I SA/Gd 814/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 września 2017 r. sprawy ze skargi K.H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 22 marca 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2011 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 22 marca 2017 r., po rozpatrzeniu odwołania K. H. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 14 października 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2011 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wyjaśnił m.in., że w okresie od 1 lutego 2009 r. do 31 grudnia 2012 r. K. H. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą "A" z siedzibą w Ż. W okresie tym strona była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Kontrola podatkowa u K. H. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2010 r., marzec, maj, czerwiec i lipiec 2011 r. oraz kwiecień 2012 r. zakończyła się spisaniem protokołu kontroli z dnia 25 czerwca 2015 r. Wobec stwierdzonych w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości skutkujących zmianą dokonanego przez stronę rozliczenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia 14 grudnia 2015 r. wszczął z urzędu wobec K. H. postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec, maj, czerwiec i lipiec 2011 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], decyzją z dnia 14 października 2016 r., określił K. H. w podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 3.077 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania K. H. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Jako podstawę prawną decyzji wskazano art. 86 ust. 1 i 2, 108 i 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), powoływanej w dalsze części uzasadnienia jako u.p.t.u. Organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na regulację art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako o.p., termin przedawnienia odnoszący się do okresu objętego postępowaniem upływałby - co do zasady - z dniem 31 grudnia 2016 r. Niemniej jednak, ze względu na wystąpienie przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia w sprawie uległ zawieszeniu z dniem 18 lipca 2016 r., tj. z dniem wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wobec tego nie wystąpiły przeszkody do merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy. Organ wskazał, że istotę sporu stanowi ocena w aspekcie zebranego materiału dowodowego, czy K. H. faktycznie prowadziła działalność gospodarczą oraz wykonywała jako podatnik VAT czynności opodatkowane w rozumieniu art. 5 w zw. z art. 19, art. 29 u.p.t.u. i zasadnie dokonywała odliczenia podatku czy też uczestniczyła w procederze mającym na celu nadużycie prawa poprzez obrót tzw. pustymi fakturami pomiędzy podmiotami powiązanymi. Tym samym rozstrzygnięcia wymagała zasadność odmiennego od deklarowanego przez stronę rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazany okres rozliczeniowy, poprzez zmniejszenie nadwyżki podatku należnego o podatek naliczony do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o kwotę 1.542 zł. Z ustaleń organu wynikało, że w marcu 2011 r. podatniczka nie wykazywała dostawy żadnych towarów lub świadczenia usług. Nadwyżka z poprzedniej deklaracji wynosiła 3 077 zł, a wartość nabytych towarów i usług 6 705 zł. Strona dokonała w marcu 2011 r. odliczenia podatku dotyczącego zakupu towarów i usług pozostałych w kwocie 1.542 zł, na co złożyły się ujęte w ewidencji zakupów za ww. okres rozliczeniowy n/w. faktury VAT nr: [...] z dnia 1 marca 2011 r. o wartości netto: 122,95 zł, VAT: 28,28 zł, wystawiona przez "B", tytułem usługi transmisji danych internetowych; [...] z dnia 3 marca 2011 r. o wartości netto: 1.900 zł, VAT: 437 zł, wystawiona przez "C" Sp. z o.o. w G., tytułem prowizji za sprzedaż samochodu; [...] z dnia 9 marca 2011 r. o wartości netto: 3.520,93 zł, VAT: 809,81 zł, wystawiona przez "D" Sp. z o. o. w W., tytułem raty leasingowej nr [...]"; [...] z dnia 3 marca 2011 r. o wartości netto: 1.061,26 zł, VAT: 244,09 zł, wystawiona przez "E "S.A. w W. tytułem usług telekomunikacyjnych; [...] z dnia 23 marca 2011 r. o wartości netto: 100 zł, VAT: 23 zł, wystawiona przez "F" Sp. z o.o. w Ż., tytułem usługa księgowa za 2010. Organ ustalił, że wobec podatniczki było prowadzone postępowanie za miesiące od czerwca do września 2010 r., które zakończyły się wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] decyzji z dnia 14 października 2016 r. W decyzji tej stwierdzono, iż usługi udokumentowane w fakturach VAT wystawionych przez Panią K. H. w tym okresie nie miały faktycznie miejsca, a "odbyły się jedynie na papierze" i zmierzały jedynie do obniżenia zobowiązań podatkowych u ich odbiorców, którymi były podmioty powiązane z osobą K. H., jej najbliższej rodziny lub znajomych. W decyzji tej określono podatniczce podatek do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. za ten okres w wysokości 44 968 zł. Organ wskazał, że dokonane przez organ I instancji w ww. decyzji ustalenia dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od czerwca do września 2010 r., a w szczególności ujawnione pozorowanie przez K. H. prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej, wywierają wpływ na dokonane przez nią rozliczenie podatku za miesiąc marzec 2011 r. Organ odwołał się do materiału dowodowego i ustaleń poczynionych w tym postępowaniu. Mając na uwadze, iż w okresie od czerwca do września 2010 r oraz w marcu 2011 r. K. H. faktycznie nie dokonała żadnej dostawy towarów ani nie świadczyła usług, organ I instancji stwierdził, że zakupy rozliczone w deklaracji dla podatku od towarów i usług za marzec 2011 r., nie posłużyły wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym podatniczce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur rozliczonych w przedmiotowej deklaracji VAT-7, a dokonując powyższego odliczenia strona zawyżyła podatek naliczony do odliczenia w łącznej wysokości 1.542 zł. Wobec stwierdzonych w sprawie nieprawidłowości w zakresie podatku należnego i naliczonego organ I instancji - stosownie do postanowień art. 193 § 4 i § 6 .o.p. uznał prowadzoną przez K. H. ewidencję zakupu za miesiąc marzec 2011 r. za nierzetelną i wadliwą, przez co nie mogła stanowić dowodu w sprawie. Zdaniem organu, analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wykazała, że w zakupy usług udokumentowane przez podatniczkę ww. pięcioma fakturami VAT, nie posłużyły wykonywaniu czynności, które podlegają opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, w związku z czym stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Uwzględnienie w złożonej deklaracji VAT-7 za marzec 2011 r. podatku naliczonego skutkowało więc zawyżeniem podatku naliczonego do odliczenia o kwotę 1.542,00 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że w zakresie podatku należnego Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] zasadnie zakwestionował prawo K. H. do odliczenia podatku naliczonego w marcu 2011 r. wykazanego w zakwestionowanych pięciu fakturach VAT, wobec stwierdzenia, że strona nie wykonała żadnych usług oraz nie dokonała sprzedaży towarów, a jedynie stwarzając pozory legalności działania na przestrzeni od czerwca 2010 r. do kwietnia 2012 r., co ustalono odnośnie okresów rozliczeniowych objętych prowadzonymi postępowaniami, wystawiała tzw. puste faktury na rzecz podmiotów powiązanych osobowo i kapitałowo. Organ stwierdził, że z uwagi na brak związku zakupu ww. usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych strona nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w marcu 2011 r. w zakwestionowanych pięciu ww. fakturach VAT. Organ ustali, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2010 r., wydał w dniu 14 października 2016 r. decyzję określając K. H. w przedmiocie podatku od towarów i usług w kwotach odmiennych od deklarowanych nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące od czerwca do sierpnia 2010 r. w kwocie 0,00 zł, zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2010 r. w kwocie 0,00 zł oraz podatek, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT sprzedaży za miesiące od czerwca do września 2010 r., w łącznej kwocie 44 968,00 zł. Wydanie ww. decyzji poprzedzone było następującymi ustaleniami: u Pani K. H. nie powstał obowiązek podatkowy wynikający z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z uwagi na brak czynności opodatkowanych w okresie od czerwca do września 2010 r., zakupy rozliczone w złożonych