I SA/Gd 797/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. oddala skargę. W zeznaniu rocznym (CIT-8) o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2009 r., złożonym w Urzędzie Skarbowym, A- spółka z o.o. z siedzibą w K. wykazała przychody, koszty uzyskania przychodów i wysokość poniesionej straty. W dniu 18 maja 2011 r. na podstawie udzielonego upoważnienia pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili w Spółce A- kontrolę w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. poprzez weryfikację wykazanej straty. W protokole pokontrolnym z dnia 1 czerwca 2011 r. stwierdzono, że Spółka nie wykazała w zeznaniu rocznym CIT-8 za 2009 r. przychodów w kwocie 74.500,- zł, na którą składały się usługi budowlane udokumentowane 9 fakturami VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 22 czerwca 2011 r. wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. Decyzją z dnia 28 października 2011 r., w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego określił spółce stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 65.680,80- zł. W uzasadnieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że spółka niezgodnie z przepisami art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.)zaliczyła wartość robót budowlanych odebranych i zafakturowanych w 2009 r. w kwocie 74.500,- zł do przychodów poprzedniego, tj. 2008 roku. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu I instancji Spółka w dniu 24 listopada 2011 r. złożyła odwołanie od powyższej decyzji i wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zakwestionowanej decyzji zarzucono: - wystąpienie kwalifikowanej wady postępowania, stanowiącej przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, gdyż strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, - naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, to jest art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 191, art. 192, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie, - naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 24 Ordynacji podatkowej oraz art. 3 ust. 1, art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że akta sprawy były nieuporządkowane, niezłożone chronologicznie i nieponumerowane. W związku z powyższym na skutek niewłaściwego przygotowania akt, podatnik został narażony na dodatkowe koszty związane z ponownym przyjazdem i pobytem w siedzibie organu podatkowego. W tej sytuacji w sprawie wystąpiła kwalifikowana wada postępowania, określona w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie spółki, organ I instancji nie wykorzystał istniejących w sprawie możliwości wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wymaganym do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, co spowodowało naruszenie przepisów art. 122 oraz art. 187 § 1 ordynacji podatkowej. Brak możliwości wypowiedzenia się przez stronę co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem decyzji doprowadził do naruszenia art. 192 Ordynacji podatkowej. Zdaniem spółki, stwierdzenie zaniżenia przychodu jest nieprecyzyjne i mylące. Kwota ta została bowiem zaliczona do przychodów 2008 r., a tym samym została opodatkowana. Spór dotyczy więc tego, w którym roku podatkowym ten przychód powinien być rozliczony, W ocenie spółki Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została wydana z naruszeniem art. 24 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na określeniu straty w nieprawidłowej wysokości, a zatem postępowanie podatkowe w sprawie powinno zostać umorzone. Ustalenia dokonane w zaskarżonej decyzji pozostają w sprzeczności z treścią protokołu kontroli, w którym stwierdzono, że nie ustalono okoliczności wskazujących na nierzetelność i błędność prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych za badany rok 2009. Zdaniem strony decyzja nie została prawidłowo uzasadniona, zawiera nieprawidłową ocenę materiału dowodowego. Zaniechanie przez organ I instancji uzasadnienia decyzji w sposób przekonujący i zgodny z przepisami powoduje jej wadliwość w istotnym stopniu, przemawiającym za jej uchyleniem, gdyż pozbawia stronę pełnych informacji o przesłankach rozstrzygnięcia i utrudnia kontrolę instancyjną. Organ I instancji nie dokonał w uzasadnieniu decyzji wnikliwej analizy