I SA/Gd 822/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi A.H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 maja 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania dla spółki jawnej podatku od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca 2012 r., i od stycznia do lipca 2013 r. oraz orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe tej spółki. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Gd 822/14 UZASADNIENIE I. Decyzją z 21 maja 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 i art. 59 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej jako O.p.) - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 26 listopada 2013 r., w zakresie dotyczącym orzeczenia o solidarnej odpowiedzialność skarżącego A. H. ze Spółką jawną "A" z siedzibą w G. (dalej jako spółka) i E. H. (por. I SA/Gd 821/14) za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od marca do maja 2012 r. i za miesiące od marca do lipca 2013 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę (zgodnie z zestawieniem zawartym w tej decyzji) oraz za miesiące styczeń 2013 r. w kwocie 2.022,53 zł i za luty 2013 r. w kwocie 53.868,70 zł wraz z odsetkami za zwłokę, oraz umorzył postępowanie odwoławcze od ww. decyzji w zakresie dotyczącym orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego ze spółką i E. H. za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2012 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz za miesiąc styczeń 2013 r. w kwocie 46.786,84 zł i luty 2013 r. w kwocie 15.306,50 zł wraz z odsetkami za zwłokę. II. Stan sprawy: spółka nie uiściła ciążących na niej zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług, wynikających ze złożonych deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące: marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2012 r. oraz za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2013 r. W konsekwencji powstały przedmiotowe zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 O.p. Postanowieniem z dnia 26.09.2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec strony postępowanie w sprawie: 1/ określenia wysokości nieuregulowanych zobowiązań podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2012 r. oraz za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2013 r.; 2/ orzeczenia solidarnej odpowiedzialności A. H. ze spółką i E. H. za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2012 r. oraz za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2013 r. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 26 listopada 2013 r. określił spółce niewykonane zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za następujące miesiące: marzec 2012 r. w kwocie 978,00 zł; kwiecień 2012 r. w kwocie 2.595,00 zł; maj 2012 r. w kwocie 3.274,00 zł; czerwiec 2012 r. w kwocie 1.415,00 zł; styczeń 2013 r. w kwocie 48.809,37 zł; luty 2013 r. w kwocie 69.175,20 zł; marzec 2013 r. w kwocie 54.384,30 zł; kwiecień 2013 r. w kwocie 60.348,10 zł; maj 2013 r. w kwocie 75.911,90 zł; czerwiec 2013 r. w kwocie 50.055,00 zł; lipiec 2013 r. w kwocie 48.494,00 zł i jednocześnie orzekł solidarną odpowiedzialność strony ze spółką i E. H. za ww. zaległości podatkowe spółki w łącznej wysokości 415.439,87 zł wraz z należnymi na dzień 26.11.2013 r. odsetkami w łącznej kwocie 22.705,00 zł. Nie zgadzając się z tą decyzją strona złożyła odwołanie, w którym - zarzucając organowi pierwszej instancji poczynienie ustaleń niezgodnych z rzeczywistym stanem faktycznym, niezasadne obciążenie odsetkami i naruszenie art. 22 Kodeksu spółek handlowych poprzez nieuwzględnienie subsydiarnego charakteru odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej za jej zobowiązania - wniosła o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto pismem z 31.03.2014 r. strona zwróciła się do organu odwoławczego o uzupełnienie materiału dowodowego i ustalenie zadłużenia spółki na dzień 31.03.2014 r. (k. 105 akt postępowania podatkowego). Następnie w piśmie z 24.04.2014 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu odwoławczego do zapoznania się z aktami sprawy, strona poinformowała, że spółka dokonała dodatkowo następujących wpłat na poczet należności objętych niniejszym postępowaniem tj. w dniu 4.04.2014 r. - 5,27 zł za okres 03/2012 i w dniu 9.04.2014 - 1.415,00 zł za okres 06/2012 (plus 280,00 zł z tyt. odsetek) i wniosła o ich uwzględnienie w decyzji (k. 110). W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji podkreślił, że z uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego informacji wynika, że na skutek dokonanych w toku postępowania odwoławczego przez spółkę wpłat oraz zarachowania kwot uzyskanych w drodze egzekucji zaległość za czerwiec 2012 r. została uregulowana w całości (wpłata 9.04.2014 r.), za styczeń 2013 r. zmniejszyła się do kwoty 2.022,53 zł, a za luty 2013 r. do kwoty 53.868,70 zł. Tym samym zobowiązania te, na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p., wygasły (za czerwiec 2012 r. - w całości, a za styczeń i luty 2013 r. - w części dotyczącej kwot spłaconych już zaległości). W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w