I SA/Gd 79/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Asesor WSA Danuta Oleś, Protokolant Sekretarz Sądowy Zuzanna Baca-Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2006 r. sprawy ze skargi L.L.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę. UZASADNIENIE: Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określi wobec L.L.W. będącą wspólniczką spółki cywilnej L.L.W., J.W., K.L.J. "A" zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...]- zł. Organ pierwszej instancji uznał, że prowadzona przez podatnika podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna, nie stanowi dowodu w zakresie przychodu ze sprzedaży towarów i usług wykazanych na podstawie miesięcznych zestawień dobowych raportów z kas rejestrujących. W ocenie organu pierwszej instancji podatnik nie wykazał całego przychodu ze sprzedaży, zatem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w drodze oszacowania określił przychód, który nie został zaewidencjonowany na kwotę [...]- zł, a łączne zaniżenie przychodu określono na kwotę [...]- zł. L.L.W. w odwołaniu od powyższej decyzji wniosła o jej uchylenie. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] i umorzył postępowanie w sprawie określenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej, podzielając ustalenia organu pierwszej instancji, wskazał, że podatnik nie zaewidencjonował całego przychodu uzyskanego ze sprzedaży towarów, a księga przychodów i rozchodów była prowadzona nierzetelnie. W tej sytuacji organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji zasadnie określił wysokość przychodu w drodze oszacowania. Zdaniem organu odwoławczego przyjęto właściwe metody szacowania, które znajdują oparcie w zebranym materiale dowodowym i nie są dowolne. Organ odwoławczy dokonał dodatkowej analizy oszacowania przychodów ze sprzedaży alkoholu i uwzględnił okoliczność, że 50 % sprzedaży stanowiły wódki najtańsze. Organ odwoławczy przyjął za podstawę wyliczenia nie najniższe ceny danego produktu, jak to zrobił organ pierwszej instancji, lecz cenę wynikającą z oględzin dokonanych w dniu 14 października 2003 r., jako najbardziej zbliżoną do rzeczywistości. Konsekwencją powyższego było ustalenie przychodów ze sprzedaży alkoholu w kwocie [...]- zł, tj. wyższych o [...]- zł od ustalonych przez organ pierwszej instancji. Spółka cywilna wykazała natomiast przychód netto ze sprzedaży alkoholu w wysokości [...]- zł. Odnośnie przychodu ze sprzedaży papierosów i zapalniczek organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji i uznał, że wykazany przychód stanowi 53% przychodu rzeczywistego wyliczonego przy uwzględnieniu ilości zakupionych papierosów i zapalniczek, różnic remanentowych i ilości sprzedanych papierosów (wraz z usługą) i sprzedanych zapalniczek. Uwzględniając powyższe dane, zdaniem organu odwoławczego, podatnik powinien uzyskać przychód w wysokości [...]- zł, natomiast wykazał przychód w wysokości [...]- zł. Organ odwoławczy uznał również za prawidłowe ustalenia organu pierwszej instancji co do zaniżenia przez podatnika przychodów ze sprzedaży napojów gorących. Organ pierwszej instancji słusznie, zdaniem organu drugiej instancji, poczynił ustalenia w oparciu o wyjaśnienia podatnika co do zużycia porcji danego produktu z zakupionego opakowania. Sąd odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom pełnomocnika podatnika, że różnica w przychodach ze sprzedaży z tych produktów wynika z ubytków przy sporządzaniu napojów oraz spożycia napojów gorących przez pracowników podatnika. Organ odwoławczy wskazał, że ubytki przy sporządzaniu napojów zostały uwzględnione w przyjętym wyliczeniu, natomiast spożycie napojów gorących przez pracowników nie zostało w żaden sposób udokumentowane w ewidencji księgowej. Nadto w ocenie organu odwoławczego przedstawione wyjaśnienie jest niewiarygodne, bowiem prowadziłoby do wniosku, iż w placówce gastronomicznej 48 % herbaty spożyli pracownicy. W konsekwencji powyższych ustaleń organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji i przyjął, że przychód z tytułu sprzedaży kawy i herbaty został zaniżony o [...] zł. W zakresie sprzedaży napojów gazowanych organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo określił rzeczywistą wysokość przychodów podatnika na kwotę [...]