przepisów będących podstawą rozstrzygnięcia, co doprowadziło do naruszenia zasady przekonywania wynikającej z art. 124 Ordynacji podatkowej. W dniu 29 listopada 2011 r. spółka złożyła skargę na nieprawidłowe wykonywanie zadań przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i podległych mu pracowników, którzy prowadzili kontrole podatkowe i postępowanie podatkowe względem spółki. W treści pisma spółka wskazała, że działania podejmowane względem niej przez organ m.in. w postępowaniu w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r., stwarzają niebezpieczeństwo likwidacji Spółki oraz miejsc pracy, co spowodowało protest pracowniczy. Spółka poddaje przy tym w wątpliwość rzeczywisty cel wszczęcia postępowania i kontroli podatkowej. W jej ocenie kontrolujący koncentrowali się jedynie na ustaleniu stanu majątkowego spółki, w szczególności jej środków trwałych. Decyzją z dnia 31 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym złożonego przez Spółkę sprawozdania finansowego za 2009 r. wynika, że A - Sp. z o.o. w badanym 2009 r. prowadziła na terenie województwa pomorskiego i w oddziale (filii) w Niemczech działalność budowlaną. W zeznaniu CIT-8 za 2009 r. spółka nie uwzględniła danych dotyczących uzyskanych przychodów i poniesionych na terenie Niemiec kosztów ich uzyskania, pomimo istnienia w tym zakresie obowiązku wynikającego wprost z przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), który stanowi, że podatnicy, jeżeli mają siedzibą lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez wzglądu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy), oraz z konstrukcji zeznania CIT-8 w którym ujmuje się przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP oraz przychody ze źródeł przychodów położonych poza terytorium RP. Dyrektor izby skarbowej wskazał, że w niniejszej sprawie pomimo tego, iż podatnik nie zastosował się do tych obowiązków, to również organ I instancji ani w trakcie prowadzonej kontroli, ani w toku postępowania podatkowego nie dokonał weryfikacji zeznania spółki w tym zakresie. Organ odwoławczy zauważył, że w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek danych pozwalających na jednoznaczne stwierdzenie, w jakiej formie spółka prowadziła działalność na terenie Niemiec, tj. czy była ona prowadzona (bądź nie) za pomocą położonego tam "zakładu" w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz postanowień umowy zawartej pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz.U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90). Okoliczność ta ma kluczowe znaczenie dla prawidłowego zastosowania przewidzianych w przepisach art. 17 ust. 1 pkt 3 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych metod unikania podwójnego opodatkowania, a tym samym prawidłowego rozliczenia uzyskiwanych przez spółkę zarówno w kraju jak i za granicą dochodów (straty). W niniejszej sprawie z uwagi na brak jakiekolwiek dokumentacji pozwalającej na ustalenie, czy Spółka prowadziła działalność gospodarczą na terenie Niemiec poprzez położony tam zakład, czy też w innej formie, uniemożliwia określenie, która z metod unikania podwójnego opodatkowania ma zastosowanie w badanym 2009 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej istnieje konieczność uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia celem ustalenia wysokości przychodów i kosztów ich uzyskania związanych z funkcjonowaniem Spółki na terenie Niemiec, ustalenia czy działalność ta prowadzona była w badanym okresie poprzez zagraniczny zakład w rozumieniu powołanych wyżej przepisów prawa oraz umowy międzynarodowej, a w konsekwencji czy korzysta on ze zwolnienia z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dopiero bowiem zbadanie wskazanych okoliczności pozwoli na dokonanie prawidłowego rozliczenia z podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r., czego w niniejszej sprawie zabrakło. Niezależnie od powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że spór powstały pomiędzy podatnikiem a organem I instancji dotyczy tego, do którego roku podatkowego, tj. do 2008 czy 2009, powinny być zakwalifikowane przychody z robót budowlanych o wartości 74.500,- zł. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że spółka w 2008 r. zawarła m.in. 9 umów, a wynikające z nich prace zostały wykazane w księgach rachunkowych spółki na dzień 31 grudnia 2008 r. jako roboty w toku, wycenione na 74.500,- zł. Z wyjaśnień złożonych w toku kontroli podatkowej wynika, że w rozliczeniu podatkowym za rok 2008 wartość robót w toku została ujęta na plus i dodana do przychodów zaksięgowanych w 2008 r., natomiast w rozliczeniu podatkowym za rok 2009 ujęta na minus i odjęta od przychodów zaksięgowanych w roku 2009. Podstawą zapisu robót w toku w księgach rachunkowych 2008 r. były sporządzone na dzień 31 grudnia 2008 r. przez kierownika budowy 2 protokoły robót w toku. Na podstawie tych protokołów wystawiono polecenia księgowania, zgodnie z którymi kwota 42.500,- zł i 32.000,- zł zostały zaksięgowane na koncie 501 - koszty działalności podstawowej, w korespondencji z kontem 600 - produkcja nie zakończona. Z akt sprawy wynika ponadto, że przedmiotowe prace zostały odebrane protokołami odbioru wykonanych robót, wystawionymi w dniach od 19 - 23.01.2009 r. W protokołach tych wskazano, że prace zostały zakończone w dniu podpisania poszczególnych protokołów. Na ich podstawie wystawiono 9 faktur na łączną kwotę 98.500,- zł. W tak ustalonym stanie faktycznym sprawy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że prawidłowe ustalenie momentu powstania przychodu ma istotne znaczenie dla klasyfikacji kosztów uzyskania przychodów w danym okresie rozliczeniowym, a w konsekwencji wpływa na prawidłowość określenia wysokości dochodu podlegającego opodatkowaniu w danym roku podatkowym lub wysokości poniesionej przez podatnika straty. Zdaniem organu materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie nie pozwala na stwierdzenie, czy dokonane przez organ pierwszej instancji rozliczenie spornych usług budowlanych nastąpiło z uwzględnieniem zasady współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania. Z akt sprawy nie wynika natomiast jednoznacznie: - czy istniały podstawy do uznania, że usługi budowlane zostały faktycznie wykonane lub częściowo wykonane już w 2008 r., co uzasadniałoby na podstawie art. 12 ust. 3a - zaliczenie odpowiadającego im przychodu do 2008 r. (jak zrobiła to spółka), - w którym roku podatkowym (2008 czy 2009) i w jakiej wysokości zostały przez spółkę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z wykonaniem robót. Zauważyć przy tym należy, że wartość robót w toku, ustalona na dzień 31 grudnia 2008 r. na kwotę 74.500,- zł, która według oświadczenia Głównej Księgowej Spółki została zaliczona do przychodów 2008 r., jest inna niż wartość robót zafakturowanych w styczniu 2009 r., a które wyniosły 98.500,- zł. Różnica w kwocie 24.000,- zł wynika z faktu, że na dzień 31 grudnia 2008 r. prace przy realizacji umowy z dnia 17 listopada 2008 r., były wykonane jedynie w 30%, zaś prace związane z realizacją umowy z dnia 31 października 2008 r., wykonano w 70%. Z akt sprawy nie wynika jednak w sposób jednoznaczny w jaki sposób wykazana różnica została przez Spółkę rozliczona dla celów podatkowych. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził konieczność przeprowadzenia w sprawie dodatkowego postępowania dowodowego celem wyjaśnienia wykazanych wątpliwości. W obecnym stanie dowodowym sprawy brak jest bowiem możliwości oceny prawidłowości ustaleń dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z punktu widzenia powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnosząc się do wniesionej w dniu 29 listopada 2011 r. skargi na nieprawidłowe wykonywanie zadań przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że złożone przez spółkę pismo zawierające w swej treści skargę na działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego zgodnie z art. 234 pkt 1 kpa, w części dotyczącej postępowania podatkowego w sprawie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r., podlega rozpatrzeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w toku niniejszego postępowania odwoławczego. W pozostałej części, tj. w zakresie postępowania prowadzonego w sprawie rozliczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za okres od stycznia do listopada 2009 r. przekazana została Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, jako organowi właściwemu do jej załatwienia, w zakresie zarzutów dotyczących