deklaracjach VAT-7 za okres od czerwca do września 2010 r. nie posłużyły wykonywaniu czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zatem Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, K. H. nie wykonała usług wymienionych w fakturach VAT wystawionych w okresie od czerwca do września 2010 r. na rzecz n/w. firm: "G" Sp. z o.o., ul. [...], [...], NIP: [...]; . "H" Sp. z o.o., ul. [...], [...], NIP: [...]; . "I" Sp. z o.o., ul. [...], [...], NIP: [...]; "J", ul. [...], [...], NIP: [...]; . "C" Sp. z o.o., ul. [...], [...], NIP: [...], których celem wystawienia było jedynie umożliwienie wygenerowanie podatku naliczonego przez ww. podmioty, które były powiązane ze Stroną osobowo i kapitałowo. Materiał dowodowy zgromadzony w toku tego postępowania obszernie przedstawiony w uzasadnieniu decyzji z dnia 14 października 2016 r. potwierdził, że w zakresie świadczenia usług udokumentowanych przez Panią K. H. fakturami VAT wystawionymi na rzecz ww. podmiotów, faktury te nie dokumentują faktycznego wykonania przez stronę wskazanych w nich usług, które nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności. W tym przypadku obowiązek zapłaty podatku u K. H. nie powstał w związku z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj w świetle przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, | art. 19 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, lecz z tytułu wystawienia faktur VAT w trybie art. 108 ust. 1 ww. ustawy. W tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia 22 lutego 2017 r. po rozpatrzeniu sprawy objętej odwołaniem z dnia 2 listopada 2016 r. K. H. od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] dnia 14 października 2016 r. utrzymał w mocy ww. decyzję. Organ odwoławczy za udowodnione uznał, w okresach objętych tym postępowaniem, że K. H. nie prowadziła działalności gospodarczej, nie dokonywała sprzedaży towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ustalenia poczynione odnośnie miesięcy od czerwca do września 2010 r. znajdują swoją kontynuację w ustaleniach wynikających z przeprowadzonego postępowania, które wskazano w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 30 listopada 2016 r. wydanej wobec Pani K. H. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2011 r. do kwietnia 2012 r. W decyzji tej określono K. H.: w zakresie miesięcy od kwietnia 2011 r. do kwietnia 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 3.077,00 zł; podatek, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT sprzedaży za miesiące kwiecień, czerwiec i lipiec 2011 r. oraz styczeń, luty i kwiecień 2012 r. w łącznej kwocie 377.605,00 zł, Organ ustalił, że strona nie wykonała usług udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi w miesiącach kwietniu, czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu 2011 r. oraz styczniu, lutym i kwietniu 2012 r. na rzecz n/w. firm: "K" Sp. z o.o., ul. [...], [...], NIP: [...], następnie "K" Sp. z o.o., ul. [...], [...], NIP: [...]; "G" Sp. z o.o., ul. [...], [...], NIP: [...]; "I", [...]; "J", ul. [...], [...], NIP: [...]; "L", ul. [...], [...], NIP: [...], "M" Sp. z o. o., ul. [...], [...], NIP [...], "N", [...], NIP UE: DE 235910796. Zakwestionowane transakcje nie miały faktycznie miejsca, a "odbyły się jedynie na papierze", a K. H. świadomie wystawiała tzw. puste faktury, umożliwiając odbiorcom tych faktur dokonanie odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego - co stanowi nadużycie prawa. Organ odwoławczy wskazał, że dokonane przez organy ustalenia dotyczące rozliczenia przez K. H. podatku od towarów i usług za okres od czerwca do września 2010 r. oraz od kwietnia 2011 r. do kwietnia 2012 r., a w szczególności fakt nie prowadzenia przez stronę faktycznej działalności gospodarczej i nie wykonywania czynności opodatkowanych, wywarły bezpośredni wpływ na ocenę działalności strony w okresie objętym wydaną w sprawie decyzją, tj. marcu 2011 r. Organ odwoławczy ustalił również, że w deklaracjach dla podatku od towaru i usług za miesiące styczeń i luty 2011 r. - podobnie jak w marcu 2011 r. - strona nie zadeklarowała żadnej sprzedaży towarów i usług. Organ zaznaczył, że w odniesieniu do wykazanej przez stronę w deklaracji VAT-7 za marzec 2011 