I SA/Gd 82/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Asesor WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę. W dniu 11 maja 2006r. skarżący S.K. złożył w [...] Urzędzie Skarbowym wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 oraz w dniu 29 maja 2007r. korektę zeznania podatkowego PIT-37 za rok 2006. Zdaniem skarżącego nadpłata powstała w wyniku nieuzasadnionego doliczenia do podatku kwoty odliczonej w roku podatkowym 2000 z tytułu zakupu działki położonej w G. przy ul. [...]. Skarżący wskazał, że dokonał zamiany działki na inną bez dopłat i spłat, wobec czego nie uzyskał żadnego przysporzenia, zatem nie powinien doliczać do swojego podatku kwot uprzednio odliczonych. Nadto podkreślił, że nadal realizować będzie cel jaki był podstawą przyznania ulgi, tj. realizowanie budownictwa mieszkaniowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego po przeprowadzeniu postępowania decyzją z dnia [...] stwierdził, że nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r nie występuje. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że skarżący w dniu 27 grudnia 2000r. na podstawie umowy sprzedaży (Rep. A 4258/2000) nabył od Gminy Miasta nieruchomość stanowiąca działkę nr 250/13 położoną w G. przy ul. [...] i z tytułu nabycia tej działki korzystał w roku 2000 z ulgi podatkowej. W dniu 12 października 2006r. na podstawie aktu notarialnego Repertorium A nr 16592/2006 skarżący bez żadnych dopłat dokonał zamiany tej nieruchomości. W dalszych wywodach organ odwoławczy wskazał, że stosownie do treści art. 45 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002r. (Dz. U. Nr 14, poz.176 z 2000r. ze zm.) w przypadku odliczenia od podatku, wydatków poniesionych na zakup gruntu lub odpłatne przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu, a następnie zbycia tego gruntu lub prawa, po dniu 1 stycznia 2002 r. podatnik jest obowiązany wykazać i doliczyć kwoty uprzednio odliczone do podatku należnego za rok podatkowy, w którym wystąpiły te okoliczności. Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizycznych (Dz. U. Nr 134, poz.1509 ze zm.) przepis art. 45 ust. 3 a cytowanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r., ma zastosowanie do podatników, którzy przed dniem 1 stycznia 2002 r. odliczyli od podatku wydatki poniesione na zakup gruntu lub odpłatne przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu, a następnie po dniu 1 stycznia 2002 r. zbyli ten grunt lub to prawo. Dalej organ odwoławczy zauważył, że umowa zamiany, zgodnie z art. 603 k.c., tak jak umowa sprzedaży, darowizny zobowiązuje do przeniesienia na drugą stronę własności rzeczy z tym, że przy umowie zamiany treść świadczenia i obowiązki stron względem siebie są identyczne. Tym samym w ocenie organu odwoławczego skarżący w dniu 12 października 2006 r. dokonał zbycia działki, z tytułu nabycia której korzystał z ulgi podatkowej. W związku z tym, na podstawie przytoczonych wyżej przepisów obowiązany był doliczyć do podatku należnego za rok 2006 kwotę uprzednio odliczoną. Odnosząc się do kwestii przedawnienia podniesionej w odwołaniu organ odwoławczy zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia fakt, że zamiana działki nastąpiła po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie bowiem okres pięcioletni ma zastosowanie do rozliczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości podlegającemu opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sprawie istotny jest zaś fakt, że zbycie nieruchomości nastąpiło po dniu 1 stycznia 2002r., a skarżący odliczył wydatek poniesiony na zakup zbytej nieruchomości. Tym samym skarżący był obowiązany wykazać i doliczyć kwoty uprzednio odliczone do podatku należnego za rok podatkowy, w którym zbycie nastąpiło - w tym przypadku w roku podatkowym 2006. Biorąc pod uwagę powyższe organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku S.K. wniósł o zmianę decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], zarzucając jej nierozpatrzenie wszystkich okoliczności towarzyszących sprawie oraz przyjęcie niezgodnej z intencją ustawodawcy interpretacji przepisu art. 45 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi skarżący podkreślił, że zasadniczym sposobem interpretacji prawa podatkowego powinna być wykładnia celowościowa. Skarżący dodał, że w wyniku zamiany sąsiadujących działek nadal będzie realizował cel mieszkaniowy, zamiana gruntu nie niweczy tego zamiaru. Ponadto podniósł, że od chwili zakupu działki w grudniu 2000 r., do chwili zamiany tej działki w październiku 2006 r. minęło 5 pełnych lat kalendarzowych, co powinno skutkować przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana zgodnie z prawem, a zatem brak jest podstaw do uwzględnienia skargi. Przede wszystkim podkreślić należy, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego jak sugeruje skarżący. Zaskarżona decyzja dotyczy bowiem zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 i została doręczona skarżącemu w dniu 4 grudnia 2007 r. W myśl art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się zaś z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednocześnie zauważyć trzeba, że bez znaczenia w rozpoznawanej sprawie pozostaje okoliczność podnoszona przez skarżącego, że od chwili nabycia gruntu przy ul. [...] do chwili zbycia tego gruntu upłynęło pięć pełnych lat kalendarzowych, albowiem pięcioletni termin określony w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od osób fizycznych odnosi się wyłącznie do rozliczenia przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości. W sprawie spór nie dotyczy zaś opodatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lecz doliczenia do podatku należnego za rok 2006 kwoty odliczonej przez skarżącego z tytułu nabycia działki budowlanej w roku 2000, w związku z zamianą tej działki na inną. W tych okolicznościach jak trafnie zauważyły organy podatkowe zastosowanie ma przepis art. 45 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r., który stanowi, że w przypadku odliczenia od podatku wydatków poniesionych na zakup gruntu lub odpłatne przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu, a następnie zbycia tego gruntu lub prawa, po dniu 1 stycznia 2002 r. podatnik jest obowiązany wykazać i doliczyć kwoty uprzednio odliczone do podatku należnego za rok podatkowy, w którym wystąpiły te okoliczności. Zgodnie bowiem z treścią przepisu intertemporalnego zawartego w art. 6 ust. 2 ustawy z o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizycznych przepis art. 45 ust. 3 a cytowanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r., ma zastosowanie do podatników, którzy przed dniem 1 stycznia 2002 r. odliczyli od podatku wydatki poniesione na zakup gruntu lub odpłatne przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu, a następnie po dniu 1 stycznia 2002 r. zbyli ten grunt lub to prawo. W tym miejscu podkreślić należy, że wszelkie ulgi i zwolnienia, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania powinny być interpretowane w sposób ścisły zgodnie z ich literalnym brzmieniem, zaś wykładnia rozszerzająca mimo odmiennego w tym względzie przekonania skarżącego jest niedopuszczalna. Stanowisko to znajduje oparcie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych (por. np.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2004 sygn. akt FSK 596/2004, publ. M.Podat. 2004/12/3, czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 maja 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 3323/2002). Jednocześnie zauważyć należy, że interpretacja przepisu art. 45 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r. nie budzi żadnych wątpliwości. W interpretowanym przepisie ustawodawca jednoznacznie wskazał, że okoliczność zbycia gruntu, z tytułu nabycia którego podatnik korzystał z odliczenia od podatku, skutkuje obowiązkiem doliczenia kwoty uprzednio odliczonej do podatku należnego za rok podatkowy, w którym nastąpiło zbycie tego gruntu. Z bezspornie ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika zaś, że skarżący korzystał z odliczenia od podatku wydatków poniesionych w roku 2000 na zakup gruntu położonego w G. przy ul. [...]. Następnie w roku 2006 dokonał zbycia tego gruntu. Zgodzić się bowiem należy z organami podatkowymi, że zamiana gruntu jest tożsama z jego zbyciem. Konsekwencją zbycia gruntu, z tytułu zakupu którego skarżący korzystał z odliczenia od podatku, w myśl przytoczonego wyżej art. 45 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r. jest zatem obowiązek doliczenia do podatku należnego za rok 2006 kwoty uprzednio odliczonej z tytułu zakupu gruntu. Przy czym bez znaczenia w rozpoznawanej sprawie pozostaje okoliczność, że skarżący dokonał zamiany działki na działkę sąsiadującą, na której nadal realizuje cel mieszkaniowy. Ustawodawca nie wyłączył bowiem "utraty" ulgi (rozumianej jako obowiązku doliczania uprzednio odliczonych kwot) w sytuacji, gdy podatnik kontynuuje realizację celu mieszkaniowego na innym gruncie, jak ma to miejsce w rozpoznawanej w sprawie. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.