I SA/Gd 794/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Danuta Oleś, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi W. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Wnioskiem z dnia 21 stycznia 2008 r. W.P. zwrócił się o interpretację co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego w przedmiocie stosowania art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej zwaną u.p.d.o.f.) Przedstawiając stan faktyczny sprawy wnioskodawca wskazał, że obecnie jest członkiem zarządu spółki akcyjnej i jednocześnie wraz z żoną wspólnikiem spółki cywilnej. Wspólnicy spółki cywilnej mają podpisaną ze spółką akcyjną umowę o zarządzanie tą spółką. Wspólnicy spółki cywilnej staną się wspólnikami spółki jawnej. Rozwiązana zostanie umowa o zarządzanie pomiędzy spółka akcyjną, a wspólnikami spółki cywilnej. Umowa o zarządzanie spółką akcyjną podpisana zostanie ze spółką jawną, która będzie świadczyła usługi zarządzania na rzecz spółki akcyjnej. W imieniu spółki jawnej Wnioskodawca będzie wykonywał czynności zarządzania na rzecz spółki akcyjnej. Wnioskodawca nie korzysta z opodatkowania dochodu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki liniowej 19%. W związku z tym W.P. zwrócił się z zapytaniem, czy w przedstawionej sytuacji, w świetle u.p.d.o.f., jako wspólnik spółki jawnej, w ramach której będzie świadczył usługi zarządzania spółką akcyjną, będzie mógł opodatkować uzyskane dochody według stawki 19%. Zdaniem podatnika w opisanym stanie faktycznym dochód uzyskany z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w spółce jawnej w zakresie świadczenia usług przez spółkę jawną na rzecz spółki akcyjnej, może zostać opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - podatkiem liniowym 19% na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., jako dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, przywołując treść art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz art. 9a ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. wskazał, że możliwość opodatkowania dochodów 19% podatkiem liniowym dotyczy tylko i wyłącznie dochodów uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Istotnym dla sprawy jest zatem to, z jakiego źródła przychodu podatnik uzyskuje dochód. Organ podatkowy zaznaczył, że za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie uznaje się przychodów uzyskanych z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Do tej kategorii przychodów ustawodawca zaliczył m.in. przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Wyodrębnienie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście, przychodów z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze - przy jednoczesnym zdefiniowaniu na użytek tej ustawy pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej - nie pozostawia wątpliwości, że źródłem tych przychodów nie jest pozarolnicza działalność gospodarcza, lecz zawsze działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Tym samym przychody uzyskane z tytułu tego rodzaju umów stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli umowy te zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Bez znaczenia pozostaje forma prawna w jakiej podatnik prowadzi działalność gospodarczą. W konsekwencji, również wówczas, kiedy przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze osiągane są w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną w formie spółki cywilnej, jawnej czy komandytowej, ich źródłem dla wspólnika jest działalność wykonywana osobiście. Minister Finansów wskazał, że czynności zarządcze dotyczą określonej osoby, a tym samym mogą być dokonywane bezpośrednio przez tę osobę. Nie jest więc możliwe ich wykonywanie przez podmiot inny niż osoba fizyczna, np. przez spółkę jawną. Z uwagi na bezspornie osobisty charakter umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, ustawodawca zawarł w treści art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. regulację szczególną, stanowiącą, iż przychody z tego tytułu są przychodami z osobiście wykonywanej działalności, nawet gdy umowy te zawierane są przez autonomiczne podmioty gospodarcze, tj. osobę fizyczną prowadzącą działalność, spółkę cywilną, czy spółkę jawną. W ocenie organu podatkowego kwalifikacji przychodów z tytułu umów o zarządzania przedsiębiorstwem, nie zmienia również okoliczność, że podatnik tego rodzaju przychody osiąga z tytułu udziałów w osobowej spółce cywilnej, jawnej czy komandytowej. Przepis art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. nie zawiera wyłączenia w tym zakresie, zatem również w takim przypadku, przedmiotowe przychody zalicza się do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. W konsekwencji organ uznał, że brak jest możliwości zaliczenia usług zarządzania przedsiębiorstwem wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach spółki jawnej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a co za tym idzie brak jest możliwości opodatkowania dochodu z tego rodzaju usług stawką 19%, przewidzianą w art. 30c u.p.d.o.f. Pismem z dnia 30 kwietnia 2008 r. W.P. złożył wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wskazując, że wydana interpretacja indywidualna jest nieprawidłowa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Pismem z dnia 27 czerwca 208 r. W.P. wniósł do tutejszego Sądu skargę na interpretacje indywidualną z dnia [...] domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 13 pkt 9, art. 5b ust. 2, art. 5a ust. 6, art. 9a ust. 1 oraz art. 30c u.p.d.o.f. poprzez ich bledną interpretację i niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi zaznaczył, że w jego ocenie, dochód uzyskiwany jako wspólnik spółki jawnej, z tytułu świadczenia przez spółkę jawną na rzecz spółki akcyjnej usług zarządzania, może zostać opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, wg stawki liniowej w wysokości 19% - na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 30 c u.p.d.o.f. Działalność gospodarczą prowadzić będzie bowiem spółka jawna, natomiast zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 3, czyli przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jak zaznaczył skarżący, spółka jawna może we własnym imieniu nabywać prawa, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Tym samym to spółka zawiera umowy, np. kontrakty menadżerskie, a nie jej wspólnicy. Zgodnie z zawieranymi umowami wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług będzie należne spółce jawnej, a nie jej