I SA/Gd 821/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała Sędziowie: WSA Ewa Wojtynowska Asesor WSA Irena Wesołowska /spr./ Protokolant - Monika Szymańska po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" S. A. w B. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 30 marca 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 listopada 2000 r. Nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 7582,80 (słownie: siedem tysięcy pięćset osiemdziesiąt dwa 80/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 821/05 U z a s a d n i e n i e Inspektor Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził w A. SA kontrolę, w zakresie rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 1999 w wyniku której ustalił, że spółka będąca udziałowcem w B. spółce z o.o. nie miała prawa na podstawie § 73 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156 poz. 1024 z późn. zm.) uznać wykonanych usług najmu pomieszczeń, z których dochód przeznaczyła na podwyższenie kapitału zakładowego tej spółki, za aport korzystający ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wykonane usługi najmu pomieszczeń, z których dochód przeznaczyła na podwyższenie kapitału zakładowego Inspektor uznał na podstawie art. 2 i art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), za czynności podlegające opodatkowaniu 22% stawką podatku VAT. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...], w której Inspektor, określił kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 1999, kwotę zaległości podatkowej w tym podatku za ten miesiąc, stosowne odsetki oraz na podstawie art. 27 ust. 6 cyt. ustawy o VAT ustalił dodatkowe zobowiązanie w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia zwrotu za każdy miesiąc 1999 r. Nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem A. SA wniosła odwołanie, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 3 pkt 5 a cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, § 73 pkt 3 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, art. 163 § l kodeksu handlowego oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 122, 187 § l i art. 191 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił, że z akt sprawy jednoznacznie wynika, że A. Spółka Akcyjna świadczyła usługi najmu pomieszczeń na rzecz spółki z o.o. w której posiada udziały tj. B. i jako wynajmująca obciążała najemcę czynszem według ustalonych stawek. Czynności te opodatkowywała stawką podstawową 22%. Z protokołu Zgromadzenia Wspólników Spółki sporządzonego w formie aktu notarialnego Rep. A [...] z dnia 21 kwietnia 1997 r. wynika, że spółka zobowiązała się dochody z czynszu w kwocie 1.064.600,- zł wnieść na pokrycie kapitału zakładowego stanowiącego 10646 udziałów, przysługujących jej w stosunku do spółki z o.o. B. z tytułu umowy dzierżawy obiektów z dnia 30 kwietnia 1994 r. za 86 miesięcy, przy czym rozliczenie nastąpi od miesiąca następującego po terminie podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego tj. od miesiąca maja 1997 r. W wyniku podjętej uchwały spółka uznała, że wniosła do spółki - najemcy na pokrycie kapitału zakładowego, aport w postaci czynszu w kwotach 1.064.600,- zł, który nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z tym w poszczególne miesiące roku 1999 wystawiła faktury bez podatku o treści "czynsz najmu pomieszczeń zgodnie z umową - aport". Organ drugiej instancji wskazał, że Inspektor Kontroli Skarbowej w swojej decyzji nie oceniał czynności wniesienia aportu do spółek z o.o., lecz ustalił, iż po odbyciu Zgromadzenia Wspólników w dniu 21.04.1997 r. nie zmienił się charakter świadczonych usług. Spółka nadal świadczyła te same usługi najmu pomieszczeń, z tym, że przestała obciążać najemcę czynszem, a to w zamian za podwyższenie kapitału zakładowego w wysokości wartości czynszu za 86 miesięcy w kwocie 1.064.600,- zł. Oznaczało to, że spółka wykonywała nadal czynności opodatkowane wymienione w art. 2 ust. 3 pkt 5a cyt. ustawy o podatku VAT. Przedmiotem oceny była zatem sama czynność świadczenia usług najmu pomieszczeń w zamian za podwyższenie kapitału zakładowego. Do tego sprowadza się istota problemu i toczącego się sporu przed organem odwoławczym. Czynność ta - świadczenie usługi w zamian za... - jako wymieniona w art. 2 ust. 3 pkt 5a ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Izba Skarbowa przedstawiła, iż skoro spółka twierdzi w odwołaniu, że "świadczeniem wzajemnym B. spółki z o.o. jako najemcy wobec A. (wspólnika) było wydanie udziałów, których wartość pełni funkcję skapitalizowanego czynszu za cały okres obowiązywania prawa", to