I SA/Gd 793/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Oleś, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 lutego 2010 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął w stosunku do M.K. postępowanie podatkowe za 2001 rok w sprawie opodatkowania przychodów, nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w związku z wydatkami poniesionymi na nabycie w 2001 r. pojazdu marki Honda Civic, 50 udziałów w "A" sp. z o.o. oraz lokalu mieszkalnego położonego w [...] przy ul. [...]. W wyniku przeprowadzonego postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że M. i M.K. ponieśli w 2001 roku wydatki w łącznej wysokości [...] zł, przekraczającej uzyskane w danym roku przychody pochodzące z ujawnionych źródeł przychodu w kwocie [...] zł. Zatem nadwyżka wydatków nad przychodami w 2001 roku wyniosła [...] zł, przy czym kwota przypadająca na każdego z małżonków to [...] zł. Wobec powyższego decyzją z dnia 11 grudnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, ustalił M.K. wysokość dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 2001 w kwocie [...] zł oraz 75% zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od tego dochodu w kwocie [...] zł. W związku z wniesionym przez podatnika odwołaniem Dyrektor Izby Skarbowej stwierdzając, że w sprawie zachodzi konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w celu ustalenia w prawidłowej wysokości wydatków poniesionych w roku 2001 oraz przychodów stanowiących ich pokrycie zlecił organowi I instancji uzupełnieni materiału dowodowego. Zgodnie z zaleceniami zawartymi organ podatkowy I instancji przeprowadził dodatkowe postępowanie wyjaśniające i wystąpił między innymi do Agencji Celnej "B" oraz do "A" Sp. z o.o. o udzielenie informacji czy M.K. otrzymywał w ramach stosunku pracy, ekwiwalenty pieniężne, w tym z tytułu zwrotu kosztów podróży służbowych, za pranie odzieży, ryczałtu za używanie własnego samochodu dla celów służbowych, itp. Wystąpiono również z wnioskiem o udostępnienie danych o S.I. Na okoliczność wysokości kosztów ponoszonych na utrzymanie rodziny przesłuchano w charakterze strony M.K. oraz M.K. Ponadto organ odwoławczy przesłuchał podatnika na okoliczność sfinansowania wydatków poniesionych w 2001 r. przychodami uzyskanymi z rozliczenia delegacji służbowych i zwrotu kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy (tzw. ryczałt). Decyzją z dnia 17 sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że małżonkowie K. pozostający we wspólności majątkowej małżeńskiej ponieśli w 2001 roku wydatki w łącznej kwocie [...] zł i uzyskali przychody w łącznej kwocie [...] zł. Źródłem przychodów było wynagrodzenie za pracę M.K., pożyczka od E.R. oraz darowizny od A. i K.L. (rodziców M.K.). W tym stanie rzeczy, organ odwoławczy ustalił łączną wysokość dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2001 w kwocie [...] zł z czego do opodatkowania po stronie M.K. przypada połowa tj. [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że źródłem wydatków poniesionych w 2001 r. nie mogły być oszczędności poczynione przez podatników w latach poprzednich. Analiza dochodów osiągniętych przez małżonków K. w okresie od 1994 r. do 2000 r. wskazuje, że tylko w roku 1997 i 1999 wystąpiła ewentualna nadwyżka przychodów nad wydatkami. W związku z tym organ uznał, że gdyby małżonkowie K. posiadali jakiekolwiek oszczędności to zostałyby one spożytkowane na pokrycie niedoboru, bowiem wydatki poniesione w latach 1994 -1996, przewyższały osiągnięte przychody o kwotę [...] zł, natomiast w roku 1998 i 2000 r. o kwotę [...] zł. W odniesieniu do świadczeń otrzymanych przez podatnika z tytułu odbytych delegacji organ uwzględnił twierdzenia skarżącego o tym, że w 80% koszty te stanowiły dochody podatnika. Jednocześnie organ stwierdził, że kwoty uzyskane z tytułu delegacji, które nie zostały przeznaczone na potrzeby związane z kosztami utrzymania samochodu oraz kosztami delegacji, zostały przez podatnika spożytkowane na bieżące wydatki trzyosobowej rodziny. Biorąc bowiem pod uwagę to, że przychód z tytułu wynagrodzenia podatnika wynosił [...] zł, organ doszedł do wniosku, iż byłby on niewystarczający dla utrzymania rodziny. Tym samym były one na bieżąco konsumowane przez podatnika i członków jego rodziny, a więc nie mogły stanowić źródła oszczędności podatnika i jego małżonki. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem, że bezpodstawnie oddalono wniosek o wyłączenie pracowników urzędu skarbowego. Dyrektor Izby Skarbowej uznał bowiem, że w rozpoznawanej sprawie nie zaszły okoliczności określone w art. 131 § 1 Ordynacji podatkowej. W kwestii przesłuchania W.G. w charakterze świadka organ wskazał, że dowód z przesłuchania tej osoby na okoliczność przyczyn zawarcia umowy zbycia udziałów, sposobu płatności i swojej sytuacji majątkowej został przez organ podatkowy przeprowadzony. Natomiast przesłuchanie tego świadka na okoliczność pracy etatowej w Agencji Celnej "B", "A" sp. z o.o. oraz na okoliczność odbywania przez M.K. delegacji służbowych jego prywatnym samochodem i dokonywanych rozliczeń w tym zakresie uznać należało za bezprzedmiotowe, albowiem ewentualne ekwiwalenty, które otrzymywał podatnik miały charakter "zwrotny", a więc nie mogły stanowić źródła przychodu. Jeśli chodzi o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka E.R. organ podatkowy potwierdził, że przed przesłuchaniem tej osoby w dniu 9 lipca 2007 r, świadek nie został uprzedzony o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Jednakże w toku powtórnego przesłuchania w dniu 13 września 2007 r., E.R. został pouczony o odpowiedzialności karnej, a zeznając w tym dniu na okoliczność zwrotu pożyczki, powoływał się również na swoje zeznania złożone w tej mierze w dniu 9 lipca 2007 r. Organ dodał ponadto, że sama okoliczność, iż E.R. odpowiadał na zadawane mu pytania bez uprzedniego pouczenia o odpowiedzialności karnej, nie pozbawia tego oświadczenia mocy dowodowej. Odnośnie przesłuchania G.D. organ odwoławczy potwierdził prawidłowość stanowiska organu I instancji co do odmowy przesłuchania tej osoby w charakterze świadka. Za niecelowe organ uznał bowiem ustalenie tego w jakiej wysokości ta osoba uczestniczyła w ponoszonych wydatkach z tytułu utrzymania lokalu mieszkalnego położonego w [...] przy ul [...]. Z wyjaśnień strony wynika bowiem, że opłaty czynszowe były pokrywane przez stronę, natomiast opłaty za telefon i gaz przez G.D. i tej okoliczności organ nie kwestionował. Dyrektor Izby Skarbowej, w ślad za identycznym stanowiskiem organu I instancji, za bezprzedmiotowe uznał przeprowadzenie dowodu z przesłuchania S.I. Zdaniem organu przeciwko przeprowadzeniu tego dowodu na okoliczności podnoszone przez podatnika przemawiają sprzeczności zawarte w jego twierdzeniach, a odnoszące się do prowadzenia wspólnego gospodarstwa domowego z S.I. Zdaniem organu za bezprzedmiotowością przeprowadzenie tego dowodu przemawia również czas, w którym wniosek dowodowy został przez stronę złożony. Organ zwrócił bowiem uwagę na to, że pomimo tego, iż podatnik posiadał wiedzę o toczącym się postępowaniu podatkowym już w styczniu 2007 r., to wniosek dowodowy został złożony dopiero w październiku tegoż roku. Ponadto we wniosku dowodowym skarżący nie wspomniał o wysokości otrzymanej kwoty pieniężnej; okoliczność ta została przez niego podniesiona dopiero w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Powyższe w ocenie organu świadczy o tym, że przeprowadzenie dowodu miało służyć jedynie potwierdzeniu tego, że podatnik dysponował środkami finansowymi na pokrycie poniesionych wydatków. Ponadto organ podkreślił, że otrzymanie przez podatnika kwoty w wysokości [...] zł nie zostało wykazane żadnymi dowodami potwierdzającymi fizyczny przepływ środków pieniężnych. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej M.K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się jej uchylenia w całości. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 130 § 1 pkt 5, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 196 § 3 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Według skarżącego odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków S.I. i G.D. stanowi uchybienie postępowania mające wpływ na wynik sprawy, albowiem w skutek tego nie ustalono stanu faktycznego sprawy. Za wadliwe skarżący uznał również przesłuchanie świadka R., albowiem nie został on pouczony o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Zdaniem skarżącego ponowne przesłuchanie tej osoby i odwołanie się do wadliwych zeznań nie może zostać uznane za prawidłowe przeprowadzenie tego dowodu. Podatnik zarzucił także, że bezpodstawnie oddalono wniosek o wyłączenie pracowników urzędu skarbowego. Ponadto podniósł, że oświadczenia o stanie majątkowym stron bezprawnie zostały włączone do materiału dowodowego; oświadczenia te mogą być bowiem odebrane w trakcie kontroli podatkowej, a nie w trakcie postępowania podatkowego. M.K. zarzucił również organowi to, że wzywając podatników do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym doprowadził do tego, iż podatnicy traktując to wezwanie jako obowiązek wskazali wydatki i wartość zgromadzonego mienia, a więc elementy mające wpływ na bezpośredni wymiar opodatkowania. W konsekwencji w rozpoznawanej sprawie doprowadziło to do przerzucenia ciężaru dowodzenia na podatnika. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Tak pojmując rolę Sądu stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa, a zarzuty podniesione w środku zaskarżenia nie zasługują na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną nie była wielkość wydatków poniesionych przez podatnika i jego małżonkę w 2001 roku. Podatnik kwestionował natomiast ustalenia organów podatkowych co do wysokości środków pieniężnych zgromadzonych przez podatnika, pozwalających mu na pokrycie wydatków poniesionych w tym roku podatkowym. W tej mierze organy podatkowe obu instancji zanegowały bowiem podnoszoną przez skarżącego okoliczność, iż wydatki poniesione w roku 2001 zostały sfinansowane z oszczędności podatnika i jego małżonki M.K. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej oraz organu I instancji małżonkowie K., na dzień 1 stycznia 2001 r. nie dysponowali takimi oszczędnościami, które pozwalały im na nabycie samochodu marki Honda Civic, 50 udziałów w "A" sp. z o.o. oraz lokalu mieszkalnego położonego w [...] przy ul. [...]. Przechodząc do oceny trafności stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności wskazać należy na regulację odnoszącą się do ustalania wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – dalej zwana u.p.d.o.f. , wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jak wynika z przytoczonego wyżej przepisu konstrukcja przychodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych opiera się na przyroście aktywów podatnika, jak również na wysokości jego wydatków. Organ podatkowy wysokość przychodu podatnika ustala na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o sytuacji ekonomicznej podatnika. W tym celu przyrównuje wysokość wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do uzyskanych przychodów, zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych z opodatkowania, oraz zasobów finansowych, które zgromadził wcześniej. W przypadku ustalenia, że poniesione wydatki przekraczają przychody oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe, organ podatkowy zyskuje uprawnienia do przyjęcia, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2007 r., sygn. akt II FSK 437/06). Należy przy tym dodać, że mienie zgromadzone przez podatnika, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków, musi mieć walor legalności. Oznacza to, że mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 71/06). Do opodatkowania przychodów nie mających pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie ma decydującego znaczenia w jakim okresie zostało zgromadzone mienie, lecz czy pochodzi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. O ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one prawdopodobne (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r., sygn. akt SA/Wr 1905/96). Organy podatkowe nie mają - w sprawach dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu - obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. Ten ostatni powinien, w trosce o ochronę własnego interesu, aktywnie włączyć się do postępowania, przedstawiając stosowną dokumentację lub powołując się na inne dowody umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 121/07). Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do zagadnień natury dowodowej, związanych z ustaleniem, czy podatnik w dostateczny sposób wykazał istnienie dodatkowych, legalnych źródeł przychodów, którymi mogłyby być pokryte wydatki poczynione w 2001 r. W ocenie Sądu, organy podatkowe poddały szczegółowej analizie zasadność twierdzeń skarżącego o dysponowaniu w 2001 r. kwotami wskazanymi przez niego w toku postępowania. W tym celu zbadano i oceniono wszystkie dowody dotyczące zdarzeń sprzed 2001 r., celem ustalenia i oceny faktycznej kwoty zasobów, jakie mógł zgromadzić na dzień 31 grudnia 2000 r., a także zbadano i oceniono dowody dotyczące zdarzeń, jakie miały miejsce w 2001 r. w celu ustalenia faktycznych kwot, jakie posiadał skarżący do dyspozycji w tymże roku, z uwzględnieniem kwot uzyskanych z tytułu wyjazdów służbowych. W szczególności organ odwoławczy wnikliwie i wyczerpująco poddał analizie dochody uzyskiwane przez podatnika i jego małżonkę w latach poprzednich oraz ponoszone przez nich wydatki. W następstwie tego organ prawidłowo skonstatował, że źródłem wydatków poniesionych w 2001 r. nie mogły być oszczędności zgromadzone przez małżonków K. w latach poprzednich. Z porównania uzyskiwanych dochodów i ponoszonych wydatków przed 2001 rokiem wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że uzyskiwane dochody były przeznaczane na bieżące utrzymanie rodziny. Tym samym nie istniała możliwość wygospodarowania takich sum, które mogły stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych na nabycie samochodu, udziałów w spółce oraz lokalu mieszkalnego. Jednocześnie na gruncie stanu faktycznego, jaki ujawniony został w postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że skarżący nie wykazał w sposób nie budzący wątpliwości, iż poniesione przez niego w 2001 r. wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w tymże roku oraz w latach poprzednich, które pochodziłoby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W szczególności za nieudowodnione należy uznać twierdzenie o otrzymaniu przez podatnika kwoty [...] zł od S.I. Sąd przychyla się do argumentacji organu podatkowego, że za nieprawdopodobieństwem otrzymania tych środków pieniężnych przemawiają takie okoliczności jak brak wskazania daty przekazania środków pieniężnych w oświadczeniu S.I., brak dowodów prowadzenia wspólnego gospodarstwa domowego i ponoszenia wspólnych wydatków, brak dowodów świadczących o przekraczaniu granicy polsko – ukraińskiej przez M.K., w końcu brak jakichkolwiek dowodów świadczących o przekazaniu tych środków pieniężnych. Nie bez znaczenia dla oceny twierdzeń strony pozostaje również to, kiedy podatnik poinformował organy podatkowe o wysokości środków pieniężnych otrzymanych od S.I. Jak zwrócił na to uwagę Dyrektor Izby Skarbowej informacja ta została podana do wiadomości organu podatkowego dopiero na etapie postępowania odwoławczego, a więc po wydaniu decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego i zryczałtowanego podatku dochodowego. Zwrócenia uwagami wymaga przy tym, że podana przez podatnika kwota otrzymanych środków pieniężnych stanowi sumę o znacznej wysokości, a przy tym o wartości zbliżonej do wysokości ustalonego zobowiązania podatkowego. W świetle tych okoliczności logiczną wydaje się konstatacja, że w sytuacji, gdy wobec podatnika toczy się postępowanie podatkowe mające za przedmiot ustalenie wysokości dochodu z przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, dążeniem podatnika jest wykazanie od samego początku, że poniesione przez niego wydatki znajdowały swoje odzwierciedlenie w posiadanych oszczędnościach i uzyskiwanych przychodach. Tym samym, informowanie organu podatkowego o fakcie otrzymania znacznej ilości środków pieniężnych dopiero na etapie postępowania odwoławczego, stanowi w ocenie Sądu jedynie dążenie podatnika do zmniejszenia wysokości zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy jego wysokość została ustalona przez organy podatkowe i ma na celu wyłącznie uniknięcie obowiązku uiszczenia należnego podatku. W konsekwencji należy zaaprobować argumentację organu odwoławczego o niewiarygodności twierdzeń podatnika co do faktu otrzymania w 2001 r. kwoty [...] zł, a odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania S.I. w charakterze świadka uznać należy za nie naruszającą przepisów Ordynacji podatkowej zważywszy przy tym, że podatnik odmówił wskazania adresu zamieszkania tej osoby w Polsce (k. 412 akt administracyjnych). Niezależnie od powyższego Sąd pragnie podkreślić, że podatnik nie wykazał, iż środki pieniężne, które miał otrzymać od S.I., pochodziły ze źródła legalnego, a więc opodatkowanego lub zwolnionego z opodatkowania. Tylko natomiast w takim przypadku mogły one stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych przez podatnika i jego małżonkę w 2001 r. Sąd stwierdza jednocześnie, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przeprowadziły szczegółowe postępowanie wyjaśniające, zgromadziły (zapewniając stronie prawo do wzięcia czynnego udziału) i wszechstronnie oceniły zgodnie z art. 187 Ordynacji podatkowej materiał dowodowy, czego potwierdzeniem jest drobiazgowe i analityczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, uwzględnia reguły postępowania podatkowego zawarte w Ordynacji podatkowej, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Sąd nie znajduje również uchybienia w odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka G.D., na okoliczność partycypowania w ponoszonych kosztach utrzymania mieszkania przy ul. [...] w [...]. Jak bowiem wskazały na to organy podatkowe, z dostarczonych dowodów opłat oraz wyjaśnień skarżącego wynika, że czynsz był uiszczany przez podatnika. Organy podatkowe nie negowały jednocześnie tego, że G.D. figurowała w fakturach jako nabywca usług telekomunikacyjnych oraz gazowniczych. Wobec powyższego, uzasadnione jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, dotyczące odmowy przesłuchania G.D. Obowiązek bowiem wynikający z treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a dotyczący zebrania całego materiału dowodowego nie polega bowiem na gromadzeniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są istotne z punktu widzenia przedmiotu toczącego się postępowania, a przedmiotem dowodzenia winny być bowiem fakty, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. O wadliwości decyzji nie stanowi również oparcie jej na dowodzie z zeznań świadka E.R. Jakkolwiek faktem jest, że przed przystąpieniem do przesłuchania w charakterze świadka w dniu 9 lipca 2007 r. E.R. nie został uprzedzony o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, to jednak organ podatkowy I instancji, w dniu 13 września 2007 r. powtórzył przesłuchanie tej osoby. Wówczas przesłuchanie zostało poprzedzone prawidłowym pouczeniem świadka o treści art. 233 kodeksu karnego. Tym samym zeznania złożone przez tę osobę nie mogą zostać uznane za wadliwe, a oparcie na nich ustaleń faktycznych nie stanowi naruszenia przepisów postępowania. Należy przy tym nadmienić, że E.R. przesłuchiwany był w charakterze świadka na okoliczność udzielenia M.K. pożyczki w kwocie 60.000 zł i wartość tej pożyczki została uwzględniona przez organy podatkowe obu instancji jako źródło sfinansowania wydatków poniesionych przez małżonków K. w 2001 r. Sąd nie podziela także zastrzeżeń strony do przesłuchania świadka W.G., albowiem skarżący mimo stosownego powiadomienia nie skorzystał z prawa uczestniczenia w tym przesłuchaniu. W ocenie Sądu nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut skarżącego odnoszący się do naruszenia art. 130 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że wprawdzie Dyrektor Izby Skarbowej w postanowieniu z dnia 17 grudnia 2007 r. oparł swoje rozstrzygnięcie na niewłaściwej podstawie prawnej, to jednak jest to uchybienie tego rodzaju, które nie skutkuje uchyleniem decyzji na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., albowiem to naruszenie przepisów postępowania nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Zważyć należy, że wniosek podatnika odnosił się do wyłączenia Urzędu Skarbowego. Z powyższego wynika, że wolą strony było wyłączenie od rozpoznania sprawy całego urzędu skarbowego. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej wydając postanowienie o odmownym rozpatrzeniu wniosku strony oparł swoje rozstrzygnięcie na założeniu, że wniosek podatnika dotyczył wyłączenia organu podatkowego. Wobec trak sformułowanego wniosku o wyłącznie, prawidłowe rozstrzygniecie organu odwoławczego jako podstawę prawną rozstrzygnięcia winno wskazywać to, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują w ogóle instytucji wyłączenia urzędu skarbowego od rozpoznania sprawy. W Ordynacji podatkowej, w art. 130 i 131 przewidziano bowiem wyłącznie możliwość wyłączenia pracownika urzędu oraz organu podatkowego i to z przyczyn enumeratywnie wymienionych w tych normach. W konsekwencji rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej winno zapaść w oparciu o tę przesłankę i na tej podstawie wniosek podatnika należało rozpatrzyć odmownie. Powyższe uchybienie organu podatkowego nie mogło jednak w ocenie Sądu skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji albowiem mimo tej nieprawidłowości, wniosek podatnika należało rozpatrzyć odmownie, co też znalazło swój wyraz w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej. Za nie naruszające prawa należy także uznać dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wezwanie podatnika do złożenia oświadczeń, w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej. Bezspornym jest bowiem to, że nastąpiło to po wszczęciu wobec M.K. postępowania podatkowego w sprawie opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w związku z wydatkami poniesionymi na nabycie w 2001 r. Nie budzi również wątpliwości Sądu, że uzyskane w tym trybie oświadczenia i zawarte w nich informacje mogą stanowić dowód w sprawie, a takie działanie organu stanowi przejaw realizacji obowiązku dokładnego ustalenia stanu faktycznego i zebrania zupełnego materiału dowodowego. Aprobaty Sądu nie znajduje również twierdzenie skarżącego o naruszeniu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zawiadomienia o możliwości zapoznania się przez stronę z zebranym materiałem dowodowym. Jak wynika z akt sprawy Dyrektor Izby Skarbowej wyznaczył stronie 7 dniowy termin do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy. Zawiadomienie zostało skierowane na adres pełnomocnika strony i odebrane w dniu 10 czerwca 2009 r. (k. 469 akt administracyjnych). Następnie w dniu 18 czerwca 2009 r. pełnomocnik skarżącego zapoznał się z materiałem dowodowym, zgłaszając swoje uwagi i żądania, co zostało odnotowane w protokole z tej czynności (k. 472 akt administracyjnych). W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi oddalił ją na mocy art. 151 p.p.s.a.