I SA/Gd 810/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Protokolant Starszy Referent Beata Jarecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. oddala skargę. I SA/Gd 810/05 U z a s a d n i e n i e Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003 r. A Spółka z o. o. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ pierwszej instancji ustalił, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji, że podatnik tj. A Spółka z o. o.: - zawyżył podatek naliczony o kwotę 1.446,89 zł w związku z ujęciem w ewidencji, a następnie w deklaracji VAT - 7 za miesiąc grudzień 2003 r. podatku naliczonego z faktur VAT za dostawę energii elektrycznej, gazu, wody oraz za odprowadzenie ścieków, w których termin płatności określono na miesiąc styczeń 2004 r. Zgodnie z § 40 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym podatnik, który otrzymał fakturę potwierdzającą nabycie towarów i usług w zakresie dostawy energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 105 i poz. 125 - 128 załącznika Nr 3 do ustawy o VAT, może obniżyć podatek należny o podatek naliczony określony w tej fakturze w miesiącu, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze; - nieprawidłowo dokonał rozliczenia podatku naliczonego w złożonej w dniu 22.01.2004 r. deklaracji VAT - 7 za grudzień 2003 r. Jak wykazała kontrola i przeprowadzone postępowanie podatkowe w kwocie do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, ujęto faktury za miesiąc grudzień 2003 r. zapłacone w grudniu i styczniu 2004 r. oraz faktury za miesiące wrzesień, październik i listopad również zapłacone w grudniu 2003 r. i styczniu 2004 r. Zgodnie z ustaleniami organu pierwszej instancji, w rejestrze zakupu za grudzień 2003 r. z zaewidencjonowanych 211 pozycji spółka uregulowała należności ze 132 pozycji w kwocie 174.202 zł, do dnia złożenia deklaracji tj. do dnia 22.01.2004 r. Zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) podatnikom dokonującym sprzedaży towarów opodatkowanych w całości lub w części, stawką niższą niż 22%, przysługuje prawo do zwrotu z urzędu skarbowego różnicy podatku (wynikającej z nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) z zastrzeżeniem ust. 2a i ust. 4. W art. 21 ust. 2a został zawarty warunek, zgodnie z którym kwota zwrotu różnicy podatku nie może być wyższa od kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur, z których należności zostały w całości uregulowane oraz z dokumentów celnych, jeżeli podatek z nich wynikający został zapłacony. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż na podstawie zebranego materiału dowodowego warunek ten nie został spełniony przez spółkę w stosunku do całej wykazanej kwoty zwrotu. Faktury zawarte w zestawieniu zawierającym 74 pozycje, a dotyczące zakupów dokonanych przez spółkę w okresie wrzesień, październik i listopad 2003 r. zapłacone do dnia złożenia deklaracji VAT - 7 za grudzień 2003 r. (do dnia 22.01.2004 r.) nie mogą brać udziału w określaniu wielkości zwrotu podatku VAT za miesiąc grudzień 2003 r. Faktury te zawarte w zestawieniu nie znajdują odzwierciedlenia w ewidencji zakupu za grudzień 2003 r. na podstawie, której została sporządzona deklaracja VAT - 7. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stosownie do ust. 2 artykułu 19 stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego. Kwotę podatku naliczonego stanowi również kwota podatku należnego od importu usług, z wyjątkami wskazanymi przez ustawodawcę w art. 19 ust. 2a ustawy. Prawo podatnika wynikające z w/w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT nie jest jednak bezwarunkowe. Ustawodawca poprzez stosowne zapisy ustawowe nałożył na podatnika obowiązek przestrzegania określonych zasad. W myśl art. 19 ust. 3 i 3a ustawy o VAT obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1, następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny, przy czym obniżenie to nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi, albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu. Odstępstwo od powyższych terminów w których podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, nie kłóci się wbrew twierdzeniu Strony, z aktem wyższego rzędu jakim jest ustawa. Stosownie do zapisu art. 19 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, inne niż określone w ust. 3 terminy obniżenia kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1, uwzględniając w szczególności specyfikę wykonywania niektórych czynności oraz stosowane techniki dokumentowania rozliczeń w obrocie gospodarczym. Wskazał przy tym Dyrektor Izby Skarbowej, że korzystając z powołanej wyżej delegacji ustawowej Minister Finansów w § 40 rozporządzeniu z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) określił inne niż wskazane w art. 19 ust. 3 ustawy o VAT terminy obniżenia podatku należnego. Z analizy stanu faktycznego sprawy bezspornie wynika, iż do zakwestionowanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego faktur: za energię elektryczną, za gaz, wodę oraz odprowadzenie ścieków przy ustalaniu terminu obniżenia podatku należnego zastosowanie ma § 40 ust. 4 w/w rozporządzenia. Stosownie do § 40 ust. 4 rozporządzenia podatnik, który otrzymał fakturę potwierdzającą nabycie towarów i usług wymienionych w ust. 3 (tj. w zakresie dostaw energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 105 i poz. 125 - 128 załącznika nr 3 do ustawy), może obniżyć podatek należny o podatek naliczony określony w tej fakturze w miesiącu, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze. Bezspornym jest, iż terminem płatności w/w faktur był miesiąc styczeń 2004 r., a nie grudzień 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie więc w zaskarżonej decyzji dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. pozbawił Podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z w/w faktur w kwocie 1.446,89 zł. Biorąc powyższe pod uwagę, w szczególności ustawowe uprawnienia Ministra Finansów do odmiennego rozstrzygnięcia zagadnienia w stosunku do danej grupy podatników, nie sposób zgodzić się z zarzutem Strony, iż § 40 ust. 4 rozporządzenia kłóci się z ust. 5 tegoż paragrafu (ust. 5 dot. podatników wystawiających faktury VAT - MP). Podniósł zatem Dyrektor Izby Skarbowej, że w stanie prawnym obowiązującym w sprawie zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego o której mowa w art. 19 ust. 2 i 2a jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy. W myśl art. 21 ust. 2 ustawy podatnikom dokonującym sprzedaży towarów opodatkowanych w całości lub w części, stawką niższą niż określona w art. 18 ust. 1 tj. stawką 22%, przysługuje prawo do zwrotu z urzędu skarbowego różnicy podatku, o której mowa w powołanym wyżej ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 2a i 4. Stosownie do ust. 2a kwota różnicy podatku o której mowa w ust. 2 nie może być wyższa od kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur, z których należności zostały w całości uregulowane, oraz z dokumentów celnych, jeżeli podatek z nich wynikający został zapłacony. W wyniku przeprowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania kontrolnego i podatkowego ustalono, że przedmiotem analizy przez Podatnika pod kątem spełnienia warunku określonego w art. 21 ust. 2a były nie tylko faktury uwzględnione w rozliczeniu za miesiąc grudzień 2003 r. stosownie do art. 19 ust. 3 i 3a ustawy ale również faktury, które dotyczyły wcześniejszych okresów rozliczeniowych (m-ce: IX, X, XI) ale należności których zostały uregulowane w miesiącu grudniu 2003 r. i styczniu 2004 r. - do dnia 21.01.2004 r. tzn. do dnia sporządzenia deklaracji za grudzień 2003 r. Strona sporządziła zestawienie zapłaconych faktur z IX, X, XI/2003 r. oraz wskazała część faktur z XII/2003 r., z których kwota podatku naliczonego pokryła wynikającą z deklaracji za grudzień 2003 r. kwotę z poz. 64 - kwota do zwrotu na rachunek bankowy wykazany przez podatnika w wysokości 245.963 zł. Sposób określenia kwoty do zwrotu przyjęty przez Podatnika miałby zdaniem Dyrektora Izby uzasadnienie prawne, gdyby w deklaracji za grudzień 2003 r. wystąpiła kwota z przeniesienia z miesiąca listopada. Wówczas na wysokość kwoty zwrotu na rachunek bankowy Podatnika mogłyby mieć wpływ uregulowane faktury z poprzedniego okresu rozliczeniowego. W okolicznościach niniejszej sprawy taka sytuacja nie wystąpiła. Dopasowywanie więc do wysokości kwoty zwrotu różnicy podatku za miesiąc grudzień 2003 r. kwot podatku zapłaconego z faktur z poprzednich okresów nie znajduje uzasadnienia. Fakt, iż u Podatnika w danym miesiącu nie wystąpiła wystarczająco duża nadwyżka podatku naliczonego nad należnym czy wystąpiło nawet zobowiązanie podatkowe nie oznacza że Podatnik nie otrzymał zwrotu z budżetu Państwa zapłaconego w fakturach podatku naliczonego. Podatek naliczony obniża bowiem podatek należny nie tylko w sytuacji wystąpienia zwrotu na rachunek bankowy. Zważywszy na zasadność merytoryczną rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji w związku z nieprawidłowym wykazaniem kwoty zwrotu różnicy podatku i konsekwentnie kwoty do przeniesienia na następny miesiąc w ocenie Dyrektora Izby zasadnym było zastosowanie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z dyspozycją art. 27 ust. 6 ustawy o VAT w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Dotyczy to również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1. W ocenie Dyrektora Izby nie zasadnym jest również zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej - rozdział 4 w związku z faktem, iż podjęcie decyzji zajęło Naczelnikowi Urzędu Skarbowego ponad 12 miesięcy. Okoliczność powyższa nie ma wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Niezależnie od powyższego zgodnie z przepisem art. 284b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa kontrola powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki. Jak wynika z akt sprawy kontrola została wszczęta w dniu 08.03.2004 r., przeprowadzona w dniach 08 - 10.03.2004 r., a protokół z kontroli przekazano Stronie dnia 10.03.2004 r. Termin w jakim od zakończenia kontroli organ podatkowy winien wydać postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego nie został określony. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego o wszczęciu postępowania podatkowego zostało doręczone Stronie dnia 09.06.2004 r. Decyzja wydana została dnia [...]. W międzyczasie jednak zachowując wymogi formalne wynikające z ustawy Ordynacja podatkowa toczono postępowanie wyjaśniające między organem podatkowym a Stroną. Na powyższą decyzję skargę wniósł podatnik. Zarzucając decyzji: - naruszenie przepisów art. 139, 172, 173, 175, 180 i 181 Ordynacji podatkowej polegające m. in. na nieuwzględnieniu wyjaśnień składanych przez skarżącą Spółkę, - niewłaściwą interpretację art. 19 i 21 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi skarżąca Spółka wskazała, że sposób postępowania organów skarbowych wykazuje elementy łapania podatnika w "pułapkę" na mocy skomplikowanych, nieustannie nowelizowanych oraz dowolnie interpretowanych przepisów prawa podatkowego przy czym, zdaniem skarżącej, interes Skarbu Państwa nie został przez Spółkę naruszony. Podniosła również skarżąca Spółka, że jej zdaniem kluczowym dla sprawy jest Protokół kontroli z dnia 10.03.2004 r., którego ustalenia podważały prawidłowości rozliczeń Spółki i na którego podstawie otrzymali zwrot nadwyżki podatku VAT w dniu 20.03.2004 r. Skarżąca Spółka przedstawiła również w uzasadnieniu skargi kalendarium zdarzeń od złożenia deklaracji VAT - 7 przez postępowanie kontrolne i podatkowe do wydania zaskarżonej decyzji. Podniosła także skarżąca Spółka, że zgodnie z oficjalnymi interpretacjami Ministerstwa Finansów: - w przypadku błędnego wypełnienia deklaracji (ze względu na wysokość podatku VAT, niewłaściwego przeniesienia kwot z poprzednich deklaracji itp.) organ podatkowy powinien w ramach czynności sprawdzających zwrócić się do podatnika - zgodnie z art. 274 Ordynacja podatkowa - o złożenie niezbędnych wyjaśnień oraz skorygowanie deklaracji; - w przypadku, gdy zachodzą przesłanki do stwierdzenia, że wysokość zwrotu jest odmienna od zadeklarowanego Urząd Skarbowy dokonuje w drodze decyzji: - ograniczenia wysokości zwrotu podatku VAT, - odmowy zwrotu podatku w terminie 15 dni od dnia złożenia rozliczenia (art. 21 ust. 6a ustawy). Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zastosował się do w/w oficjalnych interpretacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób skutkujący jej uchyleniem. Na wstępie należy stwierdzić, że wbrew stanowisku skarżącej Spółki Protokół kontroli z dnia 10.03.2004 r., przeprowadzonej na podstawie art. 283 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zawierał stwierdzenie nieprawidłowości w zakresie odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur otrzymanych za energię elektryczną, dostawę gazu oraz za dostawę wody i odprowadzenie ścieków z określonym na miesiąc styczeń 2004 r. terminem płatności. Ponadto wskazano na zawyżenie kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Zgodnie zaś z treścią przepisu art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej protokół z kontroli jest formą urzędowego stwierdzenia stanu faktycznego w zakresie objętym kontrolą, zaś w postępowaniu podatkowym protokół ten jest jednym z dowodów w sprawie podatkowej - jednak nie jest to dowód o szczególnym charakterze i podlega takiej samej ocenie jak inne dowody uzyskane w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją. Powyższe uwagi czynią bezzasadnym twierdzenie skarżącej Spółki o kluczowym znaczeniu tego protokołu. Również wskazywany przez skarżącą Spółkę przepis art. 274 Ordynacji podatkowej, nie może stanowić podstawy wzruszenia zaskarżonej decyzji. Przepis ten jest zawarty w Dziale V - czynności sprawdzające Ordynacji podatkowej, które to postępowanie jest postępowaniem quasi - kontrolnym, postępowaniem odrębnym poza właściwym postępowaniem podatkowym objętym Działem IV Ordynacji podatkowej. W trybie art. 274 Ordynacji podatkowej mogą być korygowane jedynie błędy formalne. W szczególności korekcie podlegają błędy o charakterze formalnym, polegające podaniu wadliwych wyników dokonywanych w niej obliczeń. Także pomyłki polegające np. na wpisaniu danych do wadliwej rubryki itp. mogą być korygowane w tym trybie. Przy tym pomyłki te muszą być oczywiste. Nie chodzi więc tutaj np. o podanie wadliwej wielkości dochodu, jeżeli było skutkiem nieprawidłowego zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Muszą one w sposób oczywisty wynikać z danych zawartych w deklaracji, w tym trybie korekcie podlegają również błędy polegające na wypełnieniu deklaracji niegodnie z ustalonymi wymogami (np. złożenie deklaracji na druku sporządzonym przez podatnika, gdy przepisy wymagają złożenia jej na blankiecie o ustalonym wzorze urzędowym, czy też złożenie deklaracji nie zawierającej wszystkich wymaganych danych), (patrz Ordynacja podatkowa - Komentarz, Toruń 2002 r., B. Brzeziński i inni str. 871 - 872). Odnosząc się natomiast do kwestii naruszenia przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) należy stwierdzić, że organy podatkowe nie naruszyły prawa. Prawidłowo organy podatkowe, mając na uwadze jednoznacznie brzmiący przepis § 40 ust. 4 rozporządzenia z 22 marca 2002 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) wydanego na podstawie delegacji zawartej w art. 19 ust. 5 cyt. ustawy o VAT, nie uznały za uprawnione rozliczenie przez podatnika w deklaracji VAT - 7 za miesiąc grudzień 2003 r., wartości wynikających z faktur za dostawę: energii elektrycznej, gazu i wody. Wbrew wywodom skargi treść tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2003 r., nie budzi wątpliwości i nie można tu mówić o żadnej "pułapce podatkowej" w rozliczeniu za miesiąc grudzień 2003 r. Z przepisu tego wynika, że podatnik otrzymujący fakturę dokumentującą wykonanie powyższych dostaw, niezależnie kiedy faktura została wystawiona, ma tylko miesiąc na dokonanie odliczenia wynikającego z niej podatku, a mianowicie miesiąc w którym przypada termin płatności określony w fakturze. Również w kwestii rozliczenia deklaracji VAT za miesiąc grudzień 2003 r. faktur: - ujętych w ewidencji zakupów za grudzień 2003 r. - z poprzednich miesięcy (wrzesień - listopad 2003 r.), z których podatek naliczony nie został wykazany do zwrotu w deklaracjach VAT - 7 składanych za poprzednie miesiące 2003 r., organy podatkowe nie naruszyły prawa. Prawidłowo organy podatkowe wskazały, że w sprawie zastosowanie miały przepisy art. 21 ust.2 i 2 a cyt. ustawy o VAT. Zgodnie z art. 21 ust. 2 podatnikowi dokonującemu sprzedaży towarów opodatkowanych w całości lub w części stawką niższą niż określana w art. 18 ust. 1 przysługuje prawo do zwrotu z urzędu skarbowego różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 2 a i 4. Z przepisu tego wynika zatem, że gdy u podatnika dokumentującego sprzedaży opodatkowanej stawką 7%, 3% lub 0% wystąpi w okresie rozliczeniowym nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, przysługuje mu prawo do zwrotu z urzędu skarbowego tej różnicy (tzw. zwrot bezpośredni). W stanie prawnym obowiązującym w sprawie zgodnie z art. 21 ust. 2a ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 01.10.2002 r.) kwota zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, nie może być wyższa od kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur, z których należności zostały w całości uregulowane, oraz z dokumentów celnych, jeżeli podatek z nich wynikający został zapłacony. Tak więc ustawodawca w art. 21 ust. 2a VAT powiązał wysokość zwrotu różnicy podatku z urzędu skarbowego z wysokością podatku naliczonego wynikającego z faktur, z których należności zostały w całości uregulowane oraz z dokumentów celnych, jeżeli podatek z nich wynikający został zapłacony. Podatek naliczony wynikający z faktur oraz z dokumentów celnych, jest to podatek określony w art. 19 ust. 2 ustawy. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zwrot bezpośredni jest prawem podatnika, z którego może on skorzystać lub też nie, jeżeli zostaną spełnione wymogi określone w art. 21 ust. 2 i 2a w okresie rozliczeniowym. Okresem rozliczeniowym w podatku od towarów i usług jest miesiąc, zaś terminy obniżania podatku należnego o podatek naliczony zawierają przepisy art. 19 ust. 3, 3a, 3b, 3d, 3g, co czyni bezzasadnym zarzuty skargi. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również naruszenia innych przepisów prawa materialnego i o postępowaniu, skutkującego uchyleniem zaskarżonej decyzji w świetle przepisu art. 145 § 1 pkt 1, 2 i 3 cyt. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając na uwadze powyższe orzeczono jak w sentencji na mocy art.151 cyt. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. DSz