I SA/Gd 806/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Referent Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi A. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 września 2006 r. nr[...] w przedmiocie określenia wysokości kosztów egzekucyjnych 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę[...] ([...])złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 806/08 UZASADNIENIE Przedmiotem skargi wniesionej przez A. G. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku jest postanowienie z dnia 20 września 2006 r., którym Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 lipca 2006 r. określające wysokość kosztów egzekucyjnych powstałych w związku z postępowaniem egzekucyjnym. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym: Naczelnik Urzędu Skarbowego, będący jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym, prowadził postępowanie zabezpieczające na majątku zobowiązanego A. G. na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 26 sierpnia 2005 r. obejmującego zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999. W toku postępowania zabezpieczającego w oparciu o wymienione wyżej zarządzenie zabezpieczenia, w dniu 1 września 2005 r. dokonano w zabezpieczenia przez zajęcie ruchomości zobowiązanego - pojazdu samochodowego marki HYUNDAI XG 25. W tym samym dniu organ egzekucyjny dokonał zajęcia zabezpieczającego prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną (z tytułu wpłat dokonanych w związku z wydaniem decyzji z dnia 13 stycznia 2005 r.) u dłużnika zajętej wierzytelności tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego. A. G. pismem z dnia 9 maja 2006 r. wystąpił z żądaniem wydania postanowienia o ustalenie kosztów egzekucyjnych naliczonych w postępowaniu egzekucyjnym zawiązanym z wykonaniem decyzji z dnia 6 stycznia 2006 roku w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999. Jego zdaniem, organ egzekucyjny zawyżył kwotę kosztów egzekucyjnych, ustalając ją od zaległości głównej w kwocie 56.658 zł. Stwierdził, że należność główna powinna stanowić różnicę między należnością główną, a kwotą zabezpieczoną i różnica ta winna stanowić podstawę naliczenia kosztów egzekucyjnych. Zdaniem zobowiązanego w dniu wydania decyzji kwota zabezpieczenia z mocy prawa przekształciła się bowiem w nadpłatę zaliczaną na poczet istniejącej zaległości podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 21 lipca 2006 r. określił wysokość kosztów egzekucyjnych powstałych w związku z postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym do majątku A. G. na podstawie tytułu wykonawczego SM 1/302/06 w kwocie 4.097,60 zł. W zażaleniu złożonym na powyższe postanowienie A. G. powtórzył argumenty przedstawione w piśmie z dnia 9 maja 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał zasadności zażalenia i postanowieniem z dnia 20 września 2006 r. utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał, że zgodnie z art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa"), pod warunkiem że organ ten wystawi tytuł wykonawczy nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji lub od dnia doręczenia upomnienia, jeżeli doręczenie to było wymagane. W związku z doręczeniem w dniu 10 października 2005 r. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 października 2006 r., w której ustalono zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 1999 w kwocie 61.158,00 zł, w dniu 25 października 2005 r. wygasła decyzja z dnia 29 sierpnia 2005 r., którą określono A. G. przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych i postanowiono zabezpieczyć na jego majątku wykonanie tego zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 33 a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, decyzja o zabezpieczeniu wygasa po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy wskazał, że w dniu 25 października 2005 r. zajęcie zabezpieczające wierzytelności pieniężnej (w kwocie 37.534,80 zł) dokonane na podstawie zawiadomienia z dnia 1 września 2005 r. przekształciło się w zajęcie egzekucyjne, nie zaś jak wskazywał zobowiązany w nadpłatę zaliczaną na poczet istniejącej zaległości podatkowej. Również w zajęcie egzekucyjne przekształciło się zajęcie zabezpieczające ruchomości - samochodu osobowego marki HYUNDAI XG 25. Tytuł wykonawczy nr [...] wystawiony bowiem został w dniu 2 lutego 2006 r., tj. przed upływem 14 dni od dnia doręczenia (w dniu 25.01.2006 r.) wymaganego upomnienia nr [...] z dnia 17 stycznia 2006 r. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że stosownie do treści art. 64c § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm. – zwanej dalej "u.p.e.a."), opłaty za dokonane czynności egzekucyjne wraz z wydatkami poniesionymi przez organ egzekucyjny stanowią koszty egzekucyjne, które, co do zasady, obciążają zobowiązanego. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej potwierdzając prawidłową wysokość kosztów naliczonych przez organ egzekucyjny wskazał, iż zgodnie z art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., za zajęcie innych niż wymienione w pkt 2 i 3 wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych organ egzekucyjny pobiera opłatę w wysokości 5 % kwoty egzekwowanej należności, nie mniej jednak niż 4 zł 20 gr. Obowiązek uiszczenia powyższej opłaty powstaje z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu - stosownie do art. 64 § 9 pkt 2 u.p.e.a. Ponadto na mocy art. 64 § 1 pkt 5 u.p.e.a., za zajęcie ruchomości organ egzekucyjny pobiera opłatę w wysokości 6 % kwoty egzekwowanej należności, nie mniej jednak niż 6 zł 80 gr. Zgodnie z art. 64 § 9 pkt 4 u.p.e.a., obowiązek uiszczenia opłaty za zajęcie ruchomości powstaje z chwilą podpisania protokołu zajęcia przez poborcę skarbowego. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że jeżeli w celu wyegzekwowania tej samej należności pieniężnej dokonano czynności egzekucyjnych, o których mowa w § 1 pkt 2-6 art. 64 u.p.e.a., opłatę egzekucyjną pobiera się tylko za jedno zajęcie, za które należy się najwyższa opłata, nie mniej jednak niż 6 zł 80 gr (art. 64 § 5 ww. ustawy). Organ egzekucyjny pobiera również opłatę manipulacyjną z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych. Opłata ta wynosi 1 % kwoty egzekwowanych należności objętych każdym tytułem wykonawczym, nie mniej jednak niż 1 zł 40 gr (art. 64 § 6 u.p.e.a.). Przy czym obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej powstaje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Jeżeli pierwszą czynnością egzekucyjną jest zajęcie wierzytelności pieniężnej lub innego prawa majątkowego u dłużnika zajętej wierzytelności, obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej powstaje równocześnie z obowiązkiem uiszczenia opłaty za zajęcie (art. 64 § 10 u.p.e.a.). W związku z czynnościami zabezpieczenia dokonanymi w toku postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia powstały, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej koszty, na które złożyły się opłaty za czynności zabezpieczenia naliczone przez organ egzekucyjny zgodnie z przepisami art. 64 § 1 pkt 4 i 5 oraz § 5 u.p.e.a. Ponadto równocześnie z powstaniem obowiązku uiszczenia opłaty za zajęcie wierzytelności pieniężnej powstał obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej - naliczonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego stosownie do treści art. 64 § 6 u.p.e.a. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organ egzekucyjny prawidłowo naliczył wysokość kosztów egzekucyjnych proporcjonalnie do egzekwowanej należności objętej tytułem wykonawczym nr [...] z dnia 2 lutego 2006 r., bowiem dokonane zawiadomieniem z dnia 1 września 2005 r. zajęcie wierzytelności pieniężnej - wbrew twierdzeniu zobowiązanego - nie przekształciło się w nadpłatę zaliczaną na poczet istniejącej zaległości podatkowej, lecz w zajęcie egzekucyjne - stosownie do powołanego wyżej art. 154 § 4 u.p.e.a.. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik A. G. wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 września 2006 r. zarzucając mu naruszenie art. 64 § 1 pkt 4, art. 64 c § 7 oraz art. 89 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 72 § 1 pkt 1, art. 76 i art. 76 a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podniósł, że przysługująca skarżącemu nadpłata w podatku dochodowym, czyli podatek nienależnie zapłacony nie jest wierzytelnością, o jakiej mowa w art. 89 u.p.e.a. Wobec powyższego zajęcie zabezpieczające nadpłaty nie mogło być skuteczne, a w konsekwencji nie mogło również przekształcić się w zajęcie egzekucyjne na podstawie art. 154 § 4 u.p.e.a.. Rozliczenie nadpłaty z zaległością podatkową winno bowiem nastąpić na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, które nie przewidują żadnych opłat związanych z zaliczeniem nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 16 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 932/06 oddalił skargę, uznając, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. W ocenie Sądu, uzasadnione było obciążenie skarżącego kosztami powstałymi w związku z dokonanymi czynnościami w toku postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 26 sierpnia 2005 r. Sąd uznał, że organ egzekucyjny naliczając wysokość kosztów zastosował się do treści art. 64 § 5 u.p.e.a. naliczając opłatę egzekucyjną w wysokości 3.512 zł 20 gr, która stanowi 6 % egzekwowanej należności (za zajęcie ruchomości – art. 64 § 1 pkt 5 u.p.e.a.). Zgodnie z przepisami organ egzekucyjny doliczył także należną opłatę manipulacyjną. Za pozostającą bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy uznał Sąd kwestię czy zabezpieczenie wierzytelności pieniężnej w postaci nadpłaty było skuteczne, czy też nie. A. G. zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie: - prawa procesowego tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej "P.p.s.a.") polegające na braku wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia sprawy; - prawa materialnego tj. art. 64 § 1 pkt 4, art. 64c § 7 oraz art. 89 u.p.e.a. w związku z art. 72 § 1 pkt 1, art. 76 i art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, polegające na ich błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu. Uzasadniając skargę kasacyjną podniósł, że rozliczenie nadpłaty z