r. "Kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji" organ I instancji nie zweryfikował prawidłowości dokonanego przez K. H. rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od października 2010 r. do lutego 2011 r., przyjmując w tym zakresie nadwyżkę podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym z przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wykazaną również w deklaracji za luty 2011 r. w wysokości 3.077 zł. Z uwagi na fakt, że za miesiące grudzień 2010 r. i styczeń 2011 r., za które to okresy, co do zasady bieg terminu przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2016 r. i nie została przeprowadzona kontrola ani nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe, mające wpływ na kolejne okresy do lutego 2012 r. włącznie, na korzyść strony przyjęto kwotę nadwyżki z przeniesienia w wysokości wykazanej przez stronę w deklaracji za marzec 2011 r. W konsekwencji, przyjmując, że w okresie od czerwca do września 2010 r. oraz od kwietnia 2011 r. do kwietnia 2012 r. K. H. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej i nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w okresie od stycznia do marca 2011 r. nie wykazała żadnej sprzedaży (deklarując podstawę opodatkowania i podatek należny w wartościach zerowych), Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uznał za prawidłowe zakwestionowanie w zaskarżonej decyzji rozliczenia podatku naliczonego, jakiego dokonała strona w deklaracji VAT-7 za marzec 2011 r. W rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie wystąpił bowiem związek przyczynowy, z którym ustawodawca łączy prawo do odliczenia. Organ wskazał, że wynikające z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje czynnym podatnikom podatku od towarów i usług oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Przepis art. 86 ust. 2 u.p.t.u. jest odpowiednikiem art. 2 ust. 2 1 Dyrektywy oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Wspólnot Europejskich, które statuują fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług, wyraża fundamentalne prawo podatnika, wynikające z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Przedmiotowe uprawnienie podlega jednak pewnym ograniczeniom, a podstawową z nich jest związek zakupu towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Równocześnie, na zasadę neutralności nie mogą skutecznie powoływać się podmioty, w sytuacji gdy uczestniczą w procederze mającym na celu nadużycie prawa. Na występowanie takiego stanu rzeczy wskazuje ocena wynikająca z całokształtu zebranych dowodów. Mając zatem na uwadze ustalony stan faktyczny i prawny organ stwierdził, że rozstrzygnięcie organu I instancji było zasadne, w przeciwieństwie do podniesionych w odwołaniu zarzutów. K. H. w skardze na decyzję organu odwoławczego, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p., a także art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 108 u.p.t.u. W uzasadnieniu skargi skarżąca zakwestionowała stanowisko organu, jakoby nie prowadziła działalności gospodarczej. Zdaniem strony, dla oceny, czy dany podmiot występuje w odniesieniu do określonego zdarzenia gospodarczego jako podatnik, istotne znaczenie ma określenie zamiaru takiego podmiotu, a to czy dana aktywność realizowana jest przez podatnika VAT zależy od ukierunkowania jej na osiągnięcie dochodu. Skarżąca podkreśliła, że od momentu zarejestrowania działalności miała zamiar osiągania przychodów ponosząc określone wydatki, co nie zostało jednak zbadane w toku postępowania podatkowego. Skarżąca, powołując się na wyrok TSUE w sprawie C-400/98, czy w sprawie C-110/94, wskazała, że o posiadaniu statusu podatnika można mówić wtedy, kiedy pojawi się motyw i chęć podjęcia działalności gospodarczej, które oznaczają np. poniesienie pierwszych wydatków. Kluczowe z rozważań Trybunału jest stwierdzenie, że o tym, czy osoba prywatna realizuje daną transakcję w ramach majątku prywatnego, czy działalności gospodarczej, decydują obiektywne dowody, potwierdzające aktywność osoby w ramach przeprowadzanych transakcji. Podobnie Trybunał orzekł w wyroku w sprawie 268/83, w której podkreślił wyraźnie, iż działalność gospodarcza, o której mowa w art. 4 VI dyrektywy, powinna być rozumiana w