I SA/Gd 805/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Sędziowie WSA Tomasz Kolanowski /spr./ NSA Zbigniew Romała Protokolant Claudia Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 15 marca 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 5 000 zł (pięć tysięcy złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzjami z dnia 14 grudnia 2001 r. nr [...] i [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej określił J. S. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...] zł, zaległość w tym podatku w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł. Określona zaległość podatkowa była wynikiem przyjęcia przez inspektora przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w spółce w kwocie [...] zł, zamiast jak wykazał podatnik w kwocie [...] zł. Izba Skarbowa decyzją z dnia 15 marca 2002 r. nr [...]utrzymała w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy wskazał, że w badanym roku podatnik uzyskał przychód ze sprzedaży udziałów spółki z o.o. "A". Na podstawie umowy kupna-sprzedaży udziałów z dnia 30 czerwca 1998 r. strona przeniosła własność udziałów w ww. spółce na kupującego, tj. "B" z siedzibą w S. we W.. Przedmiotem sprzedaży była całość stanowiących własność J.S. udziałów za łączną cenę [...] zł. Należność za sprzedane udziały miała być zapłacona (według § 3 umowy) w czterech ratach po [...]zł każda w terminach do: 8 lipca 1998 r. ([...]), 31 sierpnia 1998 r. ([...]), 31 października 1998 r. ([...]) oraz 31 grudnia 1998 r. ([...]). Powyższa umowa została poprzedzona, podpisaną również w dniu 30 czerwca 1998r., umową przyrzeczenia zawarcia umowy kupna-sprzedaży udziałów z dodatkowymi zobowiązaniami, której stronami były te same podmioty. Zgodnie z § 5 umowy przyrzeczenia sprzedający przyjął osobistą odpowiedzialność i zobowiązał się pokryć przypadające na zbywane udziały ([...]) straty kupującego, wynikające z niezapłacenia do 31 grudnia 1998 r. należności spółki "A", powstałe w wyniku jej działalności do dnia 30 czerwca 1998 r. włącznie, jeżeli wysokość tych należności przekroczy łącznie na dzień bilansowy kwotę [...]zł. Zobowiązanie to dotyczyło nieściągniętych na dzień bilansowy (31 grudnia 1998 r.) wierzytelności ponad łączną kwotę [...]zł do wysokości [...]ich wartości brutto (z podatkiem VAT). Sprzedający upoważnił kupującego do dokonania potrącenia z ostatniej raty wpłaty za udziały do wysokości ustalonych strat kupującego. Jeżeli kwota strat nie zostanie potrącona do pełnej wysokości z ostatniej raty za udziały, sprzedający zobowiązał się dokonać wpłaty kwoty straty w terminie 14 dni od dnia wysłania przez kupującego odpowiedniej informacji faksem. Jeżeli w okresie do 30 czerwca 2000 r. nastąpi pokrycie należności przez dłużników "A", to kupujący zobowiązał się zwrócić sprzedającemu potrącone lub otrzymane od niego kwoty. Ponadto J.S. przyjął (§ 6 umowy) osobistą odpowiedzialność za ewentualne zobowiązania podatkowe lub inne zobowiązania publiczno-prawne, nie ujawnione do dnia 30 czerwca 1998 r., powstałe w wyniku działalności spółki z o.o. "A" do dnia 30 czerwca 1998 r. włącznie i zobowiązał się do pokrycia powstałych z tego tytułu strat. Z dokumentów sprawy wynika, że ostatnia rata należności za sprzedane udziały w kwocie [...]zł, której termin płatności przypadał najpóźniej na dzień 31 grudnia 1998 r., nie została sprzedającemu wypłacona. Zgodnie z wyjaśnieniami J.S. część należności spółki "A" powstałych do dnia 30 czerwca 1998 r., została uiszczona przez dłużników w listopadzie 1999 r. - spłacone należności w kwocie [...]zł wykazał on w zeznaniu podatkowym za 1999 r. Zdaniem organu odwoławczego w przypadku odpłatnego zbycia udziałów ze względu na podwójny skutek umowy (obligacyjny i rzeczowy) do przeniesienia własności dochodzi zasadniczo w chwili zawarcia umowy. Z tą chwilą przy braku odmiennych postanowień umowy, udziały stają się własnością kupującego, a majątek sprzedającego powiększa się o kwotę należną ze sprzedaży, pomniejszoną o wydatki poniesione na nabycie udziałów. Powyższe prowadzi do wniosku, że przychód z tytułu nabycia udziałów w spółce powstaje najpóźniej w dniu przeniesienia własności udziałów na nabywcę, chyba że istnieją inne postanowienia umowy sprzedaży. W rozpoznawanej sprawie podatnik przeniósł własność udziałów na kupującego w dniu zawarcia umowy sprzedaży, a zastrzeżenia ujęte w postanowieniach umowy przyrzeczenia odnoszą się jedynie do postanowień dotyczących sposobu zapłaty za sprzedane udziały i zabezpieczają w całości interes kupującego, gdyż poza tym że płatność należności za sprzedane udziały rozłożona została na raty z niepewnością co do ostatniej wpłaty, to na sprzedającego nałożono szereg dodatkowych zobowiązań. W wyniku dokonanej analizy postanowień umowy przyrzeczenia zawarcia umowy kupna-sprzedaży udziałów z dodatkowymi zobowiązaniami organ odwoławczy stwierdził, że zawarte w niej zastrzeżenia nie stanowią warunku w znaczeniu przepisu art. 89 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, powstanie lub ustanie skutku czynności prawnej można uzależnić od zdarzenia przyszłego i niepewnego (warunek). Istotą warunku jest zatem niepewność nastąpienia zdarzenia, od którego uzależniono powstanie lub ustanie skutku prawnego. Zarówno umowa przyrzeczenia, jak i umowa kupna-sprzedaży udziałów jako czynność prawną określała sprzedaż udziałów, a przeniesienie własności tych udziałów nie było uzależnione od żadnego zastrzeżenia i nastąpiło w dniu podpisania umowy sprzedaży, tj. 30 czerwca 1998 r. Nie można więc mówić w rozpoznawanej sprawie ani o występowaniu warunku zawieszającego (gdyż czynność prawna, tj. sprzedaż udziałów, nie była uzależniona od przyszłego, niepewnego zdarzenia jakim był stan niespłaconych należności na dzień 31 grudnia 1998 r.), ani warunku rozwiązującego (ponieważ udziały, pomimo iż niespłacone należności przekroczyły na dzień 31 grudnia 1998 r. ustaloną kwotę [...]zł nadal pozostawały własnością kupującego). Skoro powstanie lub ustanie skutku czynności prawnej można uzależnić od zdarzenia przyszłego i niepewnego, to zastrzeżenie, które nie warunkuje tej czynności prawnej (przeniesienia własności udziałów) od powyższych zastrzeżeń, nie stanowi zastrzeżenia (warunku) wynikającego z art. 89 Kodeksu cywilnego. Ze względu na to, że fakt dokonania czynności prawnej, polegającej na przeniesieniu własności udziałów w dniu podpisania umowy kupna- sprzedaży z dnia 30 czerwca 1998 r. jest bezsporny, powstał taki stan prawny, jakby rozporządzenia (warunku) w ogóle nie było. Nie są więc istotne szczegółowe ustalenia w zakresie stanu należności spółki "A". Skoro nie było warunku w zakresie sprzedaży udziałów, to przychody uzyskane z tytułu przeniesienia własności udziałów stają się należnymi w momencie sprzedaży, a brak zapłaty ostatniej raty, nie miał wpływu na moment powstania przychodu, ponieważ przychód powstał w chwili zawarcia umowy sprzedaży udziałów. W skardze na decyzję organu odwoławczego skarżący zarzucił jej rażące naruszenie prawa przez błędną wykładnię art. 1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 17 pkt 6 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 1, art. 89 i nast., art. 353 i art. 536 § 1 Kodeksu cywilnego, art. 7, art. 32 ust. 1 i 2, art. 87 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 11, art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej, wnosząc o jej uchylenie. Skarżący podniósł, iż w sprawie istnieją inne postanowienia umowy sprzedaży, dotyczące nie tylko sposobu zapłaty, lecz także wysokości zapłaty, uzależniające zapłatę ostatniej raty od zdarzenia przyszłego i niepewnego - określonego w umowie poziomu ściągalności należności spółki. Warunek ten nie został spełniony, dlatego [...] rata ceny udziałów, jako nie tylko nie otrzymana, ale też nie mogąca być przedmiotem roszczenia i nienależna, nie mogła być zadeklarowana jako przychód podatnika. Organ podatkowy, aby obciążyć podatnika domiarem od nie otrzymanej i nie należnej kwoty, musiał nie tylko zgubić sens ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale dokonać również błędnej wykładni art. 89 Kodeksu cywilnego. Nie tylko bowiem ważność i wszelkie skutki czynności prawnej, lecz również tylko niektóre skutki tej czynności, a więc zapłata części ceny, mogą być uzależnione od warunku jako zdarzenia przyszłego i niepewnego. Błędne jest zatem ustalenie organu podatkowego, że zastrzeżenie, które nie warunkuje ważności czynności, nie stanowi warunku. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, wywodząc podobnie jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W kolejnych pismach procesowych strony podtrzymały swoje stanowiska w sprawie. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na jej wynik. Stosownie do przepisu art. 17 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych. Powyższy przepis jest odstępstwem od przyjętej przez ustawodawcę generalnej zasady opodatkowywania podatkiem dochodowym przychodów rzeczywiście osiągniętych przez podatnika, tj. otrzymanych przez niego lub postawionych mu do dyspozycji. W przypadku przychodów osiąganych ze sprzedaży udziałów w spółkach decydujące znaczenie ma ustalenie, czy dany przychód jest należny. Natomiast nie wywołuje żadnych skutków podatkowych okoliczność, iż kupujący faktycznie nie zapłacił ceny w całości lub w części. Zatem spór powstały w niniejszej sprawie pomiędzy stronami, sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy nieuiszczona w roku podatkowym 1998 czwarta rata ceny za zbyte przez skarżącego udziały była mu w tym roku należna, a w konsekwencji, czy organy podatkowe prawidłowo włączyły ją do przychodów uzyskanych za ten rok. Prawo podatkowe nie zawiera definicji przychodów należnych, zatem słuszne jest zastosowanie dla wyjaśnienia tego pojęcia zarówno reguł wykładni językowej, zgodnie z którą przychody należne to przychody przysługujące komuś, jak i odwołanie się do dorobku doktryny prawa cywilnego, powstałego na gruncie pojęcia wymagalności roszczenia, zgodnie z którym przyjmuje się, że przez wymagalność należy rozumieć stan, w którym wierzyciel ma prawną możliwość żądania zaspokojenia przysługującej mu wierzytelności. Jest to stan potencjalny o charakterze obiektywnym, którego początek następuje w chwili, w której wierzytelność zostaje uaktywniona. Wymagalność roszczenia może nastąpić niezwłocznie po jego powstaniu lub w momencie, w którym spełnił się warunek zawieszający. Słuszność przedstawionych poglądów doktryny potwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 12 lutego 1991 r., III CRN 500/90, OSNCP 1992, nr 7-8, poz. 137, w którym stwierdził, że roszczenie staje się wymagalne wówczas, kiedy wierzyciel może skutecznie żądać od dłużnika zadośćuczynienia jego roszczeniu. W ocenie Sądu można przyjąć, iż za moment powstania przychodu z odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów w spółkach uważa się chwilę, z którą przychód ten staje się należny, tj. roszczenie o zapłatę ceny za sprzedane udziały w spółce staje się wymagalne. Natomiast brak jest podstaw do traktowania przychodu jako należnego w momencie, gdy roszczenie o zapłatę nie powstało wobec niespełnienia się warunku zawieszającego lub wygasło wskutek wystąpienia warunku rozwiązującego. Wobec powyższego nie można pominąć w niniejszej sprawie zapisów umowy przyrzeczenia zawarcia umowy kupna-sprzedaży udziałów z dodatkowymi zobowiązaniami, do których odwołuje się zawarta przez skarżącego finalna umowa kupna-sprzedaży - zgodnie z nimi kupujący nabył prawo do dokonania potrącenia z ostatniej raty ceny za udziały do wysokości ustalonych zobowiązań sprzedającego. Przywołane zapisy w ocenie Sądu oznaczają, iż zgodnie z wolą stron, wyrażoną w zawartej umowie, zobowiązanie kupującego udziały do zapłaty ostatniej ([...]) raty ceny było warunkowe. Wobec niespełnienia się warunku, określonego jako pewien poziom ściągalności należności spółki, po stronie sprzedającego nie powstało w 1998 r. roszczenie o zapłatę ostatniej raty ceny za zbywane udziały, a w konsekwencji w tej części nie był należny w tym roku przychód z tytułu odpłatnego przeniesienia tytułu własności tych udziałów. Bez znaczenia dla sprawy pozostają natomiast wywody organu podatkowego o bezwarunkowym przeniesieniu własności tych udziałów na kupującego (czego skarżący nie kwestionuje). Należy bowiem odróżnić warunkowe zobowiązanie kupującego do uiszczenia całości ceny od bezwarunkowego zobowiązania sprzedającego do zbycia udziałów. Stanowisko Sądu w niniejszej sprawie nawiązuje do poglądu wyrażonego w wyroku NSA z dnia 28 stycznia 2003 r., SA/Bd 106/03, POP 2003/6/158, zgodnie z którym, jeżeli podatnik w umowie sprzedaży udziałów jedynie zakreślił cenę, ustalając jej maksymalną granicę, to zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na organach podatkowych ciążył obowiązek ustalenia, jakiej kwoty w roku podatkowym podatnik mógł prawnie dochodzić, gdyż tylko taka kwota podlegała opodatkowaniu. Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję. Rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania decyzji wydano na podstawie art. 152 cyt. ustawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.