przeczy to twierdzeniu o prawie najmu jako przedmiocie wkładu. W ocenie organu z prawnego punktu widzenia czynsz czy skapitalizowany czy miesięczny zawsze jest dochodem - przychodem z tytułu realizacji umowy najmu. Zarzucając organom podatkowym błędną interpretację § 73 pkt 3 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów, strona utożsamia świadczone przez siebie (jako wynajmującego) usługi najmu pomieszczeń przez okres 86 miesięcy z czynnością wniesienia aportu. Natomiast zgodnie z § 73 pkt 3 powołanego rozporządzenia przedmiotem zwolnienia od podatku jest wkład niepieniężny, czego organy podatkowe nie negują. Podkreślić jednak należy, że zdaniem organów podatkowych, powołany przepis nie ma w sprawie zastosowania bowiem czynności dokonane przez stronę nie polegały na wniesieniu wkładu niepieniężnego a były kontynuacją wykonywanych usług najmu dokumentowanych fakturą, bez pobrania należności (czynszu), bowiem należność zamieniono - zgodnie z zawartą umową - na udziały w spółce - najemcy. Skarżąca spółka twierdzi, że ustanowiła prawa najmu na rzecz spółki z o.o. Zatem w ocenie Izby Skarbowej nie mogła równocześnie - jako wynajmujący - wnieść aportem cudzego prawa majątkowego. Prawo najmu ustanowione na rzecz najemcy jest bowiem prawem najemców a nie wynajmującego. Organ odwoławczy uznał również za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 163 § l kodeksu handlowego poprzez błędne założenie, że A. SA wniosła do spółki z o.o. wkład pieniężny w ratach, bowiem w treści decyzji nie zajęto się analizą i zastosowaniem tego przepisu. Nie poddano również ocenie zdolności aportowej wniesionego wkładu, gdyż to zadanie należy do sądu rejestrowego. Zgodnie z art. 16 § l i 2 k. h. to sąd bada czy zgłoszone i dołączone do niego dokumenty zgadzają się pod względem formy i treści z bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawa, oraz czy zgłoszone dane są zgodne ze stanem faktycznym. Organ drugiej instancji wskazał, również, iż w zaskarżonej decyzji Inspektor nie zajmował się analizą i zastosowaniem przepisu art. 163 § 1 kodeksu handlowego i nie poddawał ocenie zdolności aportowej wniesionego wkładu. Ustalenia kontroli nie polegały na opodatkowaniu aportu, o którym mowa w treści aktu notarialnego, lecz dotyczyły opodatkowania usług najmu, które były świadczone w zamian za podwyższenie kapitału zakładowego w spółce z o.o., co znajduje uzasadnienie w art. 2 ust. 3 pkt 5a cyt. ustawy o podatku od towarów i usług. Izba Skarbowa przedstawiła również, że spółka ponosiła wydatki związane z zakupem i montażem ciągu technologicznego traka taśmowego Primultini. Z dokumentów zakupu SAD i faktur VAT wynika, że spółka w okresie od grudnia 1998 r. do marca 1999 r. poniosła nakłady inwestycyjne w kwocie netto 561.969,40- zł, a podatek VAT stanowi kwotę 123.633,47 zł, natomiast w czerwcu 1999 r. wydatki w kwocie 29.891,- zł, gdzie podatek VAT stanowi kwotę 6.576,- zł. Spółka zaliczyła podatek naliczony z dokumentów zakupu SAD i faktur VAT jako związany ze sprzedażą opodatkowaną i w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od grudnia 1998 r. do marca 1999 r. i w miesiącu czerwcu 1999 r. zmniejszyła podatek należny o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych dokumentów. Organ wskazał, że w marcu 1999 r. na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników z dnia 4 marca 1999 r. aktem notarialnym Rep. A. Nr [...] podwyższono kapitał zakładowy spółki C., w której strona jest jedynym udziałowcem, o 603.700,- zł, który został pokryty wkładem niepieniężnym, w postaci gotowego do montażu ciągu technologicznego traka taśmowego wraz z oprzyrządowaniem o wartości 603.700,- zł. - stanowiącym 6.037 udziałów o wartości nominalnej po 100,- zł każdy. Organ odwoławczy wskazał, że stosownie do § 73 pkt 3 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. zwalnia się od podatku od towarów i usług wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego. Z kolei art. 20 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowi, że podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Organ drugiej instancji przedstawił, że istota sporu w tym zakresie sprowadza się do problemu czy będące przedmiotem aportu środki trwałe służyły wcześniej spółce, a mianowicie czy środki te - nawet przez krótki czas - użytkowane były jako związane ze sprzedażą opodatkowaną. Bezspornym jest, że wydatki związane z zakupem traka taśmowego dotyczyły zadania inwestycyjnego spółki, które było nadal kontynuowane już po wniesieniu aportem do spółki Kołczygłowy gotowego do montażu ciągu technologicznego traka taśmowego wraz z oprzyrządowaniem. Wynika z tego, że w pierwszym etapie inwestycji skompletowano elementy traka taśmowego, a w drugim nastąpił jego montaż. Zatem przed wniesieniem go aportem do spółki Kołczygłowy nie był użytkowany przez spółkę, co oznacza, że nie służył czynnościom opodatkowanym w spółce. Jeżeli aportem są wnoszone środki trwałe, które dotychczas nie były użytkowane - wnoszący aport nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów będących przedmiotem aportu, bowiem czynność ta nie podlega opodatkowaniu na podstawie § 73 pkt 3 ww. rozporządzenia. Izba Skarbowa stwierdziła, że przepisy art. 19 i 20 ww. ustawy o podatku od towarów i usług pozwalają na odliczenie podatku jedynie w przypadku, gdy zakupy są związane z działalnością opodatkowaną. W niniejszej sprawie spółka poniosła wydatki związane z zakupem traka taśmowego, który nie służył działalności opodatkowanej i nie był wykorzystywany w tej działalności i został zakupiony po to, by wnieść go aportem do innej spółki. Organ odwoławczy stwierdził w uzasadnieniu decyzji, że nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania - art. 122, 187 § 1 i 191 ordynacji podatkowej, a materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w całości i dawał podstawy do podjęcia prawidłowej decyzji. A. Spółka Akcyjna w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] oraz o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 2 ust. 3 pkt 5a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz § 73 ust. l pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów o postępowaniu, a w szczególności art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem strony skarżącej organy podatkowe obu instancji, wbrew obowiązkom wynikającym z art. 122, 187 § l i art. 191 ordynacji podatkowej, nie wyjaśniły istotnych okoliczności sprawy, a w szczególności nie ustaliły, co było przedmiotem wkładu niepieniężnego do B. spółki z o.o. Skarżąca spółka wskazała, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego nie jest czynnością podlegają opodatkowaniu VAT, a w związku z tym, skoro skarżąca wniosła aporty do B. polegające na ustanowieniu przez A. prawa najmu określonych rzeczy na rzecz tej spółki, czynności te w ogóle nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem skarżącej Izba Skarbowa nie odniosła się do tego argumentu, a powinna wskazać regulację prawną pozwalającą na odrzucenie argumentacji podatnika. Strona skarżąca podniosła, że w jej wkłady do spółki B. były wkładami niepieniężnymi (aportami), a ich przedmiotem było prawo najmu określonych rzeczy. Na gruncie przepisów o podatku VAT najem jest usługą, a czynność ta zgodnie z § 73 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. w związku z art. 2 ust. 3 pkt 5a ustawy o podatku od towarów i usług była zwolniona od opodatkowania. W uzasadnieniu skargi przedstawiono również, że spółka wniosła wkład niepieniężny, gdyż przedmiotem aportu nie mogło być zobowiązanie wspólnika do świadczenia w przyszłości określonej sumy pieniężnej na rzecz B. spółki z o.o., gdyż zobowiązanie takie, zgodnie z przepisem art. 163 § l kodeksu handlowego, w ogóle nie mogło stanowić pokrycia udziału w tej spółce. Zdaniem strony skarżącej w sprawie niniejszej nie występuje świadczenie usługi, gdyż wniesienie wkładu niepieniężnego nie jest wymienione w klasyfikacji wyrobów i usług, zatem nie może być uznane za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zdaniem skarżącej spółki w sprawie niniejszej miało miejsce aportu wniesionego do B. spółki z o.o. polegającego na ustanowieniu przez spółkę prawa najmu określonych rzeczy na rzecz tej spółki, czynność ta w ogóle nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Okoliczność, że spółka uznała tę czynność za opodatkowaną, lecz jednocześnie zwolnioną nie uzasadnia ustaleń Inspektora Kontroli Skarbowej oraz rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej. Zdaniem A. SA istota stanowiska organów podatkowych obu instancji polega na tym, że uznały one, iż wniesienie do spółki z o.o. wkładu niepieniężnego podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Skarżąca spółka wskazała, że nie wniosła do B. spółki z o.o. wkładu niepieniężnego w postaci przyszłych dochodów, (przedmiotem aportu nie mogło być zobowiązanie wspólnika do świadczenia w przyszłości określonej sumy pieniężnej na rzecz B. spółka z o.o., gdyż zobowiązanie takie nie mogło stanowić pokrycia udziału w tej spółce zgodnie z przepisem art. 163 § l k.h.) lecz przedmiotem tego wkładu niepieniężnego było zobowiązanie wspólnika, czyli pasywa. W ocenie skarżącej wydane decyzje zdają się więc kwestionować skutki prawne postanowienia sądu o wpisaniu do rejestru handlowego uchwały Zgromadzenia Wspólników B. spółki z o.o. wbrew bowiem temu co ustalił Inspektor i co zostało podtrzymane przez Izbę Skarbową, przedmiotem wkładu do spółki B. spółki z o.o. nie był wkład pieniężny (pieniądze w postaci przyszłych dochodów z tytułu czynszu), lecz konstytutywnie wniesione do tej spółki prawo najmu określonych rzeczy. A zawarcie aneksu do umowy najmu było związane z wniesieniem wkładu niepieniężnego i miało na celu potwierdzenie, że spółka nadal korzysta z rzeczy oddanych jej w najem, lecz już na innej podstawie prawnej. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi. W załączniku do protokołu rozprawy z dnia 13 października 2004 r. skarżąca spółka zarzuciła również zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów o postępowaniu, które miało wpływ na rozstrzygnięcie, a mianowicie to, że Izba Skarbowa nie wyznaczyła stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, czym rażąco naruszyła art. 200 § l ordynacji podatkowej. Skarżąca powtórzyła także zarzuty wskazane już w złożonej skardze. Pełnomocnik skarżącej spółki na rozprawie w dniu 13 października 2004 r. podtrzymując stanowisko strony skarżącej zawarte w skardze i ww. załączniku do protokołu rozprawy z dnia 13 października 2004 r., podniósł również zarzut zawarty w odwołaniu od decyzji organu pierwszej intonacji i później już nie podnoszony w skardze do sądu, a dotyczący kwestii rozliczania podatku od towarów i usług od zakupionego traka taśmowego Primultini. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku właściwy do rozpoznania sprawy na podstawie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn.zm.) wyrokiem z dnia 27 października 2004 r., sygn. akt I SA/Gd 819/01 oddalił wniesioną skargę. Rozpatrując zarzuty skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że w ustalonym bezspornie stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew zarzutom skargi zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty skargi, że organy obu instancji wydając zaskarżoną decyzję naruszyły przepisy prawa materialnego. Zdaniem Sądu, nie doszło również w sprawie do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu wniesionej skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 1 sierpnia 2005 r., sygn. akt I FSK 50/05 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 października 2004 r., sygn. akt I SA/Gd 819/01 w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd pierwszej instancji oceniając, że stan faktyczny w sprawie jest bezsporny i przeprowadzone postępowanie nie narusza wskazanych w skardze przepisów postępowania naruszył przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) i uchybienie to według oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, ponownie rozpoznając sprawę, będąc związany na podstawie art. 190 p.p.s.a. wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania wskazane w skardze oraz w załączniku do protokołu rozprawy i to w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Powtarzając za Naczelnym Sądem Administracyjnym stwierdzić należy, iż podniesione zarzuty zasługują na uwzględnienie, bowiem skarżąca już na etapie postępowania odwoławczego kwestionowała ustalenia organów w zakresie podstaw opodatkowania świadczonych usług dzierżawy, a organy orzekające w sprawie nie wyjaśniły, co było przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. B.. Izba Skarbowa poprzestała na stwierdzeniu, że w postępowaniu nie zajmowano się analizą i zastosowaniem art. 163 Kodeksu handlowego, nie poddano również ocenie zdolności aportowej wniesionego przez skarżącą wkładu, gdyż zadanie to należy do sądu rejestrowego. W związku z powyższym należy podkreślić, że przepis art. 122 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę prawdy materialnej, zgodnie z którą organy podatkowe obowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji zasada prawdy materialnej zobowiązuje organy podatkowe do badania związku stanu faktycznego i prawnego sprawy z rzeczywistością. Procesowe gwarancje realizacji zasady prawdy materialnej zawierają regulacje dotyczące postępowania dowodowego ujęte w przepisach rozdziału 11 Ordynacji podatkowej. Jedną z podstawowych gwarancji osiągnięcia prawdy materialnej jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego sformułowany w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Poszukiwania stanu faktycznego powinny objąć przy tym wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania. Zgromadzenie materiału dowodowego wpływa bezpośrednio na obiektywizm prowadzonego postępowania