sposób szeroki - w szczególności obejmuje także czynności przygotowawcze do wykonywania czynności opodatkowanych. Dlatego, zdaniem Trybunału, dana osoba ma status podatnika już w chwili dokonania takich czynności przygotowawczych, nawet mimo, że nie wykonała jeszcze żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu. Strona wyjaśniła, że całokształt działań jej przedsiębiorstwa nie był działalnością prywatną, a z uwagi na angażowanie środków finansowych w taki sposób, jak czyni to podmiot komercyjny (np. poprzez opłacanie rat leasingowych, czy nabycie usług telekomunikacyjnych i księgowych), uznać zatem należy, że wykonywała ona działalność gospodarczą. Skarżąca zakwestionowała argumentację organu, że fikcyjność transakcji potwierdza fakt ich dokonywania miedzy podmiotami powiązanymi, stwierdzając, ze to właśnie między podmiotami powiązanymi rodzinnie i towarzysko dochodzi do zawarcia transakcji, których stronami są małe firmy, to właśnie osobom znajomym i zaufanym powierza się wykonanie usług. W skardze zarzucono, że pozbawiając podatnika prawa do odliczenia organy są zobligowane do wykazania, że zakupiony towar czy usługa były wykorzystane do celów prywatnych. Zdaniem strony, z całokształtu okoliczności sprawy wynika, że działalność gospodarczą była prowadzona w rozumieniu przepisów u.p.t.u. Prowadzone postępowanie było tendencyjne i ukierunkowane wyłącznie na potwierdzenie tezy o fikcyjności transakcji, a organy zaniechały przeprowadzenia postępowania dowodowego zgodnego z zasadami wyrażonymi w o.p. Organ, sprzecznie z przepisami o.p., zastosował formalną ocenę dowodów, niezasadnie uznał bowiem, że daną okoliczność można udowodnić jedynie dowodami pisemnymi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowanew uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako p.p.s.a., następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, a jej wydanie poprzedziło przeprowadzenie postępowania, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego. Jako podstawę prawną wydania decyzji organy wskazały przepisy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 99 ust. 12 i 109 ust. 3 u.p.t.u. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z unormowania tego wynika, że powstanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zostało przez ustawodawcę uzależnione od wykorzystywania towarów i usługi, przy których nabyciu podatek został naliczony do wykonywania czynności opodatkowanych. Aby prawo do odliczenia podatku naliczonego powstało, podmiot gospodarczy musi zatem prowadzić działalność gospodarczą i wykorzystywać nabyte towary i usługi do tej działalności. W pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, dokonać można oceny prawidłowości zastosowania przez organ przepisów prawa materialnego. Organ dokonując ustaleń faktycznych stwierdził, że skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej ani przed marcem 2011 r, ani po tym okresie. Od stycznia do marca 2011 r. nie wykazywała ona żadnego dochodu, a faktury wystawione w roku 2010 oraz 2011 i 2012 miały charakter faktur fikcyjnych, wystawionych wyłącznie w celu wyłudzenia zwrotu podatku VAT. Niniejsza sprawa dotycząca podatku od towarów i usług za jeden miesiąc 2011 r. – marzec. Jest ona wynikiem kontroli obowiązku podatkowego skarżącej za okres obejmujący 2010, 2011 i 2012 r. – od czerwca do września 2010 r., marca 2010 r., od kwietnia 2011 do kwietnia 2012 r. Organ w innych postępowaniach ustalił, że skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej od czerwca do września 2010 r. oraz od kwietnia 2011 do kwietnia 2012 r. wystawiając w tym okresie tzw. puste faktury. Skarżąca nie podejmowała czynności gospodarczych i nie wystawiała faktur w okresie od stycznia do marca 2011 r., co było w sprawie bezsporne, w związku z treścią złożonych przez skarżącą deklaracji podatkowych. Za okres od października do lutego 2011 r. organ nie wydał decyzji w sprawie podatku VAT z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że ustalenia dotyczące rozliczenia przez K. H. podatku od towarów i usług za okres od czerwca do września 2010 r. oraz od kwietnia 2011 r. do kwietnia 2012 r., a w szczególności fakt nieprowadzenia przez stronę faktycznej działalności gospodarczej