związku z zapłatą - na etapie postępowania odwoławczego – ww. zobowiązań oraz faktem, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje też zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej, należało umorzyć postępowanie odwoławcze w zakresie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności strony ze spółką i E. H. za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2012 r. w kwocie 1.415,00 zł oraz za miesiące styczeń 2013 r. w kwocie 46.786,84 zł i luty 2013 r. w kwocie 15.306,50 zł wraz z odsetkami za zwłokę – jako bezprzedmiotowe. Odnosząc się natomiast do zarzutu strony dotyczącego braku ustalenia przez organ podatkowy pierwszej instancji bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zarzut ten jest bezpodstawny. Organ podatkowy pierwszej instancji nie był bowiem zobligowany do dokonywania ustaleń w powyższym zakresie. Przepis art. 115 § 1 O.p. ustanawia jedynie zasadę solidarnej odpowiedzialności wspólnika (byłego wspólnika) m.in. spółki jawnej oraz samej spółki i pozostałych wspólników. Nie wynika z niego jakiekolwiek uwarunkowanie orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika od wyniku egzekucji prowadzonej wobec majątku spółki. Taki wymóg występuje natomiast przy orzekaniu o odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych, na podstawie art. 116 O.p., który nie ma zastosowania w tej sprawie. Niemniej jednak wskazano, że na podstawie art. 108 § 4 O.p., zgodnie z którym egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna, strona - jako wspólnik spółki jawnej, odpowiadający za zaległości podatkowe spółki - ma zapewnioną ochronę prawną przed przedwczesnym skierowaniem egzekucji do jego majątku. Z tych przepisów prawa wynika bowiem, że odpowiedzialność wspólnika spółki osobowej ma charakter osobisty, solidarny i subsydiarny, ponieważ egzekucja wobec wspólnika będzie mogła być podjęta jedynie w przypadku bezskuteczności (w całości lub w części) postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku spółki. Takie zasady odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki jawnej zbliżone są do odpowiedzialności cywilnoprawnej. W myśl art. 22 § 2 i art. 31 § 1 Kodeksu spółek handlowych każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką, zaś wierzyciel spółki może prowadzić egzekucję z majątku wspólnika w przypadku, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna (subsydiarna odpowiedzialność wspólnika). W konsekwencji, zdaniem organu, za nieuzasadniony należy również uznać zarzut strony dotyczący naruszenia art. 22 Kodeksu spółek handlowych "poprzez nieuwzględnienie subsydiarnego charakteru odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej za jej zobowiązania", bowiem instytucja subsydiarnej odpowiedzialności wspólnika ma zastosowanie w tym stanie faktycznym. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia 26.11.2013 r. w sposób prawidłowy określił dla spółki wysokości niewykonanych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług i zasadnie orzekł o solidarnej odpowiedzialności wspólnika spółki za wskazane zaległości podatkowe spółki wraz z należnymi odsetkami. III. A. H. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 208 § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu oraz naruszenie art. 108 § 4 O.p. przez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie. Wniósł o uchylenie decyzji organów pierwszej i drugiej instancji w całości oraz o umorzenia postępowania i zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając powyższe wskazano, że organ drugiej instancji prawidłowo ustalił, że część przedmiotowych zobowiązań podatkowych w toku postępowania spółka spłaciła oraz, że w związku z tym zobowiązania te wygasły i wygasło też ewentualne zobowiązanie strony w powyższym zakresie. Jednakże organ odwoławczy niewłaściwie zastosował art. 208 § 1 O.p. i umorzył postępowanie odwoławcze w tym zakresie, podczas gdy powinien uchylić w tym zakresie orzeczenie organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. Umorzenie postępowania odwoławczego od ww. decyzji organu pierwszej instancji z dnia 26 listopada 2013 r. w zakresie dotyczącym orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe spółki za miesiąc czerwiec 2012 r., styczeń i luty 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę ma bowiem ten skutek, że powoduje uprawomocnienie się decyzji organu pierwszej instancji w również tym zakresie i w żaden sposób nie zabezpiecza strony przed egzekwowaniem raz już spełnionego świadczenia. Ponadto wskazano na przedwczesne wydanie decyzji w tej sprawie przywołując art. 108 § 4 O.p. Zdaniem strony skoro zobowiązana spółka systematycznie spłaca swoje zobowiązania, to orzekanie o odpowiedzialności podatkowej wspólnika jest przedwczesne. IV. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. W zakresie zarzutu strony dotyczącego naruszenia art. 208 § 1 O.p. "przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu", Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że stan faktyczny sprawy nie jest w tej sprawie sporny. Jednakże na skutek dokonanych w toku postępowania odwoławczego przez spółkę wpłat oraz zarachowania kwot uzyskanych w drodze egzekucji zaległość za czerwiec 2012 r. została uregulowana w całości (wpłata w dniu 9.04.2014 r.), za styczeń 2013 r. zmniejszyła się do kwoty 2.022,53 zł, a za luty 2013 r. do kwoty 53.868,70 zł. Tym samym zobowiązania te, na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p., wygasły. W związku z faktem, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje też zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej za ten dług, Dyrektor Izby Skarbowej orzekł jak w sentencji zaskarżonej decyzji. Rozstrzygnięcie to - wbrew zarzutom skargi - nie narusza art. 208 § 1 O.p.; zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie ma charakteru samoistnego i istnieje tylko pod warunkiem, że nadal istnieje zobowiązanie podatkowe podatnika (np. tak jak ma to miejsce w tym przypadku spółki jawnej). W sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe wygasa (np. na skutek zapłaty) odpowiedzialność osoby trzeciej przestaje istnieć wraz z tym zobowiązaniem. W przedmiotowej sprawie prowadzone przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowanie odwoławcze dotyczyło odpowiedzialności podatkowej strony jako osoby trzeciej. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wygaśnięcie ww. zobowiązań spółki wskutek zapłaty (tj.: za czerwiec 2012 r. - w całości, a za styczeń i luty 2013 r. - w części), stwierdzone w fazie postępowania odwoławczego spowodowało, że organ odwoławczy (działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 208 § 1 i art. 59 § 1 pkt 1 O.p.) zasadnie umorzył postępowanie odwoławcze w powyższym zakresie jako bezprzedmiotowe. Organ odwoławczy nie był bowiem uprawniony do merytorycznego, ponownego rozstrzygania sprawy w przedmiocie odpowiedzialności za nieistniejące już zobowiązania podatkowe spółki (przywołano wyrok. WSA w Gdańsku z dnia 10.05.2011 r.. sygn. akt I SA/Gd 158/11 oraz wyrok NSA z dnia 24.03.2006 r. sygn. akt I FSK 774/05). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: V. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej jako: p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek, dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi. Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym i prawnym skarga zasługuje na uwzględnienie. VI. Z mocy art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem także osoby trzecie, przy czym osoby trzecie odpowiadają również m.in. za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Stosownie natomiast do treści art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji; zgodnie zaś z dyspozycją art. 115 § 1 O.p. wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, niebędący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Strona jest wspólnikiem spółki od początku działalności spółki tj. od dnia 14.11.2006 r., a zatem w świetle art. 115 § 1 O.p. zaistniała pozytywna przesłanka dla orzeczenia odpowiedzialności strony za bezsporne zaległości podatkowe spółki całym majątkiem solidarnie z drugim wspólnikiem i spółką jawną. Jak wynika z akt sprawy A. H. wypowiedział umowę spółki jawnej dopiero 9 stycznia 2012r. (na dzień 31 grudnia 2011r.), o czym poinformował urząd skarbowy w dniu 12 stycznia 2012r. (k. 12 akt postępowania podatkowego). Strona nie kwestionuje odpowiedzialności spółki za wskazane należności podatkowe, jednak uważa, że skoro zobowiązania spółki są systematycznie spłacane, to orzekanie o jej odpowiedzialności podatkowej jako wspólnika spółki jest przedwczesne, zgodnie z treścią art. 108 § 4 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 26 listopada 2013 r., - jednak wyłącznie w zakresie dotyczącym orzeczenia o solidarnej odpowiedzialność strony ze spółką i E. H. za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od marca do maja 2012 r. i za miesiące od marca do lipca 2013 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz za miesiące styczeń 2013 r. w kwocie 2.022,53 zł i za luty 2013 r. w kwocie 53.868,70 zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz - umorzył postępowanie odwoławcze od ww. decyzji w zakresie dotyczącym orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności A. H. ze spółką i E. H. za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz za styczeń 2013 r. w kwocie 46.786,84 zł i luty 2013 r. w kwocie 15.306,50 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Uznał przy tym, jak należy rozumieć, że decyzja organu pierwszej instancji w zakresie określenia dla spółki niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wynikające ze złożonych deklaracji podatkowych za wskazane miesiące w oznaczonych kwotach pozostaje poza sporem, a więc i poza koniecznością rozstrzygnięcia przez organ drugiej instancji. Zdaniem Sądu doszło w sprawie do naruszenia przepisów postępowania (art. 127 O.p.i art. 233 § 1 O.p.), w stopniu, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Po pierwsze - należy wskazać, że strona w złożonym odwołaniu skarży decyzję organu pierwszej instancji – w całości. Bez względu jednak na zakres odwołania, zakres rozstrzygnięcia sprawy podatkowej decyzją odwoławczą wyznaczony jest zakresem rozstrzygnięcia