dowodowego. Aby dojść do prawdy obiektywnej organy podatkowe nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych. Ze wskazanych przepisów wynika obowiązek przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego tak z urzędu, jak na wniosek. Natomiast jakiekolwiek ograniczanie środków dowodowych, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, stanowi zagrożenie dla realizacji zasady prawdy materialnej i może wynikać tylko z przepisów ustawowych. Zasada prawdy materialnej zakreśla płaszczyznę obowiązków organu podatkowego w dokonywaniu ustaleń faktycznych, które powinny być ujmowane całościowo, nie zaś fragmentarycznie lub pozbawione pełnego kontekstu. Organy podatkowe, ustalając prawdziwość podnoszonych przez podatnika okoliczności, muszą poddać badaniu również informacje uzyskane od innych organów oraz podejmować w uzasadnionych przypadkach różnego rodzaju dodatkowe czynności sprawdzające. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 w.w. ustawy), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści (art. 122 w.w. ustawy), czego w rozpoznawanej sprawie, jak wykazała skarżąca, nie dopełniono. Według oceny Sądu, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, postępowanie podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia kwestii spornych, co do których uznano za nieprzekonywujące wyjaśnienia składane przez skarżącą, co stanowi o naruszeniu przepisów postępowania narusza zasadę określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Należy przy tym podkreślić, że przepis art. 187 Ordynacji podatkowej w swoisty sposób kształtuje zasady rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że w postępowaniu tym nie ma zastosowania reguła przewidująca, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Jak bowiem wykazano, ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych. Mają one obowiązek z urzędu określić, jakie okoliczności faktyczne są istotne dla załatwienia sprawy oraz z urzędu przeprowadzić dowody konieczne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Podnoszone przez skarżącą zarzuty wskazują na to, że przy ustalaniu stanu faktycznego organy podatkowe, kwestionując charakter dokonanych czynności, pominęły bez wyjaśnienia skutki prawne postanowienia sądu o wpisaniu do rejestru handlowego uchwały Zgromadzenia Wspólników B. sp. z o.o., nie zapoznały się z jego treścią i nie włączyły do materiału dowodowego w sprawie, mimo, że skarżąca wskazywała na potrzebę dokonania oceny w tym zakresie ze względu na toczący się spór. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy rzeczą organów podatkowych będzie zatem rozszerzenie postępowania o ten aspekt. Zauważyć także należy, że niewyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej może być samoistną podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy organ odwoławczy orzekł na podstawie materiału zgromadzonego przez organ pierwszej instancji - por. treść pkt 2 uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 5 kwietnia 2005 r., sygn. FPS 6/04 (opublikowana [w:] ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 66), wg której naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzone uchybienia przepisom postępowania skutkują koniecznością uwzględniania skargi bez odniesienia się do podniesionych zarzutów dotyczących przepisów prawa materialnego. Ocena prawidłowości zastosowania tych przepisów będzie bowiem możliwa dopiero po dokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego w sprawie. Nie mniej stwierdzić należy, iż na uwzględnienie zasługuje zarzut podniesiony przez skarżącą, że rozliczenie podatku od grudnia 1998 r. do marca 1999 r., w którym to okresie skarżąca dokonywała zakupów towarów i usług, składających się na aport wniesiony do spółki C. w marcu 1999 r., było nieprawidłowe, ponieważ organy podatkowe dokonały jednorazowej korekty rozliczenia podatku za marzec 1999 r., pomimo że zakupy dokonywane były na przestrzeni kilku miesięcy, stanowiących odrębne okresy rozliczeniowe. Rozliczenie dokonane przez organy podatkowe było nieprawidłowe, gdyż skorygowały one podatek naliczony wynikający z faktur i dokumentów celnych otrzymywanych przez skarżącą od grudnia 1998 r. do marca 1999 r. w rozliczeniu za jeden miesiąc, tj. marzec 1999 r., zamiast dokonać korekty za poszczególne okresy rozliczeniowe. Z tych wszystkich względów Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a., o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 p.p.s.a., zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie niemożności wykonania zaskarżonej decyzji oparto o treść art. 152 p.p.s.a.