i nie wykonywania czynności opodatkowanych, wywarły bezpośredni wpływ na ocenę działalności strony w okresie objętym wydaną w sprawie decyzją, tj. marcu 2011 r. W niniejszym postępowaniu organ nie przeprowadzał postępowania dowodowego na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej w marcu 2011 r., bowiem bezspornym było, że skarżąca takiej działalności nie prowadziła, podobnie jak w styczniu i lutym 2011 r. W sytuacji, gdy wobec skarżącej za inne okresy orzeczono o wystawianiu tzw. pustych faktur w celu wyłudzenia podatku VAT, decyzja zapadła w niniejszej sprawie był ich konsekwencją. W dacie orzekania przez organ w niniejszej sprawie decyzja organu podatkowego w sprawie należnego od skarżącej podatku VAT za okres od czerwca do września 2010 r. oraz decyzja za okres od kwietnia 2011 r. do kwietnia 2012 r. pozostawały w obrocie prawnym i były decyzjami ostatecznymi. Nadto wskazać należy, że wyrokiem z dnia 6 września 2017 r. sygn. I SA/Gd 695/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 22 lutego 2017 r. utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od czerwca do września 2010 r. Dokonane przez organ odwoławczy ustalenia znajdują pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, ocena ta jest zgodna z logiką i doświadczeniem życiowym i nie przekracza granic swobodnej oceny materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej, wbrew zarzutom skargi, wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny i wystarczający do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego prawidłowej oceny, właściwie stosując przepisy prawa procesowego. Podnoszone przez skarżącą zarzuty dotyczące niewłaściwych ustaleń odnośnie prowadzonej działalności gospodarczej oraz pominięcia części wnioskowanych dowodów, w istocie nie odnoszą się do okresu, którego dotyczy wydana w sprawie decyzja lecz innych okresów podatkowych. Ustalenia i zarzuty w tym zakresie skarżąca podnosić mogła w skargach dotyczących tych decyzji. W konsekwencji za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. W ocenie Sądu, na uwzględnienie nie zasługiwały także podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego dotyczące błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów art. 86 ust. 1 i art. 108 u.p.t.u. Jak stanowi art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku uwarunkowane jest związkiem nabytych dostaw i usług z prowadzeniem działalności gospodarczej. W sytuacji, gdy strona nie prowadzi działalności gospodarczej lub gdy brak jest związku poczynionych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą, podatnik nie ma prawa do dokonania odliczenia. Skarżąca nie wykazała faktu prowadzenia działalności gospodarczej, z którą związane były wydatki objęte fakturami, z których podatek VAT przedstawiono do odliczenia. Stwierdzenie nieprowadzenia przez stronę działalności gospodarczej i braku związku poczynionych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą, zasadnie skutkowało odmową dokonania odliczenia podatku naliczonego. Przytoczone w skardze orzecznictwo TSUE nie ma w niniejszej sprawie zastosowania. W orzecznictwie tym wyrażono stanowisko, że dana osoba ma status podatnika już w chwili dokonania takich czynności przygotowawczych, mimo, że nie wykonała jeszcze żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu. Okres marca 2011 r. niewątpliwie nie może być uznany za czas zapoczątkowania przez skarżącą prowadzenia działalności gospodarczej, a ponoszone wydatki nie miały charakteru tzw. pierwszych wydatków lub wydatków poniesionych w związku z czynnościami przygotowawczymi do prowadzenia działalności gospodarczej i wykonywania czynności opodatkowanych. Organ nie dopuścił się także naruszenia art. 108 u.p.t.u. Przepis ten wprowadza zasadę podatku wskazanego w fakturze, zgodnie z którą w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten dotyczy tzw. pustych faktur. Nie miał on zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem skarżącą w marcu 2011 r. nie wystawiła żadnych faktur i organ nie ustalał związanego z tym zobowiązania podatkowego. Reasumując Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, albowiem nie narusza ona przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej.