I SA/Gd 820/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 listopada 2016 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 marca 2016 r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 17 maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A. K., utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 10 marca 2016 r., którą odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 grudnia 2014 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Decyzja organu odwoławczego zapadła na tle następującego stanu faktycznego: Ostateczną decyzją z dnia 2 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 lipca 2014 r. ustalającą podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 40.778 zł i ustalił to zobowiązanie w wysokości 18.178 zł. Zdarzeniem prawnym wywołującym skutki podatkowe było nabycie przez A. K. spadku po M. W. na podstawie testamentu, potwierdzone prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 3 lipca 2013r. sygn. akt [...]. W skład spadku wszedł udział w ½ części w prawie własności lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w budynku przy ul. L. [...] w G. wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku oraz gruntu o wartości 113.000 zł, oraz środki pieniężne w kwocie 1.239 zł. Korekta wysokości zobowiązania podatkowego była konsekwencją wadliwości stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego co do kwestii dziedziczenia lokalu w całości, na tle danych wskazanych w zeznaniu podatkowym SD-3, przepisu art.922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 94 ze zm.), zwanej dalej "k.c.", i daty prawomocności postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 21 marca 2013 r. sygn. akt [...] w przedmiocie zniesienia jego współwłasności. W dniu 11 sierpnia 2015 r. podatniczka złożyła korektę zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3) z tytułu dziedziczenia po M. W. Podatniczka wykazała jako długi i ciężary nową okoliczność, tj. zachowek wypłacony na rzecz synów spadkodawcy – M. W. oraz M. W., w łącznej kwocie 50.000 zł. Dołączyła przy tym potwierdzenia dwóch przelewów po 25 000 zł na rzecz: M. W. - z dnia 22 lipca 2015 r. oraz M. W. - z dnia 7 sierpnia 2015 r. Postanowieniem z dnia 26 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 243 § 1 w zw. z art. 241 § 1, art. 244 § 1 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 613, ze zm.), zwanej dalej jako "O.p.", wznowił z urzędu postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną z dnia 2 grudnia 2014 r., a następnie decyzją z dnia 10 marca 2016 r. odmówił jej uchylenia. W uzasadnieniu tej decyzji organ wskazał, że, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli między innymi wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.). O zaistnieniu tej podstawy wznowienia można mówić dopiero wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery warunki: 1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; 2) są one istotne dla sprawy, 3) nie były znane organowi, który wydał decyzję; 4) istniały w dniu wydania decyzji. W ocenie organu, wskazana przez podatniczkę wypłata zachowku jest wprawdzie nową okolicznością faktyczną, w świetle art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz.U. z 2009r. Nr 93, poz. 768 ze zm.), zwanej dalej "u.p.s.d.", zaliczającego wypłaty zachowku do długów i ciężarów spadku podlegających odliczeniu od podstawy opodatkowania - nieznaną organowi wydającemu decyzję ostateczną. Jednakże nie został spełniony warunek istnienia tej okoliczności w dniu jej wydania. Dyrektor Izby Skarbowej zakończył bowiem postępowanie podatkowe ostateczną decyzją z dnia 2 grudnia 2014 r., natomiast wypłata zachowku nastąpiła w późniejszym terminie: odpowiednio w dniu 22 lipca 2015 r. oraz 7 sierpnia 2015 r. Zatem w sprawie nie zostały spełnione wszystkie warunki konieczne do wystąpienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W sprawie nie wystąpiła także żadna inna z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 O.p. Uzasadniając utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w postępowaniu wznowieniowym stanowiącym odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznej nie rozpatruje się ponownie sprawy podatkowej we wszystkich jej aspektach. Dlatego też nie mogła być przedmiotem rozważań organu w tym postępowaniu podniesiona w odwołaniu kwestia uznania jako długu spadkowego, kwoty 113.000 zł, do spłaty której, w ocenie odwołującej, spadkodawca zobowiązany został na rzecz podatniczki. W ocenie organu nie jest zasadny zarzut nieuwzględnienia okoliczności zapłaty zachowku na rzecz synów spadkodawcy, jako ujawnionego długu nabycia spadku po M. W. Nie ma bowiem racji podatniczka, że uiszczenie z tego tytułu kwot w dniu 22 lipca 2015r. i 7 sierpnia 2015r., wypełnia przesłankę z art.240 §1 pkt 5 O.p. Przepis ten zawiera bowiem m.in. wymóg, by nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej i nie były znane organowi który ją wydał. Innymi słowy - mając na uwadze stan faktyczny analizowanej sprawy - w dacie wydania decyzji ostatecznej z 2 grudnia 2014 r., wypłata zachowku powinna być już faktem, o którym to Dyrektor Izby Skarbowej nie posiadał wiedzy. Organ przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 405/14 wskazując, że w myśl art.7 ust.1-3 u.p.s.d., długiem spadku jest wyłącznie zachowek wypłacony, a nie obowiązek zaspokojenia roszczeń o zachowek. W orzeczeniu tym powołano argumentację zaprezentowaną we wcześniejszym wyroku z dnia 28 stycznia 2014r. sygn. akt II FSK 558/12, wskazując, że art. 7 ust. 2-3 u.p.s.d. wyraźnie dzieli i rozróżnia te długi i ciężary, które - by być potrącone od wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych - muszą być wykonane, oraz te, które wykonane być nie muszą. Do pierwszych zalicza się m.in. wykonane polecenia, a także wypłaty z tytułu zachowku. Za powyższą wykładnią - w ocenie Sądu - przemawia także wykładnia systemowa art.6 ust.1 pkt 2 a u.p.s.d., bowiem obowiązek podatkowy z tytułu zachowku powstaje dla uprawnionego do zachowku z chwilą zaspokojenia roszczenia lub jego części. Tymczasem w omawianej sprawie wypłata przez A. K. zachowku na rzecz synów M. W. miała miejsce dnia 22 lipca 2015 r. oraz 7 sierpnia 2015r, co dokumentują zawarte ugody i bankowe potwierdzenia przelewu, a zatem już po dacie wydania decyzji ostatecznej (2 grudnia 2014 r.) Nie ma więc znaczenia - w kontekście art. 7 ust.1-3 u.p.s.d. - argumentacja odwołującej się, iż w dacie wydania przedmiotowego rozstrzygnięcia nie miała wiedzy, że synowie zmarłego będą chcieli skorzystać ze swojego uprawnienia. Skoro więc nie zostały łącznie spełnione wymogi art.240 § 1 pkt 5 O. p., a także żadna z pozostałych przesłanek wymienionych w § 1, to nie było podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej. Odnosząc się do wniosku podatniczki o ewentualne stwierdzenie z urzędu nadpłaty w podatku od spadków i darowizn, organ podatkowy stwierdził, że nadpłatą, w myśl, art.72 § 1 pkt 1 O.p., jest nadpłacony lub nienależnie zapłacony podatek. Tymczasem podatek z tytułu nabycia spadku po M. W. został ustalony w decyzji ostatecznej z dnia 2 grudnia 2014 r. Wskazany podatek, jako należny, nie spełnia zatem kryterium wskazanego w powołanym przepisie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 maja 2016 r. A. K. wniosła o jej uchylenie, zarzucając organowi rażące naruszenie prawa materialnego i procesowego, w szczególności poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej i konieczności ustalenia w toku postępowania stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistością. W uzasadnieniu podatniczka ponownie zaznaczyła, że spadkodawca nie wypełnił swojego zobowiązania z tytułu spłaty związanej ze zniesieniem współwłasności nieruchomości w wysokości 113.000 zł, stanowiącej dług spadkowy i nie może być karana z tego powodu, że jest spadkobiercą. Pozbawienie prawa odliczenia tej kwoty od podstawy opodatkowania narusza zasady współżycia społecznego. W ocenie skarżącej, nieprawidłowe jest stanowisko organu o niespełnieniu warunku istnienia zachowku w dniu wydania zaskarżonej decyzji, skoro nie miała w tej dacie wiedzy o skorzystaniu przez synów spadkodawcy z uprawnienia - a nie z obowiązku - dochodzenia zachowku. Ugoda została zawarta już do wydaniu decyzji, dlatego w pełni zostały spełnione przesłanki wznowienia postępowania z art.240 § 1 pkt 5 O.p. Skarżąca uważa, że zastosowano wobec niej dodatkową sankcję za uregulowanie zobowiązania wobec uprawnionych do zachowku, pomimo że masa czynna spadku w sposób rażący uległa zmniejszeniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy i w jakim trybie podatnik (spadkobierca), który zaspokoił roszczenie o zachowek po wydaniu ostatecznej decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn, może zaliczyć wypłaconą z tego tytułu kwotę do długów spadkowych, uwzględnianych przy ustaleniu podstawy opodatkowania. Stan faktyczny w niniejszej sprawie był bezsporny. W dniu 11 sierpnia 2015 r. podatniczka złożyła korektę zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3) z tytułu dziedziczenia po M. W., w której wykazano jako długi i ciężary nową okoliczność, tj. zachowek wypłacony w dniach 22 lipca 2015 r. i 7 sierpnia 2015 r., na rzecz synów spadkodawcy. Postanowieniem z dnia 26 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej wznowił z urzędu postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną tego organu z dnia 2 grudnia 2014 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn; a następnie decyzją z dnia 10 marca 2016 r. odmówił jej uchylenia. W ocenie organu, wskazana przez podatniczkę wypłata zachowku jest wprawdzie nową okolicznością faktyczną, w świetle art. 7 ust. 3 u.p.s.d., nieznaną organowi wydającemu decyzję ostateczną. Jednakże nie został spełniony warunek istnienia przedmiotowej okoliczności w dniu jej wydania. Dyrektor Izby Skarbowej zakończył bowiem postępowanie podatkowe ostateczną decyzją z dnia 2 grudnia 2014 r., natomiast wypłata zachowku nastąpiła w późniejszym terminie: odpowiednio w dniu 22 lipca 2015 r. oraz 7 sierpnia 2015 r. Zatem w sprawie nie zostały spełnione wszystkie warunki konieczne do wystąpienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W sprawie nie wystąpiła także żadna inna z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 O.p. Pogląd ten został zaakceptowany w zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu odwoławczego, w dacie wydania decyzji ostatecznej z 2 grudnia 2014 r., wypłata zachowku powinna być już faktem, o którym to Dyrektor Izby Skarbowej nie posiadał wiedzy. Tymczasem w omawianej sprawie wypłata przez A. K. zachowku na rzecz synów spadkodawcy miała miejsce już po dacie wydania decyzji ostatecznej. Odnosząc się do tego stanowiska, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że podstawę opodatkowania w podatku od spadków i darowizn, zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Jeżeli spadkobierca, obdarowany lub osoba, na której rzecz został uczyniony zapis zwykły lub windykacyjny, zostali obciążeni obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu zwykłego, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku, darowizny, zapisu zwykłego lub windykacyjnego, a w przypadku polecenia, o ile zostało wykonane (art. 7 ust. 2 u.p.s.d.). Do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków (art. 7 ust. 3 u.p.s.d.). W wyroku z dnia 7 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 405/14, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że przepis art. 7 ust. 3 u.p.s.d. wyraźnie dzieli i rozróżnia te długi i ciężary, które - by być potrącone od wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych - muszą być wykonane oraz te, które nie muszą być wykonane. Do pierwszych zalicza się: koszty leczenia i opieki spadkodawcy w czasie ostatniej choroby, koszty pogrzebu spadkodawcy łącznie z nagrobkiem, koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu (te dwa ostatnie wydatki muszą być pokryte, gdyż w przeciwnym razie ustawodawca wymieniłby je na końcu przepisu) oraz - co wynika z wykładni systemowej art. 7 ust. 2 u.p.s.d - wykonane muszą być polecenia, a także wypłaty z tytułu zachowku. Kwestią możliwości zaliczenia roszczenia o zachowek do długów i ciężarów spadku szeroko zajmował się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 558/12, wskazując, że definicja długów i ciężarów zawarta w art. 7 u.p.s.d. rozpoczyna się właśnie w art. 7 ust. 2 i jest kontynuowana w art. 7 ust. 3 u.p.s.d. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach, że z art. 7 ust. 1-3 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 2a u.p.s.d. wynika, że długiem spadku jest tylko zachowek wypłacony. Wobec powyższego powstaje problem, dotyczący oceny sytuacji faktycznej występującej w niniejszej sprawie, w której skarżąca (spadkobierca) po wydaniu ostatecznej decyzji zaspokoiła roszczenie o zachowek. Organ zasadnie przyjął, że w razie wypłaty zachowku po ustaleniu zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia spadku, potencjalną możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji stwarza instytucja wznowienia postępowania. Wprawdzie w orzecznictwie można spotkać pogląd, że w takiej sytuacji zastosowanie znajdzie tryb określony w art. 253a O.p., jednakże podkreślenia wymaga, że przepisu tego nie stosuje się do decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (por. art. 253b pkt 1 O.p.), a z taką mamy do czynienia w realiach niniejszej sprawy. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Rację ma przy tym organ twierdząc, że o zaistnieniu tej podstawy wznowienia można mówić dopiero wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery warunki: 1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; 2) są one istotne dla sprawy,3) nie były znane organowi, który wydał decyzję; 4) istniały w dniu wydania decyzji. Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, organ stwierdził, że wskazana przez podatniczkę wypłata zachowku jest wprawdzie nową okolicznością faktyczną, nieznaną organowi wydającemu decyzję ostateczną. Jednakże nie został spełniony warunek istnienia tej okoliczności w dniu jej wydania. Dyrektor Izby Skarbowej zakończył bowiem postępowanie podatkowe ostateczną decyzją wymiarową z dnia 2 grudnia 2014 r., natomiast wypłata zachowku nastąpiła w późniejszym terminie: odpowiednio w dniu 22 lipca 2015 r. oraz 7 sierpnia 2015 r. W ocenie Sądu, dokonując oceny prawidłowości stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji nie można pomijać, że odmiennie niż w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn powstaje poprzez wydanie i doręczenie decyzji ustalającej jego wysokość (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). W konsekwencji podatnikowi nie przysługuje prawo żądania stwierdzenia nadpłaty, gdy podatek został ustalony decyzją konstytutywną. W takim wypadku możliwość złożenia wniosku wyklucza art. 75 § 2 pkt 1 O.p., odnoszący się tylko do podatków, w których zobowiązania powstają z mocy prawa. Zatem podważenie ostatecznej decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe może nastąpić tylko w trybach nadzwyczajnych, np. w drodze wznowienia postępowania. Dlatego też aprobując stanowisko odnośnie zaliczenia do długów spadkowych (dla celu obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn) jedynie wypłaty zachowku, to właśnie instytucja wznowienia postępowania jest właściwą drogą do uchylenia ostatecznej decyzji wymiarowej, w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie, tj. gdy do wypłaty zachowku doszło już po dokonaniu wymiaru podatku. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że w dacie wydania decyzji ostatecznej z dnia 2 grudnia 2014 r., wypłata zachowku powinna być już faktem, o którym to Dyrektor Izby Skarbowej nie posiadał wiedzy. W ocenie Sądu, bezkrytyczne przyjęcie tego poglądu za prawidłowy oznaczałoby akceptację sytuacji, w której wypłacony zachowek mogliby uwzględnić w podstawie obliczenia podatku jedynie ci podatnicy, którzy dokonali wypłat uprawnionym do zachowku osobom przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia spadku, natomiast takiej możliwości pozbawieni byliby podatnicy dokonujący wypłat zachowku po ostatecznym dokonaniu wymiaru podatku, w tym skarżąca. Tego rodzaju różnicowanie stanowiłoby naruszenie wynikającej z art. 32 Konstytucji RP zasady równości wobec prawa i nie znajduje jakichkolwiek podstaw w przepisach u.p.s.d., regulujących przedmiot i podstawę opodatkowania w przypadku nabycia spadku. Z utrwalonej linii orzeczniczej Trybunału Konstytucyjnego wynika bowiem, że za istotę równości w rozumieniu art. 32 Konstytucji RP, uważa się równe traktowanie adresatów norm, którzy charakteryzują się w równym stopniu określoną cechą prawnie relewantną. W grupie tych osób niedopuszczalne jest różnicowanie, czy to dyskryminujące, czy faworyzujące. Nie ulega przy tym wątpliwości, że zaistnienie podstawy wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oznacza sytuację, w której ujawnione okoliczności faktyczne muszą mieć istotne znaczenie dla sprawy, charakteryzować się przymiotem nowości, istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznane organowi wydającemu tę decyzję. Tak więc nowe okoliczności faktyczne to takie, które zostały nowo odkryte w sprawie i nie były znane organom podatkowym obu instancji oraz stronie, a także po raz pierwszy zgłoszone przez stronę okoliczności jej znane, ale nie przedstawione organowi orzekającemu w postępowaniu zwykłym. W takim też kontekście należało ocenić nie tylko okoliczność daty wypłaty zachowku, ale również występowania w sprawie osób uprawnionych do zachowku (synów spadkodawcy), którzy postanowili skorzystać z przysługujących im uprawnień. Z uwagi na to, że dokonując oceny, czy w sprawie wystąpiła przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. organ nie uwzględnił wskazanych wyżej okoliczności oraz wartości konstytucyjnych, skargę należało uznać za zasadną. Natomiast podnoszona przez skarżącą kwestia nieuwzględnienia jako długu spadku, kwoty 113.000 zł zasądzonej przez Sąd Rejonowy, w świetle art. 7 ust.1 i ust.3 u.p.s.d. była już przedmiotem rozważań w ostatecznej decyzji wymiarowej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 grudnia 2014r., zatem nie mogła być ponownie oceniana w postępowaniu wznowieniowym. W piśmiennictwie wskazuje się, że postępowanie wznowieniowe, które nie jest kontynuacją postępowania zwykłego, różni się przede wszystkim zasadami rozpoznawania spraw w trybie nadzwyczajnych (B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2013, s. 952). W szczególności inna jest waga zakresu przedmiotowego naruszeń prawa uwzględnianych przez organ odwoławczy i inna brana pod uwagę przez organ który wznowił postępowanie. Nawet naruszenie prawa mogące mieć znaczenie przy rozpoznawaniu sprawy w trybie odwoławczym, np. co do oceny dowodów, nie musi mieć znaczenia w postępowaniu wznowieniowym (por. wyrok NSA z dnia 4 marca 2003 r., III SA 1296/01). Sąd w niniejszym składzie podziela przytoczone wyżej poglądy. Na różnicę w zakresie rozpoznania sprawy w przypadku postępowania wznowieniowego i zwykłego wskazuje się również w orzecznictwie. Jak podniósł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 grudnia 2001 r., sygn. akt III SA 1974/00), pełna merytoryczna kontrola decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym w toku postępowania wznowieniowego naruszałaby zasadę trwałości decyzji (art. 128 O.p), z której wynika, że tylko wyraźnie określone przyczyny (w przypadku zaistnienia najdalej idących wad decyzji lub poprzedzających ich wydanie postępowania) mogą prowadzić do wzruszenia postępowania (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2006 r., sygn. akt I FSK 379/05). Postępowania nadzwyczajne nie mogą zastępować kontroli instancyjnej oraz ewentualnego badania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej w drodze skargi do sądu administracyjnego. Nadto, przyjęcie założonego przez skarżącą w powyższym zakresie poglądu mogłoby prowadzić do orzekania w tej samej sprawie w trzeciej i czwartej instancji, podczas gdy postępowanie podatkowe jest "tylko" dwuinstancyjne (por. ww. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2001 r.). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni powyższą ocenę prawną, która stanowi jednocześnie wskazania co do dalszego postępowania. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2016r., poz. 718, ze zm.), określanej dalej jako "p.p.s.a.", orzekł jak w punkcie 1 sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.