wspólnikom. Zatem wynagrodzenie za wykonanie umowy (usługi) będzie stanowiło przychód spółki, a nie przychód konkretnego wspólnika. W związku z powyższym skarżący uznał, iż osoby fizyczne będące wspólnikami spółki jawnej, osiągające przychody z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej świadczącej usługi w zakresie zarządzania, nie osiągają przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. Zdaniem W.P. źródłem uzyskiwanych przez niego przychodów nie będzie umowa o zarządzanie, lecz będą to przychody z tytułu udziału w spółce jawnej. W jego ocenie to nie on będzie zawierał umowy o zarządzanie w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, ponieważ taką działalność prowadzi spółka, której jest wspólnikiem. To ta spółka będzie zawierała umowy i otrzymywała przychody. Zdaniem podatnika z powyższego wynika, że przychody uzyskiwane przez niego z udziału w spółce jawnej uchylają się spod działania art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. W jego ocenie, w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie znajduje art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., co oznacza, że przychody te będą przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W ocenie Sądu skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie kwestią istotną dla prawidłowego rozstrzygnięcia jest określenie źródła przychodów, które w przyszłości mają być uzyskiwane przez podatnika z tytułu pełnienia przez niego czynności zarządzania spółką akcyjną. Ustalenia wymaga więc to, czy przychód z wykonywania czynności zarządczych, w świetle przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, może być traktowany jako uzyskany w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też jego źródłem jest działalność wykonywana osobiście. W art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że źródłami przychodów jest działalność wykonywana osobiście oraz pozarolnicza działalność gospodarcza. W ten sposób wyraźnie odróżnił od siebie te rodzaje działalności, które dla podatnika mogą stanowić źródło przychodu. To precyzyjne rozróżnienie prowadzi do jednoznacznego wniosku, że przychód którego źródłem jest działalność wykonywana osobiście, nie może być traktowany jako uzyskany z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej i odwrotnie, przychód z działalności gospodarczej nie jest przychodem z działalności wykonywanej osobiście. Nie może budzić wątpliwości, że na gruncie u.p.d.o.f. podatnikiem nie jest spółka jawna lecz wspólnicy tej spółki, a więc osoby fizyczne. Przychody, które wspólnik uzyskuje z udziału w zyskach spółki, ustawodawca nakazał traktować jako przychody, których źródłem jest działalność gospodarcza (art. 5b ust 2 u.p.d.o.f.). Przyjęto tym samym - dla potrzeb rozliczenia podatku przez osoby fizyczne będące wspólnikami spółek osobowych, że źródłem ich przychodów z udziałów w tych spółkach jest prowadzenie działalności gospodarczej. Nie można jednak zapominać o tym, że ustawodawca wskazał na istnienie takich rodzajów aktywności podatnika, których z uwagi na ich specyficzne cechy, nie sposób uznać za wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Mowa tutaj o działalności podatnika określanej mianem "działalności wykonywanej osobiście". Jak już wyżej wskazano działalność ta stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło uzyskania przychodu. Nie może więc budzić wątpliwości, że określanie zasad opodatkowania podatkiem dochodowym musi być dokonywane z uwzględnieniem rodzaju działalności podejmowanej przez podatnika. W konsekwencji przyjąć należy, że nie każdą działalność, która stanowi źródło przychodu podatnika będącego wspólnikiem spółki jawnej, należy traktować jako wykonywanie działalności gospodarczej. Jeżeli bowiem przychód uzyskiwany jest przez podatnika z działalności, która mieści się w kategorii uznanej przez ustawodawcę za działalność wykonywaną osobiście, to nie będzie tego przychodu można uznać za pochodzący z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przykładem takiej regulacji jest art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., z którego wynika, że przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej traktowane są jako przychody z działalności wykonywanej osobiście. Wskazać należy, że w przywoływanym przepisie expressis verbis wskazane zostało, iż uzyskiwanie przychodu na podstawie wymienionych umów, jest zawsze traktowane jako uzyskiwanie przychodu z działalności wykonywanej osobiście, nawet wówczas, gdy umowa ta zostaje zawarta w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Ustawodawca jasno wskazał tym samym na źródło pochodzenia takich przychodów stwierdzając, że jest nią działalność osobiście świadczona przez podatnika, eliminując przy tym możliwość uznania ich za pochodzące z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Dodać przy tym należy, że ustawodawca mocą art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. nie ograniczył w żaden sposób podatnikom możliwości zawierania umów menedżerskich tylko do sfery spoza działalności gospodarczej, natomiast postanowił jedynie, że bez względu na to, czy zostaną one zawarte w ramach tej działalności, czy też poza nią, przychody z tytułu ich wykonywania będą zaliczane do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Powyższe zapatrywanie Sądu znalazło również swój wyraz w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 19 lipca 2007 r., sygn. akt K 11/06. W tym sensie uznać należy, że art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. stanowi lex specialis wobec art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Wyłącza bowiem możliwość uznania, że źródłem przychodów uzyskiwanych na podstawie umów o zarządzaniu jest pozarolnicza działalność gospodarcza nawet w sytuacji, gdy umowa tego rodzaju zawarta została w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, czy to osobiście, czy też w formie spółki nie posiadającej osobowości prawnej. W konsekwencji słuszne jest stanowisko Ministra Finansów, który wskazuje, że w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym nie może znaleźć zastosowania art. 30c u.p.d.o.f. W odniesieniu do przychodów uzyskiwanych przez podatnika z tytułu wykonywania czynności zarządzania spółką akcyjną znajdą bowiem zastosowanie stawki podatku określone w art. 27 u.p.d.o.f. Mając na uwadze powyższe rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, uznając słuszność stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.