I SA/Gd 813/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi J. R. i M. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 września 2009 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 9 czerwca 2009 r., nr [...]; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 374 (trzysta siedemdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – dalej: O.p.), po rozpatrzeniu zażalenia J. i M. R. na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 9 czerwca 2009 roku w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Podstawą rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i rozważania. J. i M. R. złożyli w dniu 3 lutego 2009r. wniosek o zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. na formularzu PIT-AZ oraz oświadczenie o uzyskaniu przychodu z pracy i zapłatę podatku za granicą na formularzu AZ-O. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 9 czerwca 2009 roku odmówił podatnikom wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że w obowiązującym stanie prawnym i faktycznym sprawy uzyskane w 2007r. przez J. R. przychody z pracy najemnej wykonywanej na statku morskim na podstawie umów o pracę zawartych z firmą A z siedzibą w R., Holandia podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce i przepisy art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mają do nich zastosowania. W związku z tym Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego uznał, że dochodów osiągniętych przez podatnika z pracy najemnej wykonywanej na statku morskim na podstawie umów o pracę z firmą holenderską w 2007r. nie obejmuje ustawa z dnia 25 lipca 2008r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej. W zażaleniu podatnicy wnieśli o uchylenie rozstrzygnięcia organu I instancji i wydanie decyzji w sprawie zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz zwrotu tego podatku w terminie określonym w art. 5 ustawy o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Zarzucili, że naruszono przepisy: - postępowania, tj. art. 165a § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że brak jest podstaw prawnych do żądania przez podatników wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok, - prawa materialnego, poprzez przyjęcie, ze ustawa z dnia 25 lipca 2008r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej nie ma zastosowania do sytuacji podatników. Rozpoznając zażalenie, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że ustawę z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stosuje się do podatnika, który przynajmniej w jednym roku podatkowym, w okresie od 2002 roku do 2007 roku, podlegał obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym i uzyskiwał w tym roku przychody z pracy, do których miał zastosowanie art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym. J. R. w 2007 roku z tytułu pracy na statku morskim na podstawie umów o pracę zawartych z firmą A uzyskał przychód ze stosunku pracy w wysokości 115.520,23 złotych, od którego nie zapłacił za granicą podatku dochodowego. Zgodnie z obowiązującym stanem prawnym ustawa z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ma zastosowanie wyłącznie do podatników, którzy podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, uzyskujących przychody z pracy poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w krajach z którymi Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania i przewiduje jako metodę unikania podwójnego opodatkowania tzw. proporcjonalne odliczenie bądź uzyskujących przychody z pracy w państwach, z którymi Polska nie zawarła umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a podatnik był zobowiązany do zapłaty podatku w tamtych państwach. Bezspornym jest, że J. R. uzyskiwał dochody z pracy najemnej wykonywanej na statku morskim eksploatowanym przez firmę A. Do osiągniętych zatem przez podatnika w roku podatkowym 2007 dochodów z powyższego tytułu zastosowanie mają postanowienia Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120). W myśl art. 15 ust. 1 ww. Konwencji z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19, 20 i 21 uposażenia, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca najemna jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Zgodnie z art. 15 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane przez osobę mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku morskiego, statku powietrznego albo na pokładzie statku żeglugi śródlądowej eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, może być opodatkowane tylko w tym Umawiającym się Państwie. Zatem w stanie faktycznym i prawnym przedmiotowej sprawy, organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie odmówił podatnikom wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a O.p. Wbrew bowiem odmiennej ocenie podatników, wyrażonej w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji, bezspornym jest, że J. R. podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce i w tym też roku uzyskał dochody z pracy najemnej wykonywanej na statku morskim na podstawie umów o pracę zawartych z