sprawy decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie może zmienić rodzaju sprawy, a zatem w postępowaniu odwoławczym może być rozpoznana i rozstrzygnięta wyłącznie tożsama pod względem podmiotowym i przedmiotowym sprawa podatkowa. Organ drugiej instancji nie może zatem ani rozszerzyć zakresu sprawy ani jej – jak w tej sprawie – zawęzić (tu: z pominięciem kwestii określenia dla spółki jawnej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące roku 2012 i 2013). Należy wobec tego podkreślić, że prawo do odwołania to prawo do żądania ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, która została rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy rozpoznaje i rozstrzyga sprawę podatkową na podstawie obowiązującego stanu prawnego i stanu faktycznego istniejącego w dniu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, co wyznacza przedmiot postępowania odwoławczego. Tak więc, w dniu wydania decyzji przez organ odwoławczy istnieje (w znaczeniu prawnym) sprawa, którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć. Organ odwoławczy nie może również ograniczać się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji (a tym bardziej – jak w tej sprawie – do kontroli tylko części tego orzeczenia), ale zobowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. W przeciwnym wypadku dochodzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy (art. 127 O.p.). Po drugie - rodzaje podejmowanych decyzji w postępowaniu odwoławczym określa wyczerpująco art. 233 O.p., nie odsyłając do żadnych innych przepisów. Ordynacja podatkowa co prawda nie określa rodzajów naruszeń przepisów prawa, które dają podstawę do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, jednak nie oznacza to, że organ odwoławczy ma pełną swobodę w tym zakresie. W rozpoznawanej sprawie, jako podstawę prawną swej decyzji, w zakresie umorzenia postępowania odwoławczego w zakresie orzekającym solidarną odpowiedzialność, organ odwoławczy przywołał art. 233 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 208 § 1 i art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Sąd wskazuje, że należy odróżnić bezprzedmiotowość postępowania w sprawie od bezprzedmiotowości odwołania, co wynika z uregulowań zawartych w Ordynacji podatkowej. Co istotne - przepis art. 228 § 1 pkt 1 O.p. jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 208 O.p., bowiem odnosi się on do postępowania odwoławczego; natomiast art. 208 O.p., na który powołuje się organ dotyczy wyłącznie postępowania podatkowego. Z mocy bowiem art. 228 § 1 O.p. organ odwoławczy winien – we wstępnym postępowaniu prowadzonym przed organem drugiej instancji - stwierdzić w formie postanowienia o niedopuszczalności odwołania, uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania lub też o pozostawieniu odwołania bez rozpoznania, jeżeli nie spełnia warunków wynikających z art. 222 O.p. W tej sprawie żadna okoliczności wskazanych w art. 228 § 1 O.p. nie wystąpiła. Zatem organ odwoławczy, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, winien przystąpić do merytorycznej analizy wszystkich zarzutów i argumentacji strony zawartych w odwołaniu, bowiem nie mamy tu do czynienia, w ustalonym stanie sprawy i na tym jej etapie, z bezprzedmiotowością postępowania podatkowego. Organ odwoławczy ma do swej dyspozycji przepis art. 233 § 1 O.p., wskazując jaki wpływ na tym etapie postępowania w sprawie, w zakresie dyspozycji art. 115 O.p., ma fakt częściowej regulacji zobowiązania podatkowego przez spółkę jawną, w toku postępowania odwoławczego. Reasumując: na etapie postępowania odwoławczego przepis art. 228 § 1 pkt 1 O.p., jako przepis szczególny, ma pierwszeństwo przed regulacją określoną w art. 208 § 1 O.p.; Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 23 marca 2012r. w sprawie I FSK 610/11; publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl); nie jest dopuszczalne umorzenie postępowania odwoławczego (na podstawie art. 233 § 3 O.p. w związku z art. 208 § 1 O.p.) z powodu wykonania lub częściowego wykonania przez stronę decyzji organu pierwszej instancji. VII. Z tych przyczyn Sąd uznał za bezzasadne odnoszenie się do pozostałych zarzutów strony, wskazując jednakże, że faktycznie egzekucja do majątku wspólnika może być skierowana dopiero po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji do majątku spółki (art. 108 § 4 O.p.), co przecież nie oznacza niemożności wydania decyzji na podstawie art. 115 O.p. Zasadnie organ drugiej instancji podkreślił, że z art. 115 § 1 O.p. nie wynika uwarunkowanie orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika od tego, czy zobowiązana spółka w trakcie prowadzonego postępowania "systematycznie reguluje zaległe zobowiązania", czy nie, a takiego uwarunkowania upatruje strona w treści art. 108 § 4 O.p., który stanowi, że egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Art. 108 § 4 O.p. reguluje zatem wyłącznie dopuszczalność prowadzenia egzekucji zobowiązania wynikającego z już wydanej decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. Rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie przepisu art. 152 p.p.s.a. EK