zaległością podatkową powinno nastąpić na podstawie art. 76 § 1 Ordynacja podatkowa. Nadpłata wraz z oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, określonych w decyzji oraz bieżących zobowiązań podatkowych, z dniem powstania nadpłaty. Zarówno Ordynacja podatkowa jak i ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie przewidują żadnych opłat związanych z zaliczeniem nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Skarżący zarzucił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie ustosunkował się do wpływu instytucji nadpłaty z Ordynacji podatkowej na postępowanie zabezpieczające oraz do stosowania przepisów regulujących wysokość ponoszonych opłat. Wskazał, iż wierzytelnością jest prawo, z mocy którego osoba trzecia zobowiązana jest zapłacić dłużnikowi sumę pieniężną, natomiast w przypadku nadpłaty dłużnikiem nie jest osoba trzecia, ale sam wierzyciel, na którego to rachunku bankowym widnieje nadpłata. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje: Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonego postanowienia w pierwszej kolejności należy wskazać na treść art. 190 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 października 2008 r., sygn. akt II FSK 901/07 uznał, iż skarga kasacyjna jest uzasadniona i dlatego uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W ocenie Sądu II instancji trafny był zarzut dotyczący niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia sprawy, w odniesieniu do kwestii nadpłaty. Wskazał, że skarżący podniósł naruszenie art. 64 § 1 pkt 4, art. 64c § 7, art. 89 u.p.e.a. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1, art. 76, art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, twierdząc, że z tytułu nadpłat dokonanych przez niego na skutek wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. od przychodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach, powstała nadpłata, która powinna być w trybie art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej potrącona z zaległości podatkowej, skoro była to kwota pieniężna znajdująca się już na rachunku bankowym organu podatkowego. Do kwestii tej sąd pierwszej instancji, podobnie jak i organy podatkowe w ogóle się nie ustosunkowały. Dalej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ponieważ w sprawie z tytułu wpłat dokonanych przez zobowiązanego w związku z wydaniem decyzji z dnia 13 stycznia 2005 r., powstała nadpłata, to jest oczywistym, że nie mogłoby dojść do zajęcia wierzytelności z tytułu tych wpłat i to bez względu na to, czy doszło do przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne zgodnie z art. 154 § 4 u.p.e.a. albowiem, egzekucji podlegała tylko kwota zaległości podatkowej (art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 51 § 1 i art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej). Jeżeli nadpłata powstałaby w toku zabezpieczenia przed przekształceniem się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne czy też w toku postępowania egzekucyjnego to i tak kwota nadpłaty nie byłaby wierzytelnością możliwą do zajęcia, skoro zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych odbywa się w odrębnym, poza egzekucyjnym trybie określonym w ustawie - Ordynacja podatkowa. W takim przypadku koszty egzekucyjne nie mogłyby być liczone od kwoty nadpłaty, gdyż oblicza się je od kwoty egzekwowanej należności. Biorąc pod uwagę powyższą ocenę sądu odwoławczego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po ponownym rozpoznaniu sprawy uznał zarzuty skargi za zasadne, w związku z czym uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 września 2006 r. Dokonując merytorycznej oceny zarzutów skargi wskazać należy na art. 163 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zgodnie z którym przepisy art. 64c stosuje się odpowiednio do opłat za czynności zabezpieczenia i wydatków związanych z postępowaniem zabezpieczającym, jeżeli postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte. Zgodnie z art. 64c § 1 u.p.e.a. opłaty za czynności egzekucyjne oraz wydatki związane z postępowaniem egzekucyjnym obciążają zobowiązanego. Przepis ten nie ma zastosowania, gdy koszty egzekucyjne zostały spowodowane niezgodnym z prawem wszczęciem lub prowadzeniem postępowania egzekucyjnego (art. 64c § 3 u.p.e.a.). Koszty te ponosi wtedy wierzyciel lub organ egzekucyjny, w zależności od tego, kto spowodował niezgodne z prawem wszczęcie lub prowadzenie postępowania. Art. 64c § 4 u.p.e.a. stanowi, iż wierzyciel ponosi wydatki związane z przekazaniem mu egzekwowanej należności lub przedmiotu. Wierzyciel pokrywa również koszty postępowania egzekucyjnego, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego. W praktyce odpowiednie opłaty za czynności zabezpieczające stają się opłatami za czynności egzekucyjne (por. R. Hauser, Z. Leoński, Egzekucja administracyjna. Komentarz do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wyd. CH. BECK W-wa 2003). W rozpoznawanej sprawie w stosunku do A. G. prowadzone było postępowanie zabezpieczające, w toku którego dokonano zajęcia zabezpieczającego wierzytelności oraz zajęcia zabezpieczającego ruchomości. Następnie do majątku skarżącego zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 2 lutego 2006 r. Tym samym spełniony został warunek określony w przytoczonym art. 163 § 1 u.p.e.a. dotyczący odpowiedniego zastosowania przepisów art. 64c tej ustawy. Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika, że organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 1 września 2005 r. dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności pieniężnej u dłużnika zajętej wierzytelności tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego. W tym samym dniu poborca podatkowy zajął także ruchomość skarżącego – samochód osobowy marki HYUNDAI XG 25. Z przytoczonych wcześniej przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, regulujących kwestię ponoszenia kosztów egzekucyjnych jednoznacznie wynika, iż zasadą jest, że to zobowiązany ponosi odpowiedzialność za powstałe koszty egzekucji. Przy czym w niniejszej sprawie nie zaistniały okoliczności, które zwalniałyby zobowiązanego z obowiązku poniesienia kosztów i przenosiły ten obowiązek na wierzyciela lub organ egzekucyjny. A. G. pismem z dnia 9 maja 2006 r. wystąpił z żądaniem wydania postanowienia o ustalenie kosztów egzekucyjnych naliczonych w postępowaniu egzekucyjnym zawiązanym z wykonaniem decyzji z dnia 6 stycznia 2006 roku w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999. Kierując się treścią art. 64c § 7 u.p.e.a., który przewiduje, iż organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych na żądanie zobowiązanego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 21 lipca 2006 r. wydał postanowienie określające A. G. wysokość kosztów egzekucyjnych. Wydając to rozstrzygnięcie organ egzekucyjny kierował się m.in. treścią art. 64 § 1 pkt 4, pkt 5 u.p.e.a. i art. 64 § 5 u.p.e.a. W myśl art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. za zajęcie innych niż wymienione w pkt 2 i 3 wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych organ egzekucyjny pobiera opłatę w wysokości 5 % kwoty egzekwowanej należności, nie mniej niż 4 zł 20 gr, natomiast zgodnie z art. 64 § 1 pkt 5 powołanej ustawy za zajęcie ruchomości organ egzekucyjny pobiera opłatę w wysokości 6 % kwoty egzekwowanej należności, nie mniej jednak niż 6 zł 80 gr. Z kolei art. 64 § 5 u.p.e.a. przewiduje, że jeżeli w celu wyegzekwowania tej samej należności pieniężnej dokonano czynności egzekucyjnych, o których mowa w § 1 pkt 2-6, opłatę egzekucyjną pobiera się tylko za jedno zajęcie, za które należy się najwyższa opłata, nie mniej jednak niż 6 zł 80 gr. O ile nie budzi wątpliwości sama możliwość orzeczenia kosztów w stosunku do zobowiązanego A. G. o tyle wątpliwe jest czy organ egzekucyjny w prawidłowej wysokości naliczył wysokość kosztów obciążających skarżącego z tytułu dokonania czynności zabezpieczających, które następnie przekształciły się w czynności egzekucyjne. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę wysokość kosztów orzeczona w niniejszej sprawie nie jest prawidłowa. Powtórzyć należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym, iż z wpłat dokonanych przez zobowiązanego w związku z wydaniem decyzji z dnia 13 stycznia 2005 r. powstała nadpłata, która nie stanowi jednak wierzytelności możliwej do zajęcia w postępowaniu zabezpieczającym czy egzekucyjnym. Nie ma przy tym znaczenia czy doszło do przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne zgodnie z art. 154 § 4 u.p.e.a. albowiem, egzekucji podlegała tylko kwota zaległości podatkowej (art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 51 § 1 i art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej). Jeżeli nawet nadpłata powstałaby w toku zabezpieczenia przed przekształceniem się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne czy też w toku postępowania egzekucyjnego, to i tak kwota nadpłaty winna zostać rozliczona w trybie przepisów Ordynacji podatkowej. Z tego względu koszty egzekucyjne w niniejszej sprawie nie mogą być liczone od kwoty nadpłaty, gdyż oblicza się je od kwoty egzekwowanej należności, a ta winna zostać skorygowana o kwotę nadpłaty uprzednio rozliczonej zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej winien wziąć pod uwagę przedstawioną ocenę prawną i doprowadzić do wydania postanowienia określającego wysokość należnych od A. G. kosztów egzekucyjnych w prawidłowej wysokości. Koszty egzekucyjne winny być liczone od kwoty egzekwowanej należności skorygowanej o kwotę nadpłaty związanej z decyzją z dnia 13 stycznia 2005 r. Dopiero wówczas zastosowanie znajdą przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, regulujące kwestię ponoszenia kosztów egzekucyjnych w tym przepis art. 163 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 64c § 1 oraz przepis art. 64 § 1 pkt 5 u.p.e.a. Z oczywistych względów nie znajdą w sprawie zastosowania przepisy art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 5 u.p.e.a. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. Ponadto wyrok zawierza rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd – zgodnie z art. 200 i art. 209 P.p.s.a. – zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.