firmą Holenderską, które zgodnie z art. 15 ust. 3 Konwencji podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce. Tym samym, ww. dochody nie podlegają opodatkowaniu zgodnie z zasadą wyrażoną w treści art. 27 ust. 9 (metoda proporcjonalnego odliczenia) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania ustawa o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Organ odwoławczy nie zgodził się z wywodem odwołujących, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy przedmiotowe postępowanie zostało wszczęte na żądanie strony. W sytuacji, gdy podatnik złoży wniosek o zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych, jednak wniosek ten dotyczy dochodów nie objętych ustawą o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a analiza tego wniosku pozwala na stwierdzenie, że postępowanie w żądanym zakresie nie może być wszczęte na podstawie ustawy (co miało miejsce w przedmiotowej sprawie), to w takiej sytuacji wbrew odmiennej ocenie podatników zachodziły podstawy do wydania przez organ podatkowy pierwszej instancji postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. W skardze na przedmiotowe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik podatników zarzucił naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej: 1) przepisów postępowania, tj. 165a § 1 O.p. przez przyjęcie, że brak jest podstaw prawnych do żądania przez podatników wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007, 2) przepisów prawa materialnego przez przyjęcie, że ustawa z dnia 25 lipca 2008r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie ma zastosowania do sytuacji podatników, 3) przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216 poz. 2120) przez przyjęcie, że J. R. w 2007 r. wykonywał pracę w Holandiii wniósł o uchylenie powyższych postanowień w całości i zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podatników wskazał, że postępowanie w sprawie zwrotu podatku za rok 2007 wszczęte zostało na żądanie strony. Przepis art. 165a O.p. ustanawia dwie podstawy do odmowy wszczęcia postępowania - po pierwsze, gdy żądanie wniesione zostało przez osobę niebędącą stroną. Druga podstawa do odmowy wszczęcia postępowania jest określona przez ustawodawcę szeroko, a mianowicie, jeżeli z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Ponieważ w niniejszej sprawie nie zachodziła żadna ze wskazanych przyczyn organ podatkowy winien, zgodnie z art. 207 O.p. oraz art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wydać decyzję. W związku ze złożonym przez podatników wnioskiem PIT-AZ Naczelnik Urzędu Skarbowego wzywał podatników do składania wyjaśnień, przedstawiania dokumentów. Informację o tym, że J. R. uzyskiwał dochody z pracy wykonywanej na statku morskim organ podatkowy uzyskał na podstawie dokumentów przedstawionych przez podatników na jego wezwanie. Okoliczności te wskazują, że po złożeniu przez podatników wniosku organ podatkowy faktycznie prowadził postępowanie podatkowe w tej sprawie. W pismach, które były w tej sprawie kierowane do podatników przed wydaniem zaskarżonego postanowienia, organ podatkowy jednoznacznie potwierdzał, że prowadzi postępowanie podatkowe. W wezwaniu z dnia 4 marca Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego stwierdza: "w związku ze wszczętym na wniosek strony postępowaniem podatkowym w sprawie zwrotu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r." Natomiast w zawiadomieniu o prawie do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym z dnia 30 kwietnia 2009 r. organ podatkowy informuje: "że przysługuje Państwu prawo wypowiedzenia się co do zebranych w sprawie dowodów i materiałów w toczących się postępowaniach w związku ze złożonym w dniu 3 lutego 2009 r. wnioskiem w sprawie zwrotu podatku za 2007 rok" Skoro Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego sam potwierdzał, że prowadził postępowanie podatkowe, to zgodnie ze wskazanymi przepisami powinien je zakończyć wydaniem stosownej decyzji. Postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania przez organ podatkowy pierwszej instancji i utrzymanie tego postanowienia w mocy przez organ odwoławczy stanowi rażące naruszenie przepisów postępowania. Jeżeli, zgodnie z twierdzeniem organów podatkowych postępowanie nie zostało wszczęte to oznaczałoby, że dowody, na podstawie których odmówiono wszczęcia postępowania zostały zebrane niezgodnie z prawem, gdyż postępowanie (i zbieranie w jego toku dowodów) nie może się toczyć przed jego wszczęciem. Organy podatkowe odmówiły wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku dochodowego za rok 2007 twierdząc, że ustawa o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie ma zastosowania do dochodów uzyskiwanych przez J. R. Ustawa nie ma zastosowania do dochodów uzyskiwanych w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym (art. 1 ust. 2 ustawy). Zdaniem strony twierdzenia organu odwoławczego, że ustawa z dnia 25 lipca 2008 r. ma zastosowanie wyłącznie do podatników, którzy podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, uzyskujących