informacji udzielonej przedstawicielowi załogi Spółki przez Dyrektora Izby Skarbowej - odpowiedź została udzielona na piśmie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, podniesione zarzuty uznać należy za bezpodstawne, albowiem postępowanie w sprawie miało na celu weryfikację wykazanej przez podatnika w zeznaniu CIT-8 za 2009 r. straty podatkowej, a w jego wyniku nie doszło do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lecz wysokość straty w niższej wysokości. Decyzja ta nie nakładała zatem na Spółkę obowiązku podatkowego, którego ewentualna egzekucja mogłaby zagrażać bytowi Spółki. Ponadto z żadnych dowodów zgromadzonych w sprawie nie wynika, aby podejmowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zmierzały w innym kierunku niż zbadanie prawidłowości rozliczenia się spółki z Budżetem Państwa. W kompetencji i obowiązku organu leży zbadanie nie tylko stanu majątkowego podmiotu kontrolowanego, ale również poddania ocenie prawnopodatkowej wszystkich dowodów, które mogą mieć wpływ na sposób ustalenia podstawy opodatkowania lub wysokość straty wykazanej w zeznaniu rocznym. Kompetencji tych organ I instancji nie przekroczył w niniejszej sprawie, a więc zarzuty poddające w wątpliwość rzeczywisty cel wszczęcia kontroli i postępowania podatkowego również należy uznać za nieuzasadnione. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku "A-" spółka z o.o. z siedzibą w K. zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 maja 2012 r. i wniosła o jej uchylenie decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 2, art. 229. art. 120, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi spółka wskazała, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszenie przepisu art. 233 § 2 ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uchyleniu decyzji organu I instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, podczas gdy w ocenie skarżącej zasadne było uchylenie w całości decyzji organu podatkowego I instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Przyczyną uchylenia decyzji organu I instancji nie była konieczność dokonania uzupełniających ustaleń faktycznych, ale odmienna ocena dowodów dokonana przez organ odwoławczy oraz brak uwzględnienia obowiązujących przepisów prawa, co w świetle aktualnego orzecznictwa jest niedopuszczalne. Okoliczności, które zostały wymienione w zaskarżonej decyzji wynikają - zdaniem skarżącej spółki - z akt sprawy bądź mogły być wyjaśnione w toku uzupełniającego postępowania dowodowego przeprowadzonego na podstawie art. 229 ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy zalecił organowi I instancji m.in. ustalenie, czy działalność spółki na terenie Niemiec była prowadzona poprzez zagraniczny zakład w rozumieniu przepisów prawa oraz czy korzysta ze zwolnienia z opodatkowania z Polsce na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tymczasem w ocenie skarżącej są to kwestie związane ze stosowaniem przepisów prawa, a nie z gromadzeniem materiałów dowodowych. W związku z tym organ odwoławczy zobligowany był dokonać oceny prawnej w tym zakresie i bezzasadnie przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Spółka stoi ponadto na stanowisku, że również w zakresie dotyczącym sposobu rozliczenia spornych usług budowlanych nie wystąpiły żadne braki w materiale dowodowym, zaś zastrzeżenia organu odwoławczego dotyczyły prawidłowości zastosowania przez organ I instancji przepisu prawa materialnego, co wykluczało zastosowanie art. 233 § 2 ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy - zdaniem strony - powyższym działaniem naruszył również przepis art. 229 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przeprowadzenia we własnym zakresie uzupełniającego postępowania dowodowego albo zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi I instancji. Organ ten nie wskazał również w uzasadnieniu decyzji przyczyn odstąpienia od przeprowadzenia postępowania uzupełniającego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając swoje stanowisko we wskazanych kwestiach spółka powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Zdaniem skarżącej, niewykorzystanie przez Dyrektora izby skarbowej możliwości samodzielnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wymaganym