- zł, uwzględniając wskaźnik narzutu w wysokości [...] wyliczony przez podzielenie wartości sprzedanych towarów handlowych w cenach zakupu przez przychód osiągnięty ze sprzedaży tych towarów. Organ odwoławczy uznał, że podatnik nie udokumentował i nie udowodnił spożycia ww. napojów przez pracowników. Organ drugiej instancji uznał również za prawidłowe ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie szacunkowego wyliczenia sprzedaży piwa w oparciu o przedłożone faktury, spis z natury oraz złożone przez podatnika załączniki do protokołu - na kwotę [...] zł. Organ odwoławczy uznał ponadto za niezasadny zgłoszony przez podatnika zarzut przyjęcia do szacunkowego wyliczenia cen najwyższych i najbardziej dla niego niekorzystnych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji co do piwa rozlewanego ustalił średnią cenę za litr danego gatunku piwa, natomiast co do piwa butelkowego przyjęto do wyliczeń średni wskaźnik narzutu do cen zakupu piwa, uwzględniając jednocześnie ubytki i straty w 0,10 % wartości brutto sprzedawanego piwa. Organ odwoławczy przychylił się do stanowiska organu pierwszej instancji, uznając, że brak dowodów co do dokonywania promocyjnej sprzedaży piwa "B". Ostatecznie organ drugiej instancji ustalił, że podatnik zaniżył przychód ze sprzedaży towarów handlowych opodatkowanych stawką podatku VAT w wysokości 22 % łącznie o kwotę [...]- zł. W zakresie kosztów uzyskania przychodów Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ pierwszej instancji błędnie nie uznał za koszt uzyskania przychodów podatnika odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych w kwocie [...],- zł. Przyjęty za podstawę wyłączenia odpisów amortyzacyjnych z kosztów uzyskania przychodów art. 23 ust. 1 pkt. 45 a ppkt b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji błędnie przyjął za datę nabycia środka trwałego jego zakup przez wspólnika – J.W., podczas gdy do majątku spółki ww. środek trwały został wprowadzony już po 1 stycznia 1995 r. Nadto organ drugiej instancji uznał, że organ pierwszej instancji słusznie uznał za przychód podatnika kwotę [...]- zł otrzymaną tytułem refundacji z Powiatowego Urzędu Pracy, ponieważ przychodem z działalności gospodarczej są również nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej co do bezpodstawnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...],- zł z faktury VAT nr [...] wystawionej przez "C" spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w G. dla W.M. "D", gdyż nie dotyczy ona podatnika. W konsekwencji powyższych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych L.L.W. nie wystąpiło. Skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], złożyła L.L.W. i wniosła o jej uchylenie. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121, 122 w zw. z art. 187, 191 ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenia faktyczne, w szczególności przez przyjęcie, że przychód ze sprzedaży alkoholu w roku 2001 wyniósł [...]- zł podczas, gdy przychód ten dotyczył części roku podatkowego, a przy założeniu kontrolujących dotyczyć miał całego roku. Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie art. 193 § 2 i 3 ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że księgi podatkowe jednostki kontrolowanej są nierzetelne i prowadzone w sposób wadliwy i w konsekwencji nie uznania ich za dowód w sprawie oraz pominięcie art. 193 § 5 ordynacji podatkowej z tej przyczyny, że zapisów w księdze dokonano na podstawie raportów z kas rejestrujących, których paragony nie zawierały, według organu, wszystkich elementów określonych w § 4 pkt. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999 r. w sprawie kryteriów i warunków, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania kas przez podatników (Dz.U. z 1999 r., nr 109, poz. 1249). Zdaniem skarżącej w sprawie organy przyjęły niewłaściwą metodę oszacowania, a także niewłaściwy sposób wyliczenia przychodu ze sprzedaży poszczególnych grup asortymentowych wobec nie uznania ksiąg podatkowych za dowód w postępowaniu i naruszyły art. 191 ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów z powodu nie uwzględnienia sprzedaży piwa "B" w cenie promocyjnej, której wysokość była znacznie niższa od ceny 1 litra piwa wyliczonej przez organ pierwszej instancji jako ceny szacunkowej dla ustalenia wysokości sprzedaży, a także przez przyjęcie cen innych towarów w kwotach nie odpowiadających cenom w dacie sprzedaży. W uzasadnieniu skarżąca L.L.W. wskazała na nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w zakresie wyliczenia wysokości przychodu ze sprzedaży. W ocenie skarżącej organ odwoławczy bezkrytycznie zaakceptował ustalenia organu pierwszej instancji nie dokonując ich sprawdzenia, czy samodzielnych ustaleń. Zdaniem L.L.W. niewłaściwe zapisy na paragonach fiskalnych, błahe błędy i uchybienia w zakresie poprawności tych dokumentów przy sprzedaży detalicznej nie mogą być podstawą zastosowania sankcji w postaci nieuznania za dowód ksiąg podatkowych. Organ odwoławczy niezasadnie pominął stanowisko strony co do przyczyn zaistniałych uchybień. W ocenie skarżącej organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji błędnie oceniły zgromadzony materiał dowodowy, z którego wynikało, że miała miejsce sprzedaż piwa "B" po promocyjnych cenach. Nadto zdaniem skarżącej przyjęte przez organ podatkowy metody szacowania przychodu nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu i prowadzą do jego zawyżenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269) sąd administracyjny sprawuje, w zakresie swej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Jednocześnie zgodnie z art. 134 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże zgodnie z § 2 artykułu 134 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W niniejszej sprawie rozstrzygnięcie organu drugiej instancji - uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowanie - ma ten skutek, że na powrót staje się wiążąca deklaracja podatkowa podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. złożona przez skarżącą L.L.W. Zobowiązanie podatkowe wynika bowiem ze złożonej deklaracji podatkowej lub decyzji organu podatkowego. Stanowi o tym art. 21 ordynacji podatkowej. W myśl § 1 pkt. 1 wskazanego przepisu zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zgodnie zaś z § 2 art. 21 ww. ustawy podatek jest należny w wysokości wykazanej w deklaracji albo też (na zasadzie art. 21 § 3 ww. ustawy) w wysokości określonej przez organ, jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi on, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Mutatis mutandis te same zasady mają zastosowanie w odniesieniu do straty wykazanej w deklaracji podatkowej L.L.W. Okoliczność, że organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji opisał, jaka jest w jego ocenie szacowana wysokość przychodów i kosztów uzyskania przychodu spółki cywilnej L.L.W., J.W., K.L.J. "A", nie ma znaczenia prawnego wobec jednoznacznego i nie budzącego wątpliwości rozstrzygnięcia zawartego w sentencji decyzji. W ocenie Sądu tym samym niecelowym jest rozpatrywanie zarzutów skarżącej dotyczących wysokości przychodów ustalonych w drodze oszacowania przez organy podatkowe wobec spółki cywilnej L.L.W., J.W., K.L.J. "A", bowiem strona może oprzeć rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych na złożonej przez siebie deklaracji, a wykazaną w tej deklaracji stratę rozliczyć w latach następnych, co w zasadzie stanowi istotę zarzutów i wniosków skargi. Jednocześnie należy wskazać, że organ podatkowy co do zasady nie jest ograniczony w możliwości badania i określania wysokości zobowiązań podatkowych za następne lata podatkowe. Abstrahując od kwestii zasadności zarzutów skargi, wskazać należy, że w sytuacji, gdy organ odwoławczy wydał decyzję na korzyść strony, tak, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, Sąd jest związany zakazem przewidzianym w art. 134 § 2 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. W myśl powołanego przepisu sąd nie może orzec na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Zważywszy, że zakaz pogarszania sytuacji prawnej podatnika jest jedną z fundamentalnych zasad prawnych, zakreśla on granice kognicji Sądu w niniejszej sprawie. Sąd zatem nie może wydać rozstrzygnięcia niekorzystnego dla strony, a taki skutek miałoby uchylenie zaskarżonej decyzji. Sąd orzekający jednocześnie nie stwierdził, aby zachodziły przesłanki do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, zatem nie zachodzi sytuacja uchylająca zakaz orzekania na niekorzyść strony, Kierując się powyższą konstatacją Sąd na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270), skargę oddalił.