przychody z pracy poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w krajach z którymi Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania i przewiduje jako metodę unikania podwójnego opodatkowania tzw. proporcjonalne odliczenie bądź uzyskujących przychody z pracy w państwach, z którymi Polska nie zawarła umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a podatnik był zobowiązany do zapłaty podatku w tamtych państwach, jest błędne. Zwrot podatku przysługuje podatnikom, którzy uzyskiwali dochody z pracy, do których miał zastosowanie art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 27 ust. 9 tej ustawy, jeżeli podatnik, mający miejsce zamieszkania w Polsce, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Przepisy art. 11 ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio. Zasadę tę stosuje się również wobec podatnika uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 27 ust. 9a), Tak więc wskazane przepisy mają zastosowanie do podatników, którzy mieszkali w Polsce i uzyskiwali dochody z pracy za granicą a dochody te nie podlegają w Polsce zwolnieniu od podatku. Przesłankami do zastosowania art. 27 ust. 9 są: 1) podleganie przez podatnika nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, 2) równoczesne uzyskiwanie ( w tym samym roku podatkowym) dochodów ze źródeł położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i poza tym terytorium, 3) postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta z krajem źródła nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. J. R. w 2007 r. podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, uzyskiwał w tym roku dochody ze źródeł położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i poza tym terytorium, do opodatkowania dochodów uzyskiwanych na podstawie umów o pracę zawartych z firmą A nie ma zastosowania umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, która stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Zastosowanie art. 27 ust. 9 lub 9a nie jest uzależnione od tego czy podatnik był (czy też nie był) zobowiązany do zapłaty podatku za granicą. Organy podatkowe błędnie ustaliły, że do dochodów uzyskanych przez J. R. ma zastosowanie Konwencja między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Ustalenie to oparto na fakcie, że podatnik miał zawarte umowy o pracę z firmą A z siedzibą w R. i w związku z tym, zdaniem organów podatkowych, firma ta jest pracodawcą podatnika w rozumieniu Konwencji. Konwencja między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Niderlandów oparta jest o zapisy Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Organy podatkowe dokonując interpretacji umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania winny posługiwać się Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD. Zgodnie z komentarzem do art. 15 - określenie "pracodawca", które figuruje w ust. 2, nie jest zdefiniowane w Konwencji; przyjmuje się, że pracodawca jest osobą mającą prawo do prowadzenia prac oraz ponoszącą związane z tym ryzyko i odpowiedzialność. W przypadkach międzynarodowego najmu siły roboczej funkcje te w znacznej mierze spełnia użytkownik siły roboczej. " ("Modelowa Konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku", Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2006). Zgodnie z umowami o pracę przedstawionymi przez podatnika armatorem statku, na którym wykonywana była praca była firma B Nigeria Ltd. Zgodnie z pkt. III ust. 1 tych umów: "Pracownik zatrudniony jest przez firmę A na okres trwania umowy i w zasadzie będzie pracował dla klienta firmy A wykonując powierzone mu zadania na obowiązujących warunkach określonych w kontrakcie ". Z umów tych wynika wyraźnie, że firma A dokonuje wynajmu pracowników i pełni funkcje agencji pracy tymczasowej. Oznacza to, że na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania za pracodawcę J. R. należy uznać użytkownika siły roboczej, czyli firmę B z Nigerii. Dochody uzyskiwane z tytułu umów o pracę, mimo że wypłacane były przez firmę A. pochodzą z Nigerii. Wobec tego do dochodów tych nie ma zastosowania Konwencja między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Niderlandów. Przyjęcie przez organy podatkowe, że do dochodów J. R. ma zastosowanie polsko - holenderska konwencja o unikaniu podwójnego opodatkowania świadczy o tym, że organy te dokonały błędnej wykładni art. 15 ust. 1 tej konwencji. Rzeczypospolita Polska podpisała w dniu 12 lutego 1999 r. umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania z Nigerią, jednak do dnia dzisiejszego umowa ta nie została ratyfikowana. Ponieważ źródłem prawa w Polsce, zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji są ratyfikowane umowy międzynarodowe, w związku z tym przyjąć należy, że Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Nigerią, która byłaby źródłem prawa. Jeżeli podatnik mający miejsce zamieszkania w Polsce osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza Rzeczypospolitej Polskiej a z państwem, w którym dochody są osiągane Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania to dochody te opodatkowuje się zgodnie z art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że podatnicy mają prawo do otrzymania zwrotu kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania podatkowego, a kwotą odpowiadającą podatkowi obliczonemu za rok podatkowy 2007, przy zastosowaniu do przychodów z pracy zasad określonych w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym. Różnica ta wynosi 26.353 złotych i zwrot takiej kwoty winien zostać określony w decyzji, która powinna zostać wydana przez organ pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje ( postanowienia ) administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy, albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa procesowego w sposób uzasadniający wyeliminowanie tych aktów z obrotu prawnego. Kontroli sądowej zostało poddane postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego odmawiające wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007, wydane na podstawie art. 165a § 1 O.p. Zgodnie z art. 165 § 3 O.p. datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia tego żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a tej ustawy. Ostatni ze wskazanych przepisów w § 1 stanowi, że organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną ( ta sytuacja w sprawie nie zachodzi ) lub gdy z innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Niewątpliwie trudności może budzić interpretacja zwrotu "nie może być wszczęte". Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że powyższy zwrot należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Chodzi zatem o takie sytuacje, gdy w sprawie toczy się postępowanie podatkowe, zapadła już decyzja ostateczna lub nieostateczna, w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego (por. Ordynacja Podatkowa Komentarz 2008, B. Adamiak. J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Unimex, Warszawa 2008, str. 691). W tym miejscu należy też zwrócić uwagę, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2004r., sygn. akt FPS 583/04, stwierdzono, że wszczęcie postępowania na żądanie strony nastąpić może jedynie wówczas, gdy przepis prawa normuje możliwość żądania określonego zachowania organu administracji. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że żądanie (wniosek) skarżących o wszczęcie postępowania znajdował umocowanie w art. 3 - 5 ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Sądu, z uzasadnienia postanowień organów obu instancji wynika, że, wbrew sentencji postanowienia, wniosek skarżących o zwrot kwoty 26.353 złotych w istocie rozpatrzono merytorycznie, a zatem organy rozstrzygnęły postanowieniem o charakterze procesowym, zagadnienia wynikające z prawa materialnego. Tymczasem z treści art. 5 ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. ewidentnie wynika, że w sprawie umorzenia zaległości oraz zwrotu organ podatkowy wydaje, bez zbędnej zwłoki, nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku decyzję, w której określa wysokość umorzonej kwoty zaległości lub kwoty zwrotu, z zastrzeżeniem ust. 2 ( który nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie ). Zastosowanie wykładni językowej tego przepisu prowadzi do jednoznacznego wniosku, że skoro organ ma obowiązek wydania decyzji w sprawie, to może wydać wyłącznie decyzję, o której mowa w art. 207 § 1 i 2 O.p. , rozstrzygając sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończący postępowanie. Przy czym charakter takiej decyzji, uwzględniającej żądanie, bądź odmowa temu żądaniu musi znaleźć odzwierciedlenie we wskazanym przepisie art. 207 in fine O.p. W konkluzji Sąd uznał, że przyczyną odmowy wszczęcia postępowania podatkowego nie mógł być brak podstaw prawnych do merytorycznego rozpatrzenia wniosku, które notabene istnieją. To z kolei oznacza, że organy podatkowe nie mogły wydać postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego. Wydając to postanowienie pozbawiły skarżących ich fundamentalnego prawa jakim jest uczestniczenie w postępowaniu, a jednocześnie dokonały, co powyżej wskazano, merytorycznej oceny zasadności wniesionego przezeń wniosku. Organ odwoławczy utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie powtórzył błędy organu pierwszej instancji, czym dopuścił się, tak jak ten organ, naruszenia art. 165 a § 1 O.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy zobowiązany jest wziąć pod uwagę powyżej wyrażone stanowisko Sądu i wyeliminować wskazane nieprawidłowości. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że brak było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania i merytorycznego rozpatrzenia wniosku skarżących, a organy obu instancji wydając zaskarżone postanowienia naruszyły art. 165a § 1 O.p.. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, i dlatego kierując się treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. skargę uwzględnił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 p.p.s.a., zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonego postanowienia wydano na podstawie art. 152 tej ustawy.