do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, spowodowało ponadto naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej. Nadto - w ocenie skarżącej - naruszone zostały również przepisy art. 191 i art. 192 ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej oceny materiałów dowodowych. Wątpliwości organu odwoławczego, dotyczące wysokości przychodów i kosztów związanych z funkcjonowanie spółki na terenie Niemiec oraz daty wykonania usług budowlanych mogły być bowiem wyjaśnione na podstawie analizy akt sprawy, w szczególności w oparciu o materiały dowodowe udostępnione przez skarżącą. Wszystkie dokumenty i księgi, zdaniem strony, zostały okazane w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej. Ponadto w związku z wezwaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 sierpnia 2011 r., Pełnomocnik spółki w piśmie z dnia 20 września 2011 r. złożył dodatkowe wyjaśnienia i ponownie przedstawił dokumenty, które uprzednio udostępniono do wglądu w trakcie kontroli podatkowej. Ustalenia skarżonej decyzji pozostają - zdaniem skarżącej - w sprzeczności z treścią protokołu kontroli z dnia 1 czerwca 2011 r., gdzie w pkt 2.5 stwierdzono, że kontrolujące nie ustaliły okoliczności wskazujących na nierzetelność i błędność prowadzonych przez spółką ksiąg rachunkowych za badany rok 2009. Skarżąca podkreśliła przy tym, że główna księgowa spółki w czasie kontroli zwracała się z pytaniem do kontrolujących, czy w wyniku stwierdzonych nieprawidłowości ma sporządzić korektę zeznania i otrzymała odpowiedź, że korekta taka nie jest konieczna, a ustalenia zawarte w protokole traktuje jako pouczenie na przyszłość. Odnosząc się do uzasadnienia skarżonej decyzji skarżąca stwierdziła, że nie zawiera ono wskazania faktów, które organ odwoławczy uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, oraz że jest ono niewystarczające, gdyż nie zawiera wykładni i wyjaśnienia treści przepisów prawa. Zaniechanie zaś uzasadnienia decyzji w sposób przekonujący i zgodny z przepisami art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej powoduje jej wadliwość w istotnym stopniu, przemawiającym za jej uchyleniem, gdyż pozbawia stronę pełnych informacji o przesłankach rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: Skarga A- spółki z o.o. z siedzibą w K. nie jest zasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do konieczności rozstrzygnięcia, czy w wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej był uprawniony do zastosowania przepisów art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.) i uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 października 2011 r., do ponownego rozpatrzenia, celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W ocenie bowiem skarżącej zgromadzony materiał dowodowy sprawy pozwalał na podjęcie merytorycznego jej rozstrzygnięcia przy ewentualnym wykorzystaniu przepisów art. 229 Ordynacji podatkowej. W ocenie sądu organ odwoławczy zasadnie uznał zarzuty skarżącej w tym zakresie za nieuzasadnione. W pierwszej kolejności sąd pragnie odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych: odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, sąd nie dopatrzył się ich naruszenia. W działaniach organu I instancji jak i organu odwoławczego nie można doszukać się działań niezgodnych z przepisami prawa, postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a strona w każdym stadium postępowania mogła wystąpić o udzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Sąd zauważył również, ze strona w postępowaniu przed organami podatkowymi reprezentowana była przez profesjonalnego pełnomocnika. W toku postępowania organ odwoławczy zasadnie, w ocenie sądu uznał, że zebrany materiał dowodowy nie pozwala dokonać oceny, czy sporne okoliczności zostały udowodnione, stąd zasadnie skierował sprawę do organu I instancji w celu wyjaśnienia wszelkich wątpliwości oraz uzupełnienia materiału dowodowego, niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Z obu przepisów art. 122 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej wynika, że postępowanie dowodowe prowadzone jest na zasadzie oficjalności. Organ podatkowy obowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. W ocenie sądu organ odwoławczy zasadnie dopatrzył