowana decyzja znajduje podstawy w obowiązującym prawie. W sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, a wydanie decyzji poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Biorąc pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.