się uchybień ze strony organu podatkowego w tym zakresie. Nie budzi wątpliwości sądu, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję działał w granicach prawa, w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych. W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej, albowiem organ właściwie wyjaśnił stronie zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy. Przesłanką taką było niewątpliwie niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, które organ I instancji winien był dokonać. Uzasadnienie decyzji organu odwoławczego w tym zakresie jest prawidłowe, zawiera obszerną analizę przepisów, na podstawie których organ orzekał oraz merytorycznie odnosi się zarzutów sformułowanych w odwołaniu. Zdaniem sądu, organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że zasadniczym celem postępowania odwoławczego prowadzonego przed organem podatkowym II instancji jest ponowne rozpatrzenie całej sprawy od początku, z uwzględnieniem dodatkowej argumentacji odwołania i wydanie decyzji ostatecznej kończącej tok instancji. Organ odwoławczy może to uczynić na wiele sposobów, zależnie od okoliczności faktycznych i prawnych oraz w ramach możliwości, jakie stwarza mu w tym zakresie art. 233 ordynacji podatkowej. Jednym ze sposobów rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu odwoławczym jest przewidziane w art. 233 § 2 ordynacji podatkowej uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Zastosowanie tego przepisu przez organ odwoławczy jest możliwe, gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki, tj. wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Powoływany w skardze przepis art. 229 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zdaniem sądu, organ prawidłowo skonstatował, że z porównania treści powołanych przepisów art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej wynika jednoznacznie granica czynności dowodowych i postępowania wyjaśniającego możliwego do przeprowadzenia w postępowaniu odwoławczym. Pierwszy z nich wskazuje bowiem na możliwość przeprowadzenia dodatkowego postępowania, które ma na celu jedynie "uzupełnienie" dowodów w sprawie. W przypadku natomiast stwierdzenia przez organ odwoławczy, że takie postępowanie nie jest wystarczające, a sprawa przed jej merytorycznym rozstrzygnięciem wymaga nie tyle dodatkowego postępowania dowodowego, co przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, wskazuje na konieczność zastosowania art. 233 § 2 ordynacji podatkowej. Będzie miało to miejsce zawsze wtedy, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Organ odwoławczy obowiązany jest bowiem na podstawie art. 233 Ordynacji podatkowej do rozpoznania sprawy co do jej istoty, ale tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło już do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. W ocenie sądu, zarówno z akt sprawy, jak i z treści zaskarżonej decyzji, wynika jednoznacznie, że ani w trakcie kontroli, ani w toku postępowania podatkowego, nie zostały w sposób wystarczający zbadane wszystkie okoliczności, które mają wpływ na sposób prawidłowego rozliczenia podatnika z tytułu prowadzonej w 2009 r. działalności, a postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Sąd aprobuje stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że z akt sprawy nie wynika, aby przedmiotem badania przez organ I instancji była działalność spółki prowadzona na terenie Niemiec. Organ odwoławczy prawidłowo stwierdził przy tym, że choć skarżąca w ogóle nie wykazała w zeznaniu CIT-8 za 2009 r. przychodów i kosztów związanych z działalnością prowadzoną poza granicami kraju, to również organ I instancji ani w trakcie prowadzonej kontroli, ani w toku postępowania podatkowego nie dokonał weryfikacji zeznania spółki w tym zakresie. W sprawie nie dokonano żadnych ustaleń dotyczących wysokości przychodów i kosztów związanych z tym zakładem prowadzonym na terenie Niemiec. Dyrektor izby skarbowej prawidłowo, zdaniem sądu, podkreślił, że w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek danych pozwalających na jednoznaczne stwierdzenie, w jakiej formie spółka prowadziła działalność na terenie Niemiec, tj. czy była ona prowadzona (bądź nie) za pomocą położonego tam "zakładu" w rozumieniu przepisów ww. ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz postanowień umowy zawartej pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku. W ocenie sądu, prawidłowo organ przyjął, że okoliczność ta ma kluczowe znaczenie w sprawie dla prawidłowego zastosowania przewidzianych w przepisach art. 17 ust. 1 pkt 3 oraz art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych metod unikania podwójnego opodatkowania, a tym samym prawidłowego rozliczenia uzyskiwanych przez spółkę zarówno w kraju jak i za granicą dochodów (straty). Z przepisu art. 3 ust. 1 powołanej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. wynika bowiem, że podatnicy, jeżeli mają siedzibą lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez wzglądu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy). Ponieważ w niniejszej sprawie z uwagi na brak jakiejkolwiek dokumentacji pozwalającej na ustalenie, czy spółka prowadziła działalność gospodarczą na terenie Niemiec poprzez położony tam zakład, czy też w innej formie, toteż brak jest możliwości określenia, która z przewidzianych prawem metod unikania podwójnego opodatkowania ma zastosowanie w badanym 2009 r. Przeprowadzenie postępowania w tym zakresie jest zdaniem sądu niezbędne. Sąd stanął również na stanowisku, że dyrektor izby skarbowej zasadnie przyjął, że ustalenia w sprawie w szczególności wymaga: - jaka jest wysokość przychodów i kosztów ich uzyskania związanych z funkcjonowaniem Spółki na terenie Niemiec, - czy działalność ta prowadzona była w badanym okresie poprzez zagraniczny zakład w rozumieniu powołanych wyżej przepisów prawa oraz umowy międzynarodowej, a w konsekwencji - czy korzysta on ze zwolnienia z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dopiero bowiem zbadanie powyższych okoliczności pozwoli na dokonanie prawidłowego rozliczenia spółki z podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r., czego w niniejszej sprawie zabrakło. Stanowisko organu w powyższym zakresie jest w ocenie sądu w pełni uzasadnione. Ponadto zdaniem sądu, organ odwoławczy zasadnie stwierdził również, że materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy nie pozwala na ustalenie, czy dokonane przez organ pierwszej instancji rozliczenie spornych usług budowlanych o wartości 74.500,- zł nastąpiło z uwzględnieniem przepisów prawa podatkowego, a w szczególności zasady współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania. Zdaniem sądu, organ odwoławczy zasadnie skonstatował, że naczelnik urzędu skarbowego stwierdził jedynie, że spółka nieprawidłowo zaliczyła do przychodów 2008 r. kwotę 74.500,- zł, stanowiącą równowartość zaewidencjonowanych na dzień 31 grudnia 2008 r. robót w toku, ponieważ kwota ta dotyczyła prac zakończonych i odebranych protokołami odbioru oraz zafakturowanych w 2009 r. Tymczasem z akt sprawy nie wynika jednoznacznie czy istniały podstawy do uznania, że wykazane usługi budowlane zostały faktycznie wykonane lub częściowo wykonane już w 2008 r., co uzasadniałoby zaliczenie odpowiadającego im przychodu do 2008 r. Z akt sprawy nie wynika również, w którym roku podatkowym (2008 czy 2009) i w jakiej wysokości zostały przez skarżącą zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z wykonaniem wykazanych robót. Ponadto, wartość robót w toku, ustalona na dzień 31 grudnia 2008 r. na kwotę 74.500,- zł, została zaliczona do przychodów 2008 r. i jest inna niż wartość robót zafakturowanych w styczniu 2009 r., które wyniosły 98.500,00 zł. Z akt sprawy nie wynika jednak w sposób jednoznaczny w jaki sposób różnica w kwocie 24.000,- zł została przez spółkę rozliczona dla celów podatkowych. W związku z tym, z uwagi na rozmiar postępowania dowodowego, jaki niezbędny jest dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, w ocenie sądu, brak było możliwości zastosowania w postępowaniu odwoławczym przepisów art. 229 Ordynacji podatkowej. Przy czym z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika w sposób jednoznaczny zarówno to, jakie przepisy prawa mają w sprawie zastosowanie, jak i to jakimi przesłankami kierował się Dyrektor Izby Skarbowej przy jej rozstrzyganiu. W decyzji tej wskazano jednoznacznie - zgodnie z dyspozycją art. 233 § 2 zdanie